Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2105961

Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 octobre 2021 et 8 décembre 2022 sous le numéro 2105961, M. A B, représenté par Me Sanchez, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017, pour un montant global demeurant en litige de 44 269 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 300 euros sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification est entachée d'un défaut de motivation en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- elle n'a eu aucun effet interruptif de prescription ;

- elle a été cosignée par la vérificatrice qui avait, lors de la procédure de vérification portant sur l'année 2016, signé le rejet de sa réclamation préalable ;

- l'administration est tenue par les termes de l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Bordeaux le 1er décembre 2020 devenu définitif ;

- elle est tenue, pour les 59 mois à compter de la réponse à sa demande de rescrit, par l'abandon de toute remise en cause de l'exonération prévue à l'article 44 quindecies du code général des impôts pour les années 2013, 2014 et 2015 ;

- elle méconnaît le BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 du 4 septembre 2019 § 35 et 200, le BOI-RES-00029 du 4 septembre 2019, et le BOI-RES-00030 du 4 septembre 2019 sur réponse ministérielle n° 69794 à Mme D C du 11 août 2015, par ailleurs publiée au Journal Officiel de l'Assemblée nationale du 11 août 2015, et pour faire suite l'article 23 de la loi de finances 2018 modifiant le b du III de l'article 44 quindecies du code général des impôts ;

- elle a commis une erreur de droit en excluant son activité du bénéfice du dispositif d'exonération de bénéfices prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts, alors même que 100 % de sa patientèle en 2016 et 2017 est issue du département de l'Aveyron ;

- elle a violé le principe de confiance légitime en revenant sur sa réponse à sa demande de rescrit du 22 novembre 2013 ;

- elle a commis une erreur de fait, dès lors qu'il n'a pas en patientèle les personnes résidant dans les maisons de retraite de Recoules, Nasbinals et Saint Urcize ;

- les intérêts de retard prévus au I de l'article 1727 du code général des impôts ne peuvent s'appliquer dès lors qu'il a porté une indication manuscrite sur ses déclarations de revenus, conformément aux dispositions du II de cet article ;

- l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de l'élément intentionnel des manquements délibérés qu'elle lui reproche.

Par des mémoires en défense enregistrés les 24 octobre 2022 et 27 janvier 2023, ce mémoire n'ayant pas été communiqué, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

II. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 3 mars, 25 septembre et 7 novembre 2023 sous le numéro 2301189, M. A B, représenté par Me Sanchez, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018, 2019 et 2020, représentant un montant global demeurant en litige de 133 140 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les propositions de rectification relatives aux années 2018, 2019, 2020 sont entachées d'un défaut de motivation en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration est tenue par les termes de l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Bordeaux le 1er décembre 2020 devenu définitif ;

- elle est tenue, pour les 59 mois à compter de la réponse à sa demande de rescrit, par l'abandon de toute remise en cause de l'exonération prévue à l'article 44 quindecies du code général des impôts pour les années 2013, 2014 et 2015 ;

- elle méconnaît le BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 du 4 septembre 2019 § 35 et 200, le BOI-RES-00029 du 4 septembre 2019, et le BOI-RES-00030 du 4 septembre 2019 sur réponse ministérielle n° 69794 à Mme D C du 11 août 2015, par ailleurs publiée au Journal Officiel de l'Assemblée nationale du 11 août 2015, et pour faire suite l'article 23 de la loi de finances 2018 modifiant le b du III de l'article 44 quindecies du code général des impôts ;

- elle a commis une erreur de droit en excluant son activité du bénéfice du dispositif d'exonération de bénéfices prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts, alors même que 100 % de sa patientèle est, dès le 1er janvier 2016, issue du département de l'Aveyron ;

- elle a commis une erreur de droit en excluant son activité du bénéfice du dispositif d'exonération de bénéfices prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts, dès lors que dans une nouvelle réponse à demande de rescrit du 19 octobre 2023, elle lui a refusé le bénéfice de ces dispositions dans le cadre de la création d'une SELARL, au motif qu'il avait bénéficié jusqu'en 2020 inclus d'une exonération à titre d'indépendant ;

- les intérêts de retard prévus au I de l'article 1727 du code général des impôts ne peuvent s'appliquer dès lors qu'il a porté une indication manuscrite sur ses déclarations de revenus, conformément aux dispositions du II de cet article ;

- la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts et celle de 40 % prévue à l'article 1729 du même code ne peuvent se cumuler ;

- l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de l'élément intentionnel des manquements délibérés qu'elle lui reproche.

Par des mémoires en défense enregistrés les 1er août et 21 novembre 2023, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne d'une part, conclut au rejet de la requête et d'autre part, transmet d'office au tribunal, en application des dispositions des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, la réclamation présentée par M. B le 9 mars 2023 à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour l'année 2020.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Sarraute,

- les conclusions de M. Luc, rapporteur public,

- et les observations de Me Sanchez représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B exerce une activité de kinésithérapeute depuis 1991. Le 2 janvier 2014, il a transféré son activité de Nasbinals (Lozère) à Saint Chély d'Aubrac (Aveyron), dans une zone de revitalisation rurale. Le 29 août 2013, il a saisi la direction départementale des finances publiques de l'Aveyron d'une demande de rescrit aux fins de savoir si son activité pouvait bénéficier de l'exonération prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts. Le 22 novembre 2013, l'administration fiscale lui a répondu favorablement, en précisant que son appréciation était subordonnée à ce que la situation de l'entreprise soit conforme aux données de fait qui lui avaient été communiquées et ne se trouve pas modifiée ultérieurement. Suite à une vérification de comptabilité de son activité ayant porté sur les années 2013 à 2015, l'administration fiscale, par un courrier du 14 décembre 2016, a informé M. B que les conditions de l'article 44 quindecies du code général des impôts n'étaient pas satisfaites, qu'il conservait toutefois le bénéfice de l'exonération prévue par ces dispositions pour les années 2014 et 2015 mais que la réponse qu'elle avait faite le 22 novembre 2013 était rapportée pour l'avenir et qu'à compter de l'exercice clos en 2016, il ne pourrait plus bénéficier de cette exonération. M. B a fait l'objet d'un examen de comptabilité de son activité professionnelle au titre de l'année 2016. Par une proposition de rectification du 18 décembre 2017, l'administration l'a informé qu'elle envisageait de remettre en cause l'exonération de bénéfices à laquelle il prétendait. Par une proposition de rectification du 22 juillet 2019 faisant suite à un contrôle sur pièces de son activité professionnelle au titre de l'année 2017, l'administration fiscale a de nouveau remis en cause le bénéfice de ces dispositions. Après des observations présentées par M. B le 19 août 2019 et l'avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, l'imposition sur le revenu 2017 a été mise en recouvrement le 28 avril 2021 pour un total, en droits et pénalités, de 44 269 euros. Par la requête n° 2105961, M. B demande au tribunal, après que l'administration fiscale a maintenu sa position en réponse à sa réclamation préalable, la décharge des sommes ainsi mises à sa charge.

2. M. B a fait l'objet d'un nouveau contrôle sur pièces de son activité au titre des années 2018, 2019 et 2020. Par une proposition de rectification du 25 novembre 2021, l'administration fiscale l'a informé de son intention de remettre en cause, pour ces trois années, l'exonération de bénéfices à laquelle il prétendait. Maintenant sa position après que le requérant a formé des observations le 29 décembre 2021, l'administration fiscale a mis en recouvrement par deux rôles du 30 septembre 2022 et un rôle du 31 octobre 2022, les sommes en résultant, s'élevant respectivement à 44 634 euros pour l'année 2018, 52 327 euros pour l'année 2019 et 35 979 euros pour l'année 2020. Le 31 octobre 2022, M. B a formé une réclamation préalable portant sur les sommes mises à sa charge au titre des années 2018 et 2019, que l'administration fiscale a rejetée le 20 février 2023. Par la requête n° 2301189, M. B demande au tribunal la décharge des sommes mises à sa charge au titre des années 2018 et 2019, et de l'année 2020. Par ailleurs, l'administration fiscale a transmis d'office au tribunal, en application des dispositions des articles R. 199-1 et 200-3 du livre des procédures fiscales, la réclamation présentée par M. B le 9 mars 2023 à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour l'année 2020.

Sur la jonction :

3. Les requêtes nos 2105961 et 2301189 ont le même objet et concernent le même contribuable. Par suite, il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul et même jugement.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

4. En premier, lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : "'La proposition de rectification prévue par l'article L 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ()'". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de façon à permettre au contribuable de formuler des observations de manière utile.

5. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification des 22 juillet 2019 et 25 novembre 2021 énoncent les motifs et les montants des rehaussements en base du bénéfice non commercial imposable, ainsi que les années d'imposition concernées et les textes sur lesquels sont fondés ces rehaussements, permettant ainsi à M. B de pouvoir formuler utilement des observations, ce qu'il a d'ailleurs fait. La circonstance alléguée que ces deux propositions de rectification se borneraient à reprendre les constatations faites au cours de la vérification de comptabilité portant sur l'année 2016, qui reprenait elle-même les constatations faites au cours de la vérification de comptabilité portant sur les années 2013 à 2015, et que la remise en cause du régime d'exonération serait calquée sur les constatations faites au cours de ces deux précédents contrôles, est sans incidence dès lors que la notification des propositions de rectification des 22 juillet 2019 et 25 novembre 2021 a mis M. B en mesure de formuler ses observations de façon utile. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de ces propositions de rectification doit être écarté.

6. En second lieu, en vertu du principe d'indépendance des procédures, M. B ne saurait utilement ni se prévaloir d'irrégularités ayant entaché une précédente vérification de comptabilité, ni invoquer la circonstance, à supposer qu'elle soit établie, que la proposition de rectification du 22 juillet 2019 a été signée par une vérificatrice qui avait signé la décision de rejet de sa réclamation préalable lors de la procédure de vérification portant sur les revenus de l'année 2016. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

7. Aux termes de l'article 44 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. - Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2020, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l'article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A () ".

8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

9. En premier lieu, il résulte de la combinaison des dispositions des articles L. 169 et L. 189 du livre des procédures fiscales que la notification régulière, à un contribuable, de rectifications apportées à ses résultats déclarés interrompt nécessairement la prescription à son égard. Pour avoir un effet interruptif de prescription, la notification de rectification doit être régulière, c'est-à-dire notamment que la proposition de rectification doit être suffisamment motivée.

10. Il résulte de l'instruction, comme il a été dit précédemment, que la proposition de rectification du 22 juillet 2019 relative à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017 notifiée à M. B est suffisamment motivée. Dans ces conditions, elle a interrompu le délai de prescription. Par suite, le moyen tiré de ce que cette proposition de rectification n'aurait pas eu d'effet interruptif de prescription doit être écarté.

11. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité portant sur les années 2013, 2014 et 2015, l'administration fiscale a estimé que M. B s'était contenté de transférer en 2014 dans une zone de revitalisation rurale située dans le département de l'Aveyron, l'activité qu'il exerçait antérieurement en Lozère et qu'ainsi, il ne remplissait pas la condition tenant à la création d'une entreprise prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération d'impôt. Le 14 décembre 2016, l'administration a porté à la connaissance du requérant sa décision d'abroger son rescrit antérieur. Si la cour administrative d'appel de Bordeaux, par son arrêt du 1er décembre 2020, a indiqué que l'administration avait entendu abroger son rescrit à compter du 31 décembre 2016 sans toutefois remettre en cause l'exonération d'impôt dont M. B a bénéficié aux cours des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 et que manifestement, elle l'en avait également fait bénéficier pour l'exercice clos le 31 décembre 2016, cette absence de rectification ne saurait être interprétée comme la reconnaissance de ce que l'activité de M. B remplissait pour ces années, les conditions d'une telle exonération. En effet, la cour a jugé d'une part que la décision du 14 décembre 2016 comportait une prise de position formelle revenant pour l'avenir sur le rescrit du 22 novembre 2013, aucune disposition législative ou règlementaire ni aucun principe ne faisant obstacle à ce que l'administration abroge une prise de position qu'elle a prise antérieurement après avoir estimé que le contribuable ne remplissait pas les conditions lui permettant de prétendre à une exonération d'impôt, et d'autre part que cette décision du 14 décembre 2016 était fondée sur l'examen réel des conditions d'exercice de l'activité de M. B en 2014, et que, dès lors que M. B, en quittant la Lozère pour s'installer en Aveyron, avait seulement déplacé de 18 kilomètres le siège de son activité en conservant la même zone géographique d'intervention, la même clientèle et la même forme juridique d'exploitation, il ne pouvait prétendre au bénéfice du régime d'exonération de l'article 44 quindecies du code général des impôts. En outre, la décision du 14 décembre 2016 est devenue définitive à la suite du rejet du recours formé contre elle par le requérant et de la confirmation du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 9 juillet 2018 par l'arrêt précité de la cour administrative d'appel de Bordeaux, contre lequel les parties ne se sont pas pourvues en cassation et qui a donc, ainsi que le rappelle le requérant, acquis force de chose jugée. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'administration serait liée par l'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en ce que cette dernière aurait jugé qu'il devait bénéficier de l'exonération pour l'année 2016 doit être écarté.

12. En troisième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. " Aux termes de l'article L. 80 B du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal. Elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi () ". Aucune disposition législative ou règlementaire ni aucun principe ne fait obstacle à ce que l'administration abroge une prise de position qu'elle a prise antérieurement après avoir estimé que le contribuable ne remplissait pas les conditions lui permettant de prétendre à une exonération d'impôt. Sa décision d'abrogation ne vaut alors que pour l'avenir et doit avoir fait l'objet d'une information au contribuable.

13. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale était en droit de revenir, de sa propre initiative, sur son rescrit du 22 novembre 2023, dès lors qu'elle avait constaté, suite à un examen de son activité, que M. B ne remplissait pas les conditions d'exonération d'impôt prévues par les dispositions précitées de l'article 44 quindecies du code général des impôts et qu'elle l'en avait informé, le mettant ainsi en mesure de contester ce changement de position, d'abord devant elle puis devant les juridictions administratives. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait été liée par son rescrit du 22 novembre 2013 pendant les 59 mois suivant la création ou la reprise de l'activité visés aux dispositions précitées de l'article 44 quindecies du code général des impôts doit être écarté.

14. En quatrième lieu, le principe de confiance légitime, qui fait partie des principes généraux du droit de l'Union européenne, trouve à s'appliquer dans l'ordre juridique interne dans le cas où la situation juridique dont a à connaître le juge administratif est régie par le droit de l'Union, ce qui n'est pas le cas des litiges en matière de bénéfices non commerciaux et d'impôts sur le revenu. Dès lors, le moyen tiré de la violation par l'administration fiscale du principe de confiance légitime doit être écarté comme inopérant.

15. En cinquième lieu, il résulte des dispositions susvisées de l'article 44 quindecies du code général des impôts que les conditions permettant de bénéficier de l'exonération prévue par ces dispositions s'apprécient au moment de la création ou de l'implantation de l'activité en cause dans la zone de revitalisation rurale et aucune disposition législative ou réglementaire ne prévoit une possibilité de réexamen de la situation lors des exercices suivants celui de la création ou de l'implantation de l'activité. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale s'est fondée, pour apprécier si, pour les années 2017 à 2020, M. B pouvait ou non bénéficier de l'exonération prévue à l'article 44 quindecies du code général des impôts, sur l'analyse de son activité pendant l'année 2014, année de son installation à Saint-Chély-d'Aubrac.

16. En sixième lieu, dès lors que, ainsi que l'a estimé l'administration pour fonder sa décision du 14 décembre 2016, et comme l'a confirmé la cour administrative d'appel de Bordeaux, l'activité de M. B ne remplissait pas, dès l'année 2014, la condition tenant à la création d'une entreprise prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération d'impôt, le requérant n'est a fortiori pas fondé à prétendre, au titre des années postérieures que sont les années 2017 à 2020, au bénéfice de ce régime réservé à la création d'entreprise, et ce quelle qu'ait été l'évolution de la composition de sa patientèle dans les années ayant suivi son installation.

17. En septième et dernier lieu, si lors d'une nouvelle demande de rescrit formée par M. B le 8 août 2023 dans le cadre du projet de reprise de son activité sous la forme d'une société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL), l'administration a répondu qu'il ne pourrait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 44 quindecies du code général des impôts au motif notamment qu'il a jusqu'à présent bénéficié de ces dispositions de 2014 à 2021 sous la forme d'entreprise individuelle, cette prise de position, postérieure aux années d'imposition en litige, qui est au demeurant fondée sur le fait que la situation qui lui a été soumise correspond à une restructuration d'activité préexistante exclue du bénéfice de ces dispositions, ne saurait s'interpréter comme une remise en cause de la décision du 14 décembre 2016 liant l'administration pour les années concernées. Par suite, le moyen doit être écarté.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. B ne remplissait pas, de 2017 à 2020, les conditions de l'exonération prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts et que l'administration était fondée à faire application de sa décision d'abrogation du rescrit pour rectifier les impositions mises à sa charge au titre de ces quatre années.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

19. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, applicable en l'espèce : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". Il résulte de ces dispositions que lorsque le contribuable invoque le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale que l'administration a fait connaître par des instructions et circulaires publiées, aucune imposition, même primitive, qui serait contraire à cette interprétation ne peut être établie.

20. En premier lieu, M. B ne saurait utilement se prévaloir, s'agissant d'un contentieux portant sur l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017, des énonciations des paragraphes 35 et 200 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-CHAMP 80-10-70-20 relatives aux opérations de reprise ou de restructuration exclues du dispositif d'exonération des entreprises implantées en zone re revitalisation rurale ou de celles des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-RES-00029 et BOI-RES-00030, dès lors qu'elles ont été publiées au bulletin officiel des finances publiques le 4 septembre 2019, soit postérieurement à la proposition de rectification du 22 juillet 2019.

21. En second lieu, d'une part, si M. B se prévaut, pour le contentieux portant sur l'impôt sur le revenu au titre des années 2018 à 2020, des énonciations des paragraphes 35 et 200 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-CHAMP 80-10-70-20 relatives aux opérations de reprise ou de restructuration exclues du dispositif d'exonération des entreprises implantées en zone de revitalisation rurale ainsi que de celles des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-RES-00029, reprenant la réponse ministérielle à la question n° 69794 posée par Mme D C, publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale le 11 août 2015, celles-ci ne font que reprendre les termes de l'article 44 quindecies du code général des impôts et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. D'autre part, si le requérant se prévaut également des énonciations des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-RES-00030, celles-ci sont relatives aux professionnels libéraux qui s'installent en tant que collaborateur et ne s'appliquent donc pas à sa situation. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions par l'administration fiscale doit être écarté comme inopérant.

En ce qui concerne les pénalités :

22. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts dans sa rédaction applicable jusqu'au 12 août 2018 : " I. Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / II. L'intérêt de retard n'est pas dû : / () 2. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entrainerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ; / 2bis. Au titre des éléments d'imposition afférents à une déclarations souscrite dans les délais prescrits, lorsque le principe ou les modalités de la déclaration de ces éléments se heurtent, soit à une difficulté d'interprétation d'une disposition fiscale entrée en vigueur à compter du 1er janvier de l'année précédant l'échéance déclarative, soit à une difficulté de détermination des incidences fiscales d'une régie comptable, et que les conditions suivantes sont remplies : / 1° Le contribuable de bonne foi a joint à sa déclaration la copie de la demande, déposée avant l'expiration du délai de déclaration, par laquelle il a sollicité de l'administration, de manière précise et complète, une prise de position sur la question sans obtenir de réponse ; / 2° L'administration n'a pas formellement pris position sur la question avant l'expiration du délai de déclaration ; () ". Aux termes de l'article 1727 du même code dans sa rédaction applicable aux années en litige à compter du 12 août 2018 : " I. Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / II. L'intérêt de retard n'est pas dû : / 1. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entrainerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées ; / 2. Au titre des éléments d'imposition afférents à une déclarations souscrite dans les délais prescrits, lorsque le principe ou les modalités de la déclaration de ces éléments se heurtent, soit à une difficulté d'interprétation d'une disposition fiscale entrée en vigueur à compter du 1er janvier de l'année précédant l'échéance déclarative, soit à une difficulté de détermination des incidences fiscales d'une régie comptable, et que les conditions suivantes sont remplies : / 1° Le contribuable de bonne foi a joint à sa déclaration la copie de la demande, déposée avant l'expiration du délai de déclaration, par laquelle il a sollicité de l'administration, de manière précise et complète, une prise de position sur la question sans obtenir de réponse ; / 2° L'administration n'a pas formellement pris position sur la question avant l'expiration du délai de déclaration () ".

23. Il résulte de l'instruction qu'au titre des années d'imposition en litige, M. B était informé de la décision de l'administration, formalisée le 14 décembre 2016, d'abroger son rescrit du 22 novembre 2013. Quand bien même a-t-il assorti ses déclarations de revenus d'une indication expresse ou d'une note annexée, il résulte des dispositions précitées de l'article 1727 du code général des impôts que cette mention n'est admise comme cause d'exonération du paiement des intérêts de retard que lorsqu'elle porte sur l'interprétation d'un texte fiscal s'appliquant à la situation du contribuable et non lorsqu'elle porte, comme en l'espèce, sur le fait que le contribuable, qui se trouve dans l'attente de décisions de justice suite à un recours formé contre une décision de l'administration, continue à appliquer un régime favorable d'imposition dont le bénéfice lui a été retiré par la décision contestée. Ainsi, les conditions d'exonération de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ne sont pas réunies. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application des intérêts de retard prévus par les dispositions précitées.

24. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entrainent l'application d'une majoration de : / a. 40% en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. " Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives et que pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, du caractère volontaire de cette omission ou insuffisance c'est-à-dire de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Cette intention se déduit notamment de la connaissance que le contribuable avait, compte tenu de ses activités et de sa qualité de professionnel, de ses obligations déclaratives et des conséquences fiscales de ses opérations.

25. Il résulte de l'instruction que pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration fiscale retient que M. B a été informé par courrier du 14 décembre 2016 qu'elle avait pris la décision d'abroger son rescrit du 22 novembre 2013 au motif que l'activité du requérant ne remplissait pas, dès l'année 2014, la condition tenant à la création d'une entreprise prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération d'impôt, et que malgré cela, ce dernier a toutefois persisté à exonérer d'impôt sur le revenu la totalité de son bénéfice au titre des années 2017 et 2018, les trois-quarts de son bénéfice imposable au titre de l'année 2019 et la moitié de son bénéfice imposable au titre de l'année 2020. Par sa nature et sa répétition sur quatre exercices, alors même que suite à un précédent examen de comptabilité portant sur l'année 2016, il avait déjà fait l'objet d'une rectification de son bénéfice non commercial pour le même motif, et que le tribunal administratif de Toulouse ainsi que la cour administrative d'appel de Bordeaux ont, par jugement du 9 juillet 2018 et par arrêt du 1er décembre 2020, confirmé la légalité de la décision du 14 décembre 2016, ce comportement ne peut que relever d'agissements volontaires et délibérés dans le but d'éluder l'impôt. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve à la fois de l'élément matériel et de l'élément intentionnel du manquement. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration n'apporte pas la preuve de l'élément intentionnel du manquement délibéré doit être écarté.

26. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vie de l'établissement de l'impôt sur le revenu, ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10% des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue ".

27. Si M. B soutient que la majoration de 10 % prévue aux dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts ne saurait se cumuler avec la majoration de 40 % prévue aux dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, il résulte toutefois des termes de la proposition de rectification du 25 novembre 2021 portant sur les années 2018 à 2020, que, si l'existence de cette pénalité est mentionnée, elle est immédiatement suivie de la mention " pas appliquée ", ce que confirment les conséquences financières ainsi que les avis d'imposition émis les 30 septembre et 31 octobre 2022. Par suite, ce moyen doit être écarté comme manquant en fait.

28. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

29. Les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme au titre des frais exposés par M. B et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n°s 2105961 et 2301189 de M. B sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 12 mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Héry, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 mars 2024.

La rapporteure,

N. SARRAUTELa présidente,

F. HÉRY

La greffière,

M-E. LATIF

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,

Nos 2105961, 2301189