Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2106369

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 3 novembre 2021, les 31 mai et 8 décembre 2022 et le 6 février 2023, M. B C, représenté par Me Briard, demande au tribunal :

1°) d'annuler la décision du 30 août 2021 par laquelle le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne a rejeté sa réclamation préalable ;

2°) de réduire les bases d'imposition des revenus perçus par Mme A au titre des années 2013 et 2014 ;

3°) de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014, mises en recouvrement les 30 avril et 31 juillet 2019, pour des montants de 195 989 euros et de 75 813 euros ;

4°) de prononcer la décharge des pénalités prononcées en application de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2013 et 2014 pour un montant de 1 500 euros ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la décision de rejet de la réclamation préalable est irrégulière dès lors qu'il n'est pas établi qu'elle est signée par une autorité compétente ;

- les bases d'imposition rectifiées par l'administration incluent par erreur les revenus perçus par Madame A alors que, séparés, les époux auraient dû faire l'objet d'une imposition distincte ;

- l'administration ne pouvait le regarder comme étant résident fiscal France sans procéder à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ;

- l'administration s'est fondée sur des circonstances dont elle ne pouvait pas tenir compte pour regarder la comptabilité de la société A Events comme non probante et, par suite, la rejeter ;

- l'administration a réintégré à tort dans le bénéfice de la société A Events les apports effectués en comptes courants, ceux-ci ayant été justifiés au cours de la procédure de vérification, et a commis une erreur en considérant que ces sommes correspondaient à des recettes dissimulées de la société ;

- la présomption de distribution prévue à l'article 111 c) du code général des impôts ne pouvait trouver à s'appliquer, Mme A n'ayant pas la qualité d'associée de la société A Events mais n'en étant que la gérante et l'administration n'ayant pas engagé d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle pour démontrer que l'intéressée a bénéficié de revenus distribués par la société A Events ;

- l'application de l'amende de 1 500 euros n'est pas justifiée, celle-ci procédant des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts qui visent les personnes établies ou domiciliées en France qui ne déclarent pas leurs comptes bancaires à l'étranger.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 31 mars et 25 novembre 2022, 5 janvier et 23 février 2023, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées le 1er septembre 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions présentées par M. C tendant à la décharge des pénalités infligées en application de l'article 1736 du code général des impôts, en l'absence de réclamation préalable formée devant l'administration préalablement à l'introduction de sa requête mentionnant l'imposition contestée ainsi qu'un exposé sommaire des moyens et conclusions du contribuable, conformément aux dispositions des articles R. 190-1, R. 197-3 et R. 200-2 alinéa 2 du livre des procédures fiscales.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Douteaud,

- les conclusions de M. Luc, rapporteur public,

- et les observations de M. C.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) A Events a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2016 à la suite de laquelle l'administration a procédé aux rehaussements d'imposition des revenus non déclarés par Mme A, qui en assurait la gestion, et par son époux, M. C. Après leur avoir adressé une proposition de rectification le 9 novembre 2016, l'administration a imposé les revenus présumés distribués par la société au bénéfice de M. ou Mme C à l'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2014, suivant la procédure de taxation d'office. Les impositions primitives à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement les 30 avril et 31 juillet 2019. Par une réclamation du 6 septembre 2019, réceptionnée le 4 novembre 2019 et rejetée le 30 août 2021, M. et Mme C ont contesté les impositions primitives ainsi mises à leur charge. Par la présente requête, M. C demande au tribunal d'annuler la décision par laquelle le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne a rejeté sa réclamation préalable et de prononcer la décharge d'une part, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités et, d'autre part, de l'amende qui lui a été infligée en application de l'article 1736 du code général des impôts.

Sur la recevabilité des conclusions tendant à la décharge de l'amende prévue à l'article 1736 du code général des impôts :

2. Aux termes de l'article R. 190-1du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition ". L'article R. 197-3 du même code prévoit que : " Toute réclamation doit à peine d'irrecevabilité : () / b) Contenir l'exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie ; () ". Enfin, selon son article R. 200-2 : " () Le demandeur ne peut contester devant le tribunal des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation () ".

3. Il résulte de l'instruction que, dans sa réclamation préalable du 6 septembre 2019, M. C a limité sa demande de décharge aux droits et pénalités attachés aux cotisations d'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. Si les avis de mise en recouvrement émis au titre des mêmes années, en application de l'article 1736 du code général des impôts, étaient joints à sa réclamation, aucun moyen non plus qu'aucune conclusion n'étaient dirigés contre ces pénalités, qui sont autonomes des impositions régulièrement contestées. Par suite, les conclusions tendant à la décharge de l'amende prévue par l'article 1736 du code général des impôts à laquelle M. C a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 sont irrecevables et doivent être rejetées.

Sur les conclusions à fin d'annulation :

4. Les décisions par lesquelles l'administration statue sur la réclamation du contribuable qui entend contester la créance du Trésor, en tout ou en partie, en ce qui concerne les impositions auxquelles il a été assujetti, ne constituent pas des actes détachables de la procédure d'imposition susceptibles de recours pour excès de pouvoir. Il s'ensuit que les conclusions de la requête tendant à l'annulation de la décision du 30 août 2021 par lesquelles le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne a rejeté la demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. C a été assujetti au titre de l'impôt sur le revenu 2013 et 2014 en litige sont irrecevables et doivent être rejetées.

Sur le bien-fondé des impositions :

5. En premier lieu, aux termes de l'article 6 du code général des impôts dans sa version applicable à l'espèce : " Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa (). /4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : /a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit () ". Les époux séparés de biens et ne vivant pas sous le même toit doivent faire l'objet d'une imposition séparée, conformément aux dispositions précitées de l'article 6 du code général des impôts. Un contribuable peut à tout moment de la procédure d'imposition, de même que pour la première fois devant le juge de l'impôt, se prévaloir de ce qu'il aurait dû faire l'objet d'une imposition séparée, sous réserve qu'il apporte la preuve qu'il était marié sous le régime de la séparation de biens et ne vivait pas sous le même toit que son conjoint.

6. M. C, marié avec Mme A sous le régime de la séparation de biens, soutient qu'il était séparé de son épouse depuis le 1er janvier 2012 de sorte qu'il ne pouvait faire l'objet d'une imposition commune avec celle-ci.

7. Si le requérant se prévaut d'abord de l'ordonnance de non-conciliation du juge des affaires familiales du tribunal judiciaire de Toulouse du 1er juillet 2020 constatant que les époux ont cessé de cohabiter le 1er janvier 2012, cette décision, qui repose exclusivement sur les déclarations des intéressés et qui n'est pas étayée par un jugement de divorce, ne peut suffire à caractériser la condition prévue à l'article 6 4) a) du code général des impôts.

8. Ensuite, M. C soutient qu'il ne résidait plus sous le même toit que Mme A durant les années 2013 et 2014. Toutefois, il résulte de l'instruction, en particulier des attestations émanant de Mme A ainsi que du bail d'habitation, que les époux ont conclu à leurs deux noms un contrat de location pour occuper un appartement à Versailles à compter du 7 février 2012, dans lequel M. C résidait avec son épouse durant ses séjours en France. Il résulte également de l'instruction d'une part que le bail a été résilié le 15 septembre 2014 et, d'autre part, que M. C et Mme A ont déposé des déclarations de revenus communes au titre des années 2015 et 2016, soit postérieurement aux années en litige.

9. M. C soutient enfin qu'à compter de l'année 2013, il était installé au Canada où il exerçait la profession d'avocat auprès d'un cabinet canadien. Toutefois, la circonstance qu'il exerçait une activité d'avocat à Montréal entre 2012 et 2016 ne suffit pas à établir que la résidence séparée des époux n'avait pas un caractère temporaire. En outre, ni le certificat de résident permanent délivré par les autorités canadiennes, ni le bail pour la location d'un appartement au Canada à compter du 15 août 2013 ne sont de nature à démontrer le caractère permanent de la résidence canadienne de M. C. En effet, d'une part, le certificat de résident permanent ne fait que régir les droits d'entrée et de circulation du requérant sur le territoire canadien. D'autre part, M. C ne produit aucun élément, tel facture ou document administratif expédié à son adresse au Canada au cours des années 2013 et 2014. Les justificatifs du déménagement organisé en 2015 pour rapatrier du mobilier du Canada vers la France ne sauraient pas davantage démontrer le caractère permanent de sa résidence au Canada, M. C ayant au demeurant cessé les fonctions qu'il assurait au sein du cabinet montréalais à la même période. Au surplus, et comme il a été dit précédemment, le requérant a déposé une déclaration commune de revenus avec Mme A pour les années 2015 et 2016.

10. Il résulte de ce qui précède que M. C n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'il vivait séparé de son épouse au cours des années d'imposition en litige. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a imposé communément M. C et Mme A. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à solliciter le retrait des bases d'imposition des revenus perçus par Mme A au titre des années 2013 et 2014.

11. En deuxième lieu, l'article 4 A du CGI dispose : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; /b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire (). / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". L'article 164 B dispose : " II. Sont également considérés comme revenus de source française lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en France : () / a. Les pensions et rentes viagères () ". En vertu de l'article 4 A du code général des impôts, seules les personnes qui ont en France leur domicile fiscal au sens de l'article 4 B de ce code sont passibles de l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de leurs revenus, alors que les autres ne sont passibles de cet impôt qu'à raison de leurs seuls revenus de source française.

12. Pour soutenir que son domicile fiscal était établi à l'étranger en 2013 et en 2014, M. C fait valoir d'une part, qu'il ne résidait pas à Paris avec son épouse mais au Canada où il s'était associé au sein d'un cabinet d'avocat et d'autre part, que l'administration ne pouvait retenir que son domicile fiscal était situé en France sans engager d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, préalablement à la procédure de taxation d'office. Toutefois, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que M. C a perçu en 2013 et 2014 six pensions de retraite de source française. Dans ces conditions, il doit être regardé comme ayant le centre de ses intérêts économiques en France au sens du c) de l'article 4 B du code général des impôts et, par suite, comme étant domicilié fiscalement en France pour l'application de l'article 4 A du même code. Enfin, le moyen tiré de l'absence irrégulière d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle est inopérant, l'administration n'étant pas tenue de faire précéder la procédure de taxation d'office d'un tel examen. Dès lors, M. C n'est pas fondé à soutenir que son domicile fiscal n'était pas établi en France au cours des années d'imposition en litige.

13. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que les rehaussements litigieux ne procèdent pas d'une reconstitution du chiffre d'affaires effectuée consécutivement au rejet de la comptabilité de la société A Events mais des seuls documents remis au service par la gérante lors du contrôle fiscal visant l'entreprise. Par suite, M. C ne peut utilement critiquer l'appréciation portée par l'administration sur le caractère probant de cette comptabilité.

14. En quatrième et dernier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. () ". Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise. L'article 39 du même code dispose : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : /1° Les frais généraux de toute nature () ". Il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions précitées, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Enfin, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occulte) ".

15. Il résulte de l'instruction que le service a réintégré aux résultats imposables de la société A Events, avant de les regarder comme des distributions occultes, la somme de 148 497 euros au titre de l'année 2013 et la somme de 32 177 euros au titre de l'année 2014, toutes deux inscrites au passif du bilan des exercices concernés. Ces sommes correspondent d'une part au solde créditeur du compte courant d'associé alimenté par des apports de tiers non associés et, d'autre part, à des dépenses personnelles de la gérante, Mme A, prises en compte pour la société. L'administration a également réintégré les sommes de 47 492 euros en 2013 et de 43 636 euros en 2014, déduites à tort du résultat imposable alors qu'elles correspondaient à la prise en charge par la société A Events de dépenses personnelles de sa gérante, ce que le requérant ne conteste pas.

16. M. C soutient d'abord que, compte tenu des justifications fournies par Mme A au cours des opérations de vérification visant la société A Events sur l'origine et la cause des apports en compte courant, l'administration ne pouvait réintégrer la somme de 148 497 euros au titre de l'année 2013 et la somme de 32 177 euros sans démontrer, au préalable, qu'il s'agissait de recettes dissimulées. Toutefois et d'une part, il résulte de l'instruction que ces sommes ne provenaient pas du compte courant de l'unique associée de la société A Events, la société Distribution CalyEsthets INC, mais de comptes courants de tiers non associés, à savoir M. C, depuis un compte bancaire ouvert dans un établissement canadien, l'Eurl EDCE, gérée par Mme A et dont l'activité avait au demeurant cessé le 30 juin 2010 et la SCI Les Granges d'amour, dont Mme A était l'associée. D'autre part, s'il n'est pas contesté que cette dernière a fourni des explications à la vérificatrice sur l'origine de ces mouvements à l'occasion du contrôle concernant la société A Events, elle n'a produit aucune pièce de nature à justifier l'existence de liens professionnels entre la société contrôlée et les différents apporteurs, tels des contrats de prêt conclus entre la SARL A Events et les titulaires des comptes bancaires à l'origine de ces versements. En outre, la très grande majorité des sommes réintégrées par le service provenaient de sociétés détenues par Mme A ou d'un compte bancaire ouvert au nom de M. C lui-même sans qu'aucun contrat de prêt précisant le montant des emprunts, leur destination ainsi que les modalités de remboursement des sommes versées, et notamment un échéancier, n'ait été présenté. Au cours de la présente instance, M. C n'a pas davantage produit de pièces justificatives de ces versements. Il résulte enfin de l'instruction que les dépenses de la SARL A Events ont été financées par ces apports en comptes courants de tiers non associés, cette société n'ayant réalisé aucun chiffre d'affaires au cours des années contrôlées. Dans ces conditions, le requérant n'apportant aucun élément probant de nature à justifier, comme il lui incombe, des sommes litigieuses, il ne peut soutenir que c'est à tort que l'administration les a regardées comme des distributions occultes et les a réintégrées au résultat imposable de la société.

17. Au soutien de sa demande de décharge, M. C fait ensuite valoir que Mme A n'ayant que la qualité de gérante de la société A Events et non celle d'associée, l'administration ne pouvait s'appuyer sur la présomption de distribution issue du c) de l'article 111 du code général des impôts sans mettre en œuvre la procédure d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Il résulte toutefois de l'instruction que les constatations de la vérificatrice, issues de la procédure contradictoirement menée avec Mme A lors des opérations de contrôle de la société A Events, ont mis en évidence que l'intéressée, gérante de droit de la société contrôlée et associée unique de la société Distribution CalyEsthets INC détenant en totalité la société A Events, disposait seule de la délégation de signature sur les comptes bancaires détenus par l'entreprise vérifiée, celle-ci s'étendant à toutes les opérations, sans limite de montant, de sorte qu'elle disposait des fonds sociaux de la société A Events. Ainsi, l'administration est réputée avoir apporté la preuve que Mme A, qui, quoique dépourvue de la qualité d'associée, doit être regardée comme le maître de l'affaire, a appréhendé les distributions effectuées par la société placée sous son contrôle, sans que M. C puisse utilement soutenir qu'il lui revenait, pour établir cette preuve, de procéder à l'examen de la situation fiscale personnelle de son épouse.

18. Il résulte de ce qui précède que l'administration a pu à bon droit considérer que les sommes de 148 497 euros et de 47 492 euros au titre de l'année 2013, et les sommes de 32 177 euros et 43 636 euros au titre de l'année 2014, correspondaient à des revenus distribués au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts. Par voie de conséquence, le moyen tiré de la méconnaissance du 1° du 1) de l'article 109 du code général des impôts, relatif aux bénéfices réputés désinvestis, doit être écarté comme inopérant.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par le requérant au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 17 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Héry, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère,

Rendu public après mise à disposition au greffe le 7 novembre 2023.

La rapporteure,

S. DOUTEAUD

La présidente,

F. HÉRYLa greffière,

M. D

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,