Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2104109

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 8 juillet 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) D2M, représentée par Me Gasquet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2016, 2017 et 2018 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 pour un montant total de 176 527 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

- l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de l'existence d'un acte anormal de gestion ; à cet égard, elle aurait dû, pour apporter la preuve d'une renonciation à recettes, comparer les prix pratiqués au m² avec ceux des entreprises du même secteur d'activité pour l'édification d'une maison ; l'administration ne démontre pas que la SCI A ne disposait pas de ressources suffisantes pour financer la construction des deux habitations, alors qu'à cet égard, la société D2M a versé des avances à la SCI A et fils de l'ordre de 26 760 euros, 46 763 et 90 074 euros respectivement au titres des exercices clos de 2016, 2017 et 2018 ; le coût de la main d'œuvre pour la construction de ces deux habitations est nul dès lors que les associés de la SARL D2M et de la SCI A et fils sont maçons ;

- contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, l'acquisition de 10% du capital de la SCI A et fils pour un montant de 20 000 euros caractérise l'existence d'une contrepartie d'un montant de 45 300 euros ; la jurisprudence n'impose pas l'existence d'une contrepartie couvrant la totalité de l'appauvrissement immédiatement constaté ;

- à titre subsidiaire, la détermination du coefficient multiplicateur par le service est exagérée ; ce coefficient aurait dû être le même pour l'ensemble des années en litige ; l'administration aurait dû prendre en compte, outre les achats de marchandises, les prestations de service réalisées par les sous-traitants, les autres achats et les charges externes ; les charges liées notamment à la location de machines, aux frais de réparation et de carburant auraient dû être prises en compte dès lors qu'elles grèvent le bénéfice imposable ; ce faisant, le coefficient multiplicateur s'établit à 1,5 ; elle est fondée à obtenir la décharge correspondante ;

- s'agissant des rappels de TVA, à supposer qu'un acte anormal de gestion puisse être caractérisé, cette circonstance ne fait pas obstacle à la déduction intégrale de la TVA supportée par la société ; l'administration fiscale ne pouvait pas exiger d'elle la TVA calculée sur les sommes correspondant à une renonciation à recettes ;

- s'agissant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, l'administration ne pouvait pas davantage calculer le montant dû en s'appuyant sur les rehaussements de bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés ;

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

- les cotisations supplémentaires dues au titre de l'exercice clos de 2016 sont prescrites en application de l'article L. 169 du livre de procédures fiscales ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée dès lors qu'elle n'apporte pas de précision sur les coûts observés pour des constructions comparables auxquelles elle se réfère ;

En ce qui concerne les pénalités :

- l'administration n'établit pas sa mauvaise foi ; la jurisprudence n'exige pas un équilibre immédiat entre l'avantage accordé et la contrepartie qui en est retirée ;

- les majorations appliquées aux rappels de TVA sont dépourvues de toute motivation en méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

- le caractère répétitif des manquements ne peut être retenu pour les exercices de 2017 et 2018 dès lors qu'elle n'avait pas connaissance de la proposition de rectification du 23 décembre 2019.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 janvier 2022, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SRAL D2M ne sont pas fondés.

Par un mémoire enregistré le 11 mars 2022, la SARL D2M renonce au moyen tiré de la prescription du droit de reprise de l'année 2016 et conclut aux mêmes fins.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Biscarel,

- les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL D2M a pour activité la réalisation de travaux dans le bâtiment. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 et étendue, en matière de TVA, au 31 juillet 2019. Les 19 décembre 2019 et 2 juillet 2020, l'administration fiscale a adressé à la société deux propositions de rectification en matière de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des exercices clos de 2016, 2017 et 2018, ainsi que de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. La société n'a pas présenté d'observations. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2020. Le 10 janvier 2021, la société D2M a présenté une réclamation qui a été rejetée le 18 mai 2021. Par la présente requête, la société D2M demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2016, 2017 et 2018 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, pour un montant total de 176 527 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. Par ailleurs, lorsque l'administration entend fonder au moins en partie un redressement, non sur des pratiques habituelles à la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles. Cette obligation, dont le respect constitue une garantie pour le contribuable, s'impose à l'administration même si ce dernier disposait d'éléments relatifs à sa propre situation pour contester les évaluations du vérificateur et si la recherche par l'administration d'informations relatives à d'autres entreprises était la conséquence du refus du contribuable de communiquer des informations dont il disposait.

3. D'une part, la proposition de rectification adressée le 2 juillet 2020 à la société D2M comporte la désignation des impositions en cause, des années d'imposition et des bases d'imposition et énoncent l'objet des différentes chefs de rehaussement ainsi que le montant retenu pour chacun d'eux. D'autre part, si l'administration fiscale a relevé, dans la proposition de rectification du 2 juillet 2020, que le montant du prêt contracté par la SCI A et fils consacré à la construction est insuffisant au regard du projet et des coûts observés pour des constructions comparables, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification, que pour déterminer l'insuffisance de produits comptabilisés résultant de cet acte anormal de gestion, le service vérificateur a estimé les coûts engagés au titre de la prestation fournie par la société D2M à la SCI A et fils, sur la base du montant des achats de matériaux auxquels il a été appliqué un coefficient de marge, égal au rapport entre les achats de matériaux et les ventes. Ce ratio, a été calculé en fonction des déclarations de la société eu égard à ses conditions de fonctionnement et le coefficient appliqué a tenu compte des autres coûts récurrents (étude de travaux, assurances, salaires). Ainsi, en l'absence de comparaison de la situation de la société requérante avec celle d'autres entreprises, il ne saurait être reproché au service de ne pas avoir fait état du coût de revient du m² pour des constructions similaires pratiqué par des sociétés exerçant dans le même secteur d'activité dans la proposition de rectification. Enfin, la circonstance que les motifs sur lesquels s'est fondée l'administration pour justifier les rehaussements seraient erronés notamment le calcul du coefficient de marge, qui concerne le bien-fondé des impositions, demeure sans incidence sur la régularité de la proposition de rectification. Dès lors, le moyen tiré de son insuffisante motivation doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de la charge de la preuve :

4. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". La société requérante n'a pas répondu à la proposition de rectification du 2 juillet 2020 dans le délai qui lui était imparti. Par suite, la société requérante, qui a tacitement accepté les rectifications, supporte, en application des dispositions de l'article R. 194-1 précité, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires en litige.

S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :

5. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () ". En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une renonciation à recettes ou un abandon de créance par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve lorsque cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.

6. En premier lieu, pour regarder la société D2M comme s'étant appauvrie à des fins étrangères à son intérêt, l'administration fiscale a considéré, pour l'année 2016, que l'intéressée a consenti des abandons de recettes au profit de la SCI A et fils en renonçant à facturer des travaux qu'elle avait exécutés au profit de cette dernière pour la construction de deux maisons d'habitation et en lui facturant seulement le 20 décembre 2016 la somme de 16 170 euros hors taxe, sans qu'aucun produit comptable n'ait été enregistré au titre des prestations de service, et pour les années 2017 et 2018, que les factures enregistrées en charge par la société D2M ont porté uniquement sur les achats de matériaux sans facturation des travaux de construction. En se prévalant, d'une part, de l'existence d'une contrepartie à cette renonciation à recettes consistant en l'acquisition de 10% des parts de la SCI Durant et fils le 31 décembre 2018 pour un montant de 20 000 euros dont la capitalisation est estimée à 45 300 euros, alors qu'au demeurant M. C A associé unique et gérant de la société D2M est également associé cogérant de la SCI A et fils dans laquelle il détient la moitié des parts avec son frère M. B A qui est salarié de la société D2M et qu'aucune pièce du dossier ne corrobore cette estimation et, d'autre part, de ce que la jurisprudence n'impose pas l'existence d'une contrepartie couvrant la totalité de l'appauvrissement immédiatement constaté, la SARL D2M ne justifie pas avoir bénéficié en retour d'une quelconque contrepartie. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces renonciations à recettes comme un acte anormal de gestion.

7. En second lieu, pour évaluer l'insuffisance de produits comptabilisés résultant de l'acte anormal de gestion, le service vérificateur a estimé les coûts engagés au titre de la prestation fournie par la société D2M à la SCI A et fils sur la base du montant des achats de matériaux de construction, auxquels il a été appliqué un coefficient de marge égal au rapport entre les achats de matériaux et de ventes. Ce ratio a été calculé eu égard aux déclarations de la société fondées sur le fonctionnement de la société. En outre, ce coefficient tient compte des autres coûts récurrents (étude de travaux, assurance, salaires). Il résulte de l'instruction que si le taux initialement retenu était égal à 5,8, 3 et 2,6 respectivement au titre des exercices 2016, 2017 et 2018, celui-ci a été ramené à 3,2 pour l'exercice 2016 et à 2 pour les exercices 2017 et 2018, en suite des observations de la société D2M, pour tenir compte des conditions de réalisation de la prestation relevant du marché global et non de la sous-traitance. Ce faisant, le service vérificateur a évalué l'écart non comptabilisé, représentatif de l'acte anormal de gestion, à 67 017 euros, 149 430 et 55 274 euros hors taxe au titre des exercices 2016, 2017 et 2018.

8. La SARL D2M conteste cette méthode d'évaluation en considérant que le coefficient de marge aurait dû prendre en compte outre les achats de marchandises, les prestations de service réalisées par les sous-traitants, les autres achats et les charges externes telles que les charges liées à la location de machines, aux frais de réparation et de carburant dès lors qu'elles grèvent le bénéfice imposable. Ainsi, le coefficient multiplicateur aurait dû être établi à 1,5.

9. Toutefois, la société, en se bornant à produire son bilan au 31 décembre 2018 et à soutenir que le coût de la main d'œuvre est nul dès lors que M. C et B A sont maçons, n'établit pas que le coefficient de marge qu'elle propose pour la reconstitution de ses recettes serait plus réaliste que celui utilisé par le service au regard de ses conditions véritables de fonctionnement. En outre, la seule circonstance qu'au titre de l'année 2016, l'administration fiscale ait retenu un coefficient de marge de 3,2, résultant de la moyenne des ratios prises sur quatre exercices, n'est pas de nature à établir que la méthode d'évaluation est entachée d'erreur. Dans ces conditions, la méthode mise en œuvre par le service vérificateur ne peut pas être considérée comme excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe. Par conséquent le moyen tiré de la contestation de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires doit être écarté.

10. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la société requérante n'est pas fondée à contester la réintégration des sommes de 67 017 euros, 149 430 et 55 274 dans son bénéfice imposable au titre des exercices clos de 2016, 2017 et 2018.

S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

11. D'une part, aux termes de l'article 269 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 2. La taxe est exigible : () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. ".

12. D'autre part, aux termes du 2 de l'article 257-II du code général des impôts, dans sa version applicable à la période d'imposition en litige : " 2. Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux :/ 1° L'utilisation d'un bien affecté à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée ;/ 2° Les prestations de services à titre gratuit effectuées par l'assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise.". L'article 175 de l'annexe II au code général des impôts précise que : " La taxe due en application du II de l'article 257 du code général des impôts est exigible à la date de la première utilisation du bien ou lorsque la prestation de service est effectuée. ".

13. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que la société D2M a effectué, entre octobre 2016 et juillet 2018, des travaux de construction de deux villas dans un lotissement situé à Frouzins appartenant à la SCI A et fils et occupés depuis lors par M. C A, associé unique et gérant de la société D2M et M. B A, associé de la SCI A et salarié de la société D2M, et a émis au bénéfice de cette dernière une facture d'un montant de 16 170 euros hors taxe datée du 20 décembre 2016 et des factures portant uniquement sur des achats de matériaux laissant apparaître une insuffisance de facturation des travaux exécutés. La fourniture gratuite de ces travaux par un assujetti à des fins étrangères à son entreprise, s'analyse en une prestation assurée pour les besoins privés de MM. A et doit être regardée comme une prestation à soi-même, passible de la taxe sur la valeur ajoutée entrant dans le champ d'application des dispositions du II de l'article 257 du code général des impôts. En se bornant à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait pas exiger d'elle la TVA calculée sur les sommes correspondant à une renonciation à recettes, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe, en application de l'article R.194-1 du livre des procédures fiscales, de ce que les travaux effectués au profit de la SCI A et fils ne pouvait être assimilée à une prestation de services à titre onéreux et que la taxe sur la valeur ajoutée n'était pas exigible au titre des périodes contrôlées.

S'agissant de la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises :

14. Aux termes de l'article 1586 ter du code général des impôts dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " I. - Les personnes physiques ou morales ainsi que les sociétés non dotées de la personnalité morale et les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 € sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (). ".

15. Il résulte de l'instruction que l'administration, après avoir rectifié le montant du bénéfice imposable de la société D2M, en a tiré les conséquences en matière de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018. Compte tenu de ce qui a été dit aux points 7 à 9, le moyen tiré de ce que l'administration n'était pas fondée à notifier des rappels de cotisation de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises, doit être écarté.

Sur la majoration de l'article 1729 du code général des impôts appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

17. Pour appliquer la majoration pour manquement délibéré prévue par ces dispositions, l'administration s'est fondée sur la circonstance que la société D2M, dont l'unique associé M. C A et cogérant et associé de la SCI A et fils, ne pouvait ignorer qu'elle ne facturait pas les prestations de construction réalisées au profit de la SCI et qu'elle retirait pas de contrepartie de cette renonciation à recettes. Ainsi, l'administration apporte, par les éléments mentionnés ci-dessus, et sans qu'y fasse obstacle la connaissance tardive de la rectification au titre de l'exercice clos en 2016, la preuve du caractère délibéré des manquements de la société requérante. Par suite, la société D2M n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que la majoration de 40 % pour manquement délibéré lui a été infligée.

18. Il résulte de tout de ce qui précède que la SARL D2M n'est pas fondée à demander la décharge, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2016, 2017 et 2018 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018.

Sur les frais liés au litige :

19. Les conclusions de la SARL D2M tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société D2M est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié la SARL D2M et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 28 mai 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Molina-Andréo, présidente,

Mme Soddu, première conseillère,

Mme Biscarel, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 juin 2024.

La rapporteure,

B. BISCAREL

La présidente,

B. MOLINA-ANDRÉO La greffière,

S. BALTIMORE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,