Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2200048

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 5 janvier, 23 mai et 12 octobre 2022, Mme B, représentée par Me Nataf et Me Brück, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) à titre principal, de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure pénale en cours d'instruction devant le tribunal correctionnel de Montauban ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels d'impôts sur les sociétés auxquels l'EURL MBH a été assujettie au titre des exercices 2015 et 2016, des rappels de TVA au titre des années 2015, 2016 et 2017, du prélèvement libératoire sur les revenus de capitaux mobiliers et prélèvements sociaux au titre de l'année 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- compte-tenu du lien étroit entre les procédures fiscales et pénales concernant l'EURL MBI et son ancienne gérante Mme B, le tribunal devra prononcer un sursis à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure pénale ; il s'agit du seul moyen d'éviter des jugements contradictoires ;

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

- Mme B n'a pas été invitée à participer aux opérations de contrôle au siège des quatre sociétés filiales de la société MBH pour la période au titre de laquelle elle en était la gérante ; l'administration fiscale était tenue de recevoir chacune des parties concernées dans le cadre des recours hiérarchiques prévus par la charte du contribuable vérifié ; en concluant une transaction fiscale avec la Fiducie consultants, lui accordant une remise de la quasi-totalité des majorations de manœuvres frauduleuses, l'interlocuteur a pris parti dans ce litige en tranchant en faveur des nouveaux associés ; l'interlocution qui s'est tenue le 21 octobre 2019 a donc été privée d'effectivité ; la Cour de justice de l'Union européenne a jugé que le principe d'impartialité trouve à s'appliquer dans le cadre d'une procédure de contrôle fiscal ; l'interlocution a été privée d'effectivité dès lors que l'envoi le 22 octobre 2019 du courriel de dénonciation au parquet concernant la société MBH impliquait nécessairement que les redressements et pénalités seraient maintenus et a été adressé avant que l'interlocuteur interrégional et la commission des impôts ne se prononce ;

- l'administration a méconnu l'article 76 du livre des procédures fiscales et l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne dès lors que le service n'a pas informé la société MBH qu'il disposait d'une copie de la plainte déposée et transmise par la société Fiducie consultants ; ce faisant il n'a pas mis la société MBH en situation d'en demander la communication avant la mise en recouvrement ; il ne lui a pas donné accès à la matière brute des données dès lors que les propositions de rectification comportaient seulement des tableaux Excel établis par le service et non pas les copies des documents comptables ; le principe d'égalité des armes, issu du § 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme obligeait l'administration fiscale à lui communiquer l'ensemble des documents en sa possession ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

- eu égard aux réserves émises sur la fiabilité des fichiers des écritures comptables (FEC) et du litige existant entre la fiducie consultants et la société MBH concernant la remise en cause du prix de cessions des filiales, l'administration fiscale ne pouvait pas s'appuyer sur ces fichiers pour opérer les rehaussements de l'EURL MBH ; à cet égard, le rapport d'expertise réalisée par le cabinet Incivo relève des incohérences et un faisceau d'indices laisse présumer que les fichiers remis ne sont pas directement issu du logiciel COALA et ont été modifiés après leur extraction ne reflétant pas la comptabilité originale ; les fichiers ont été modifiés ;

- aucune irrégularité n'a été constatée par les commissaires aux comptes lors de la cession des filiales de l'EURL MBH et aucune garantie de passif n'a été exigée de Mme B par les acquéreurs des parts des sociétés concernées ;

- Mme B a été informée seulement le 11 octobre 2018 des irrégularités relatives à la TVA relevées lors de la vérification de comptabilité du cabinet Moulis ;

- les équipements et travaux immobiliers facturés par la société MBH à la société MBI ne peuvent pas être regardés comme des agencements immobiliers devant être comptabilisés en immobilisation ; l'indemnité versée, en cas de non-renouvellement du bail, au preneur d'un local professionnel doit être regardée comme une charge dont la déduction est admise en application des dispositions des articles 38 et 39 du code général des impôts ; la somme de 179 850 euros hors taxe doit être regardée comme une indemnité versée par la société MBI pour obtenir la libération des locaux loués par la société MBH dès lors que son départ a permis notamment la conclusion d'un bail commercial d'une durée ferme de dix ans ;

- s'agissant des deux crédits libellés " solde provision cp " d'un montant de 10 713,80 euros et de 26 401,61 euros, le contrat de cession partielle de clientèle et d'éléments actifs du 7 juillet 2017 entre la société MBH et le cabinet Moulis prévoyait la prise en charge par le cessionnaire des congés payés dus aux salariés à la date de la cession ; le produit étant déjà intégré dans la détermination du prix de cession, il ne peut être comptabilisé deux fois en produit et ne peut être passé par reprise de provision ; ces écritures sont justifiées ;

- s'agissant des deux crédits " solde facturation juin " de 103 000 euros et 20 600 euros, les filiales n'ont pas réglé les factures annulées ; les comptes courants financiers des filiales ont été réduits du montant de l'annulation des factures de juin 2017 ;

- s'agissant des crédits portant le libellé RAM, AG2R et Madelin, Mme B est toujours dans l'attente des justifications complémentaires demandées sur les sommes restant à justifier ;

- s'agissant du prélèvement forfaitaire libératoire et prélèvements sociaux, l'associée unique de l'EURL MBH a procédé à des distributions en prélevant sur les réserves une somme de 529 000 euros ; cette somme a été créditée au compte courant de Mme B ; si elle n'a pas adressé la déclaration n°2777, ni versé les sommes dues au titre du prélèvement non libératoire d'impôt sur le revenu et des cotisations sociales sur les revenus du patrimoine à la suite de cette distribution, elle a néanmoins conservé une copie de la déclaration qu'elle a produite au service vérificateur ;

En ce qui concerne les pénalités :

- l'absence de définition légale de la notion de manœuvres frauduleuses susceptibles d'entrainer une majoration de 80 % est contraire au principe constitutionnel de légalité des délits et des peines ; elle est également contraire à l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et de l'article 4 § 1 du Protocole n°7 ainsi que de l'article 49 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; en tout état de cause, la charge de la preuve des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration en application de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales ; l'administration ne rapporte pas cette preuve alors que Mme B a contesté être l'auteur des manipulations comptables ; le Conseil constitutionnel n'a pas déclaré l'article 1729 du code général des impôts conforme au principe de légalité des délits et des peines ; la Cour de justice de l'Union européenne a été saisie d'une question préjudicielle posée par la Cour de Cassation pour qu'elle se prononce sur la question de savoir si l'exigence de clarté et de prévisibilité des circonstances dans lesquelles les dissimulations déclaratives en matière de TVA due peuvent faire l'objet d'un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale est remplie par les règles nationales ; la décision à intervenir est susceptible de constituer un changement de circonstances au sens du 2° de l'article 23-2 de la loi organique du 10 décembre 2009 justifiant que les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts soient à nouveau soumises au Conseil constitutionnel ; eu égard à la portée de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne, à l'époque de la commission de l'infraction alléguée par le service, le régime de cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale au titres des articles 1729 et 1741 du code général des impôts n'était pas prévisible ; dès lors, ces dispositions dans leur version applicable à la date de la prévention sont contraires à l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ; les dispositions des articles 50 et 52 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ont été méconnues ;

- s'agissant des manquements délibérés ayant donné lieu à une majoration de 40 %, l'élément intentionnel n'est pas caractérisé ; la charge de la preuve incombe à l'administration.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 février, 5 juillet et 25 octobre 2022, ce dernier n'ayant pas été communiqué, la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- la société MBH ne peut se prévaloir des dispositions de l'article 256 IV du code général des impôts dès lors qu'il ne s'applique qu'aux entrepreneurs de travaux immobiliers ; l'exigibilité de la TVA intervient à la date de livraison et de transfert de propriété, à savoir au mois de décembre 2017 ;

- la société MBH n'a produit, dans le cadre du débat oral et contradictoire, aucune pièce de nature à justifier les montants portés en déduction sur les déclarations de TVA au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ; la société ne fournit pas de cadrage de TVA pour l'exercice clos en 2016 et concernant le montant de 191 312 euros ; la TVA déduite de 60 041 euros a généré une distribution illicite au profit de Mme B ;

- aucun élément n'est de nature à corroborer les réserves émises par Mme B sur la fiabilité des FEC ; l'administration n'est pas liée par les rapports de commissaires aux comptes correspondant à des audits ne faisant état d'aucune observation s'agissant de la comptabilité de la société ;

- la comptabilité présentée par la société MBH n'est pas probante eu égard à l'absence de permanence de chemin de révision et de pièces justificatives ; dans ces conditions, la somme de 1 576 919 euros ne peut être considérée comme un passif justifié ;

- s'agissant du prélèvement forfaitaire non libératoire et des prélèvements sociaux, Mme B n'est pas en mesure de prouver que cette déclaration a été adressée à l'administration

- Mme B n'a pas été privée d'une garantie substantielle dès lors qu'elle a été reçue, le 1er août 2019, accompagnée de ses conseils, en entretien par une inspectrice principale des finances publiques puis le 21 octobre 2019 par l'interlocuteur régional ; ni le supérieur hiérarchique, ni l'interlocuteur départemental ne sont soumis à une obligation d'impartialité qui leur interdirait de se prononcer sur le différend opposant le contribuable au vérificateur, ainsi ni le recours hiérarchique, ni l'interlocution n'ont été privés d'effectivité ; le principe d'indépendance des procédures fait obstacle à ce que Mme B se prévale de l'absence de sa convocation lors des vérifications de comptabilité des quatre filiales de l'EURL MBH pour la période au titre de laquelle elle était gérante ; à la date des contrôles, Mme B n'était pas la représentante légale de la société ; le principe d'indépendance des procédures fait également obstacle à ce que Mme B se prévale de la conclusion de transaction avec les quatre filiales ; l'interlocuteur interrégional a attendu les résultats de l'analyse des FEC avant de prendre sa décision le 29 novembre 2019 ; au 22 octobre 2019, date du courriel de dénonciation au parquet, les propositions de rectification et les réponses aux observations du contribuable avaient été adressées au liquidateur de l'EURL MBH ; en tout état de cause, il s'agit d'une annonce de dénonciation future et éventuelle ;

- l'administration n'a pas méconnu les dispositions des articles L. 76 du livre des procédures fiscales et de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne dès lors qu'elle ne s'est pas fondée sur la plainte déposée par la société Fiducie consultants pour établir les impositions mises à la charge de la société MBH mais sur la comptabilité fournie et les déclarations de TVA modèle CA3 déposées par la société ; en tout état de cause, l'administration n'avait pas l'obligation de communiquer à l'EURL MBH l'intégralité des FEC ; les dispositions de l'article 47 de la charte de l'Union européenne ne sont pas invocables pour contester les rectifications en matière de distributions imposables à l'impôt sur les sociétés ;

- en application des dispositions de l'article L. 47A du livre des procédures fiscales, le gérant de la société aurait dû dès le 8 octobre 2018, date de la première intervention du service, remettre une copie des FEC de l'ensemble de la période vérifiée ; cette obligation était mentionnée dans l'avis du 12 septembre 2018 informant le gérant de la société de l'engagement d'une vérification de comptabilité à compter du 8 octobre 2018 ; cette obligation lui a été rappelée par un courrier du 24 septembre 2018 ; les FEC n'ont pas été présentés en l'absence de conservation par Mme B d'une copie des fichiers sur le serveur de sauvegarde au moment de la cession des parts sociales ; les FEC concernant les exercices clos de 2015 et 2016 ont été transmis au service le 30 octobre 2018 ;

- les observations relatives aux écritures comptables ainsi que les rapports du cabinet Incivo ne sont pas de nature à remettre en cause les FEC présentés ; il n'est pas démontré que le logiciel n'a pas pu générer les anomalies invoquées et notamment les lignes d'écriture composant " l'A nouveau " ;

- les écritures comptables de ces fichiers corroborent les données des liasses fiscales déposées par la société MBH pour la période vérifiée ; pour les exercices clos en 2015 et 2016, les balances établies à partir des FEC et les tableaux de rapprochement balance/liasse sont cohérents ; les charges comptabilisées se recoupent avec celles figurant au compte de résultat déposé et n'ont pas pu générer les montants de TVA déductible portés sur les déclarations CA3 souscrites ; Mme B n'a jamais précisément identifié dans les FEC les écritures qu'elle conteste ; toutes les écritures ont été prises en compte pour l'établissement de ces balances, la seule mention de " avant clôture " n'implique pas que les écritures de fin d'année n'ont pas été prises en compte ;

- la circonstance que les rapports émis par les commissaires aux comptes dans le cadre de la transformation en société par actions simplifiées des sociétés MBE Toulouse, MBE Tarn-et-Garonne, CFR Audit conseil par la société Cabinet Moulis préalablement à leur cession par la société MBH à Fiducie consultants et dans le cadre de la fusion des sociétés MBE Toulouse, MBE Tarn-et-Garonne, CFR Audit conseil par la société Cabinet Moulis n'aient pas relevé d'irrégularités est sans influence sur le litige dès lors que l'EURL n'est pas concernée ;

- s'agissant de la TVA déductible, un schéma de fraude a été mis en évidence par le service vérificateur qui ressort de la comptabilité, des déclarations de TVA et des flux financiers de la société MBI au profit de Mme B ; les cadrages de TVA produits ont été effectués à partir des liasses déposées par la société MBI au greffe du tribunal de commerce et ne sauraient revêtir une valeur probante dès lors qu'ils sont insuffisamment détaillés ; la société a majoré la TVA déduite sans justification ;

- s'agissant de la TVA collectée, la somme facturée par la société MBH à la société MBI se rapporte à des agencements immobiliers financés initialement par MBH en sa qualité de preneur des locaux, elle correspond à une cession d'immobilisations ; à cet égard, l'exigibilité de la TVA devait intervenir au moment du transfert de propriété, soit le 30 décembre 2017 ; Mme B ne saurait soutenir qu'il s'agit d'une indemnité d'éviction ; la lettre d'intention de Fiducie consultant du 14 mai 2017 ne mentionne pas d'indemnité de rupture de bail ; Mme B a indiqué, dans le cadre du débat oral et contradictoire, qu'il s'agissait d'un aménagement cédé par la société MBH qui n'avait plus d'activité ; dans le cadre du débat oral et contradictoire lors de la vérification de comptabilité, Mme B a indiqué au service vérificateur que cette opération avait initialement pour but de transférer au nom de la société MBI le prêt bancaire contracté par la société MBH pour financer des travaux effectués dans les locaux pris à bail par la société MBH ; le versement de l'indemnité d'éviction suppose que le bailleur informe le preneur au moins six mois avant le terme initial du bail, ce qui n'est pas le cas en l'espèce ; Mme B ne peut se prévaloir d'aucun préjudice qui aurait pu être réparé par cette indemnité dès lors que la société MBH a cessé son activité en juillet 2017 ;

- s'agissant des deux crédits libellés " solde provision cp " de 10 713,80 euros et 26 401,61 euros, les provisions correspondantes ayant été prises en charge par le cabinet Moulis, l'annulation des provisions comptabilisées au passif de la société MBH en 2017 ne pouvait pas être portées au crédit du compte-courant d'associé de Mme B au lieu du crédit d'un compte de classe 7 de reprise de provision ;

- s'agissant des deux crédits libellés " solde facturation juin " de 103 000 euros et 20 600 euros, Mme B ne justifie pas le fait que l'annulation de produits et de la TVA afférente créerait une dette de la société MBH envers elle ; à supposer que le défaut de paiement soit avéré, les sommes inscrites au compte-courant d'associé de Mme B ne sont pas justifiées ; ces annulations ne constituent pas une dette de la société MBH à l'égard de Mme B ;

- s'agissant du prélèvement forfaitaire non libératoire et les prélèvement sociaux, Mme B n'établit pas avoir adressé la déclaration n°2777 à l'administration ;

- s'agissant de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts est constitutionnel ; la société MBI a délibérément minoré les impositions dues en matière de TVA en opérant une majoration de droit à déduction ; en sa qualité d'expert-comptable et de commissaire aux comptes, Mme B ne pouvait ignorer qu'elle commettait des manquements ; l'élément intentionnel est révélé par l'importance des minorations relevées et de la répétition des manquements constatés sur la période de gestion de Mme B ; la Cour de justice de l'Union européenne du 5 mai 2022 s'est prononcée en faveur de la conformité de la législation française relative au cumul des sanctions fiscales et pénales ; en outre, l'arrêt rendu concerne les seules obligations déclaratives en matière de TVA ;

- s'agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, le service a apporté la preuve des éléments matériel et intentionnel caractérisant l'accomplissement conscient d'une infraction.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la loi organique n°2009-1523 du 10 décembre 2009 ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et son protocole n°7 ;

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la décision du Conseil constitutionnel n°2016-545 QPC du 16 juin 2016 ;

- l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 juin 2022 n° C570/20 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Biscarel,

- et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) MBH, dont le siège social se situe 4 impasse Henri Pitot à Toulouse, exerce une activité de conseil, d'analyse et d'audit en matière de gestion et de développement, de marketing et de communication financière, de formation, de coaching et de recrutement. Son capital est divisé en 1 000 parts détenues par Mme A B, gérante et associée unique jusqu'au 7 juillet 2017. L'EURL MBH était à la tête d'un groupe informel de quatre filiales, les SAS CFR Audit conseil, SAS Cabinet Moulis, SAS MBE Tarn-et-Garonne et SAS MBE Toulouse. Ces quatre sociétés ont fait l'objet de vérifications de comptabilité au cours de l'année 2018. Du 8 octobre 2018 au 15 avril 2019, l'EURL MBH a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Par courriers du 20 décembre 2018 et du 17 avril 2019 des rectifications en matière de TVA et d'impôt sur les sociétés portant sur l'exercice clos en 2015 et les exercices clos en 2016 et 2017 ont été proposées. En outre, le courrier du 20 décembre 2018 a également proposé des rectifications en matière de prélèvement forfaitaire non libératoire et contributions sociales pour l'année 2017. Par courriers des 15 février et 17 juin 2019, Mme B a présenté ses observations. Dans sa réponse aux observations, l'administration a maintenu en totalité les rectifications concernant l'exercice clos en 2015 et partiellement maintenues celles des exercices clos en 2016 et 2017. Le 15 avril 2021, Mme B a présenté une réclamation qui a été rejetée le 8 novembre 2021. Par sa requête Mme B demande au tribunal, à titre principal, de surseoir à statuer dans l'attente du jugement du tribunal judiciaire et, à titre subsidiaire de décharger l'EUL MBH dont elle était la gérante des impositions en litige.

Sur les conclusions à fin de sursis à statuer :

2. Si Mme B demande au tribunal de surseoir à statuer dans l'attente de la décision du juge pénal suite à la plainte déposée à son encontre auprès du Parquet de Montauban le 11 octobre 2018 pour escroquerie, faux et usage de faux, le juge de l'impôt n'est pas tenu de surseoir à statuer en cas d'instance parallèle devant le juge pénal. Dans les circonstances de l'espèce, au vu des éléments exposés dans le présent jugement, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions tendant à ce que soit prononcé un sursis à statuer.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale remet au contribuable, avant l'engagement d'une vérification de comptabilité, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dont les dispositions sont opposables à l'administration. En vertu des dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable remise avant l'engagement de la vérification de comptabilité, des éclaircissements supplémentaires peuvent, dans le cas où le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, être fournis au contribuable, si nécessaire, par l'inspecteur divisionnaire ou principal. Cette charte ajoute que si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur.

4. Les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié visées par ces dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales assurent au contribuable la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé. Cette garantie doit pouvoir être exercée par le contribuable dans des conditions ne conduisant pas à ce qu'elle soit privée d'effectivité.

5. Pour soutenir que les agents chargés des vérifications de comptabilité dont elle a fait l'objet auraient manqué à son égard à leur obligation d'impartialité, Mme B se prévaut de la conclusion de la transaction fiscale conclue avec la Fiducie consultants, tendant à une remise de la quasi-totalité des majorations de manœuvres frauduleuses, prenant ainsi parti en faveur des nouveaux associés ainsi que de l'envoi d'un courriel le 22 octobre 2019 tendant à la dénonciation au Parquet de faits révélés lors du contrôle sur pièces de ses revenus au titre de l'année 2015 privant, dès lors, d'effectivité l'interlocution qui s'est tenue le 21 octobre 2019. Il résulte toutefois de l'instruction, d'une part, que Mme B, accompagnée de ses conseils, a été reçue le 1er août 2019 en entretien par une inspectrice principale des finances publiques puis le 21 octobre 2019 par l'interlocuteur fiscal régional et qu'elle a été mise à même, au cours de ces entretiens, d'exposer son point de vue, d'autre part, qu'aucun élément de l'instruction n'est de nature à permettre de douter de l'impartialité de l'inspectrice principale des finances et de l'interlocuteur fiscal. A cet égard, la circonstance qu'ils aient refusé de faire droit aux observations de Mme B au cours de la procédure de vérification de comptabilité ne saurait caractériser un défaut d'impartialité de ces agents. Ensuite, il résulte de l'instruction que le courriel du 22 octobre 2018 adressé à la vice-procureure de la République de Montauban concernait le contrôle de la situation personnelle de Mme B, dont elle ne saurait se prévaloir dans le cadre du présent litige relatif à l'EURL MBH en application du principe d'indépendance des procédures. Au surplus, ce courriel ne saurait être regardé comme une dénonciation au sens des dispositions de l'article L. 288 du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration annonçait " une dénonciation auprès du procureur de Toulouse en début d'année prochaine ". Par suite, Mme B n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée des garanties liées aux recours hiérarchiques prévus par les dispositions précitées de la charte des droits et des obligations du contribuable vérifié.

6. En deuxième lieu, Mme B soutient qu'elle aurait dû être invitée à être présente lors des vérifications de comptabilité des quatre sociétés filiales de la société MBH pour la période au titre de laquelle elle était gérante de cette dernière. Toutefois, en raison du principe de l'indépendance des procédures de redressement menées à l'encontre de l'EURL MBH, et eu égard à la circonstance que Mme B, à la date des contrôles, en suite de la cession de ses parts sociales en juillet 2017, n'était plus la représentante légale de la société MBH, l'administration n'était pas tenue de l'inviter à être présente dans le cadre des vérifications desdites sociétés. Par suite, le moyen tiré de l'absence de convocation de Mme B lors de la procédure de vérifications des sociétés filiales de la société MBH doit être écarté comme inopérant.

7. En troisième lieu, d'une part, l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements ou documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de l'origine et de la teneur de ces renseignements.

8. D'autre part, aux termes de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l'effectivité de l'accès à la justice ". Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt C-199/11 Europese Gemeenschap c/ Otis NV et autres du 6 novembre 2012, que le principe de protection juridictionnelle effective figurant à cet article 47 est constitué de divers éléments, lesquels comprennent, notamment, les droits de la défense, le principe d'égalité des armes, le droit d'accès aux tribunaux ainsi que le droit de se faire conseiller, défendre et représenter. S'agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que ce principe a pour corollaire le droit d'accès au dossier au cours de la procédure administrative et qu'une violation du droit d'accès au dossier commise lors de la procédure administrative n'est pas, en principe, régularisée du simple fait que l'accès au dossier a été rendu possible au cours de la procédure juridictionnelle concernant un éventuel recours visant à l'annulation de la décision contestée. La Cour de justice a également jugé dans ce même arrêt que, dans un tel litige de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, le respect des droits de la défense n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'elle a regardés comme non probants.

9. Mme B reproche à l'administration d'une part, de ne pas lui avoir communiqué la plainte, transmise par la société Fiducie consultant, déposée à son encontre et d'autre part, de ne pas lui avoir donné accès à la donnée brute, se contentant de lui communiquer des tableurs sous format Excel en annexe de la proposition de rectification. Toutefois, l'article 47 de la charte ne peut être utilement invoqué que dans les hypothèses dans lesquelles le droit de l'Union européenne est applicable et donc, en l'espèce, uniquement en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige ne procédant pas de dispositions mettant en œuvre le droit de l'Union européenne. Les seuls rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, mis à la charge de la société MBH au titre des exercices clos en 2016 et 2017, reposent sur les écritures comptables et les déclarations CA3, servant à déterminer au titre d'un mois ou d'un trimestre le montant de la TVA nette à payer et non sur la plainte déposée à l'encontre de Mme B. En outre, Mme B ne saurait utilement soutenir que la production en annexe de la proposition de rectification de tableur Excel a méconnu son droit d'accès à la donnée brute, dès lors qu'il résulte de l'instruction qu'elle a été en possession des fichiers des écritures comptables au plus tard le 24 octobre 2018. Au surplus, il ne résulte pas de l'instruction que Mme B ait saisi l'administration d'une demande de communication des écritures comptables. Par suite, Mme B, qui n'identifie pas les documents en possession du service qui auraient pu être utiles à l'exercice des droits de la défense, n'est pas fondée à invoquer une méconnaissance de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et de l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant des rappels de TVA :

10. Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscale, dans sa version applicable en l'espèce : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. / Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. / L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. ".

11. Mme B soutient que les fichiers des écritures comptables concernant les exercices clos en 2015 et 2016 qu'elle s'est vue remettre par Fiducie consultants, cessionnaire des filiales détenues par la société MBH, ne reflètent pas la comptabilité originale dès lors le service vérificateur ne pouvait pas se baser sur ces fichiers pour opérer les rehaussements en litige. A l'appui de ses allégations, elle produit un rapport d'expertise du cabinet Incivo relevant des incohérences dans la dénomination des fichiers et un faisceau d'indices laissant présumer que les fichiers remis ne sont pas directement issus du logiciel " COALA " et ont été modifiés après leur extraction.

12. Il résulte tout d'abord de l'instruction que le service vérificateur s'est vu remettre le 28 octobre 2018 une copie des fichiers des écritures comptables relatifs relatif aux exercices clos de 2015 et 2016.

13. Il résulte ensuite de l'instruction et notamment des annexes des propositions de rectifications, d'une part, que les données figurant dans les fichiers des écritures comptables transmises au service vérificateur sont corroborés par les données des liasses fiscales déposées par la société MBH pour la période vérifiée pour les exercices clos de 2015 et 2016, les balances établies par exercice à partir de ces écritures et les tableaux de rapprochement balance/liasse en attestant et, d'autre part, que le schéma de fraude à la TVA mis en évidence par le service ne ressort pas uniquement de la comptabilité mais également des déclarations de TVA de la société MBH. A cet égard, la seule mention " avant clôture " n'a pas eu pour conséquence de ne pas prendre en compte les écritures de fin d'année. Enfin, la circonstance que les rapports émis par les commissaires aux comptes dans le cadre de la transformation en société par actions simplifiées des sociétés MBE Toulouse, MBE Tarn-et-Garonne, CFR Audit conseil par la société Cabinet Moulis préalablement à leur cession par la société MBH à Fiducie consultants et dans le cadre de la fusion des sociétés MBE Toulouse, MBE Tarn-et-Garonne, CFR Audit conseil par la société Cabinet Moulis n'aient pas relevé d'irrégularités, est sans influence sur le litige dès lors que l'EURL MBH n'est pas concernée par ces opérations.

S'agissant de l'exigibilité de la TVA collectée :

14. Aux termes de l'article 256 A du code général des impôts : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention./ Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante :/ - les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ;/ - les travailleurs à domicile dont les gains sont considérés comme des salaires, lorsqu'ils exercent leur activité dans les conditions prévues aux articles L. 7412-1, L. 7412-2 et L. 7413-2 du code du travail./ Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. ".

15. Mme B soutient que la facture d'un montant de 179 850 euros versée par la société MBI doit être regardée comme une indemnité versée pour obtenir la libération des locaux loués par la société MBH dès lors que son départ a permis la conclusion d'un bail commercial d'une durée ferme de dix ans. Il résulte toutefois de l'instruction que la somme facturée par la société MBH à la société MBI mentionne la cession d'équipements. En outre, cette somme ne saurait être regardée comme une indemnité versée par l'EURL MBI pour obtenir la libération des locaux loués par l'EURL MBH dès lors qu'il résulte de l'instruction que la société MBI n'a pas informé la société MBH de son intention de résilier le bail qui les liait. Il résulte également de l'instruction que les motifs avancés lors du contrôle ont varié. Enfin, il ne ressort pas de la lettre d'intention de Fiducie consultant du 14 mai 2017, et notamment du point 7 relatif aux locaux d'exploitation, qu'une indemnité de départ ou une indemnité d'éviction ait été prévue dans le cadre de l'opération de cession.

S'agissant du passif injustifié au titre de l'année 2017 :

16. Mme B soutient tout d'abord que l'annulation des provisions comptabilisées au passif de la société MBH relatives aux congés payés, prises en charge par le cabinet Moulis et correspondant aux sommes de 10 713,80 euros et 26 401,61 euros, devait être portée au crédit de son compte-courant d'associé en lieu et place du crédit d'un compte de classe 7 de reprise de provisions. Toutefois, si l'EURL MBH détient des comptes courants d'associés dans sa filiale, la société Cabinet Moulis, Mme B n'est pas associée de cette dernière. Dès lors les sommes concernées ne pouvaient pas être portées au crédit de son compte-courant d'associée de l'EURL MBH.

17. Mme B soutient ensuite que les filiales n'ayant pas réglé des factures de juin 2017 qui ont été annulées, les comptes courant financiers des filiales ont été réduits du montant de cette annulation. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que Mme B justifierait du fait que l'annulation de produits et de la TVA afférente créerait une dette de la société MBH envers elle. Au surplus, à supposer que le défaut de paiement soit avéré, les sommes inscrites au compte-courant d'associé de Mme B n'est pas justifié.

S'agissant du prélèvement forfaitaire libératoire et des prélèvements sociaux :

18. Aux termes de l'article 117 quater du code général des impôts dispose, dans sa version applicable au litige : " I.-1. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui bénéficient de revenus distribués mentionnés aux articles 108 à 117 bis et 120 à 123 bis sont assujetties à un prélèvement au taux de 21 %. / () II. ' Lorsque la personne qui assure le paiement des revenus pour lesquels le contribuable est soumis au prélèvement prévu au I est établie en France, les revenus sont déclarés et le prélèvement correspondant est opéré et acquitté par ladite personne dans les délais prévus à l'article 1671 C () ".

19. Il résulte de la proposition de rectification le 17 avril 2019 à Me Amizet, en sa qualité de liquidateur de l'EURL MBH et communiquée le même jour à Mme B, que par un procès-verbal d'assemblée générale du 29 décembre 2017, Mme B, en sa qualité d'associée unique de l'EURL MBH, a décidé de procéder à des distributions en prélevant sur les réserves un montant de 529 000 euros. Cette somme a été portée au crédit de son compte courant le 31 décembre 2017. Mme B admet qu'elle n'a ni adressé la déclaration n°2777 ni acquitté le prélèvement libératoire d'impôt au taux de 21 %, prévu à l'article 117 quater du code général des impôts, sur les dividendes versés sur le compte courant d'associée de Mme B. Par suite, Mme B n'est pas fondée à demander la décharge du prélèvement non libératoire à l'impôt sur le revenu de 21 % et des différentes contributions sociales auxquels l'EURL MBH a été assujettie.

Sur les pénalités :

20. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a) 40 % en cas de manquement délibéré ; () c) 80 % en cas de manœuvres frauduleuses " ; ".

21. D'autre part, aux termes de l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme : " Nul ne peut être condamné pour une action ou une omission qui, au moment où elle a été commise, ne constituait pas une infraction d'après le droit national ou international. De même il n'est infligé aucune peine plus forte que celle qui était applicable au moment où l'infraction a été commise. " et aux termes de l'article 4 de son protocole n°7 : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. ". Aux termes de l'article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Nul ne peut être condamné pour une action ou une omission qui, au moment où elle a été commise, ne constituait pas une infraction d'après le droit national ou le droit international. De même, il n'est infligé aucune peine plus forte que celle qui était applicable au moment où l'infraction a été commise. Si, postérieurement à cette infraction, la loi prévoit une peine plus légère, celle-ci doit être appliquée. / 2. Le présent article ne porte pas atteinte au jugement et à la punition d'une personne coupable d'une action ou d'une omission qui, au moment où elle a été commise, était criminelle d'après les principes généraux reconnus par l'ensemble des nations. /3. L'intensité des peines ne doit pas être disproportionnée par rapport à l'infraction. "

22. En premier lieu, Mme B reproche aux dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts de méconnaitre le principe de légalité des délits et des peines en ce qu'elles permettent d'appliquer la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses à une société à raison de dissimulations déclaratives notamment en matière de TVA. Toutefois, ces dispositions ont été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif de la décision du Conseil constitutionnel n°2016-545 QPC du 24 juin 2016. Aux paragraphes 20 à 22 de cette décision, le Conseil constitutionnel a jugé que : " 20. Il résulte de ce qui précède que les dispositions de l'article 1729 comme les dispositions contestées de l'article 1741 permettent d'assurer ensemble la protection des intérêts financiers de l'État ainsi que l'égalité devant l'impôt, en poursuivant des finalités communes, à la fois dissuasive et répressive. Le recouvrement de la nécessaire contribution publique et l'objectif de lutte contre la fraude fiscale justifient l'engagement de procédures complémentaires dans les cas de fraudes les plus graves. Aux contrôles à l'issue desquels l'administration fiscale applique des sanctions pécuniaires peuvent ainsi s'ajouter des poursuites pénales dans des conditions et selon des procédures organisées par la loi./ 21. Le principe de nécessité des délits et des peines ne saurait interdire au législateur de fixer des règles distinctes permettant l'engagement de procédures conduisant à l'application de plusieurs sanctions afin d'assurer une répression effective des infractions. Ce principe impose néanmoins que les dispositions de l'article 1741 ne s'appliquent qu'aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l'impôt. Cette gravité peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention./ 22. La combinaison des exigences constitutionnelles découlant de l'article 8 de la Déclaration de 1789 et de celles découlant de son article 13 permet que, dans les conditions énoncées aux paragraphes 20 à 21, les contribuables auteurs des manquements les plus graves puissent faire l'objet de procédures complémentaires et de sanctions proportionnées en application de l'article 1729 et des dispositions contestées de l'article 1741. ". En outre, à supposer que l'EURL MBI se prévale d'un changement de circonstances, au sens du 2° de l'article 23-2 de la loi organique du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution, tiré de l'intervention de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 mai 2022 n° C 570/20, qui au demeurant ne juge pas contraire à l'article 50 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, elle ne présente pas ce moyen dans un mémoire distinct. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que les dispositions du c. de l'article 1729 du code général des impôts seraient contraire au principe constitutionnel de légalité des peines. Par ailleurs, Mme B ne saurait se prévaloir, pour les mêmes motifs, des dispositions de l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

23. En deuxième lieu, les stipulations de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui prévoient seulement le respect du principe " non bis in idem " en matière pénale, ne font pas obstacle à ce que le juge administratif statue sur la même affaire que celle jugée au pénal, leurs compétences étant distinctes. La société requérante ne saurait davantage, pour les mêmes motifs, se prévaloir des dispositions de l'article 49 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Par suite, le moyen tiré de la violation de ces stipulations doit être écarté.

24. En troisième lieu, il résulte des dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

25. Il résulte de la proposition de rectification adressée le 17 avril 2019 à Me Amizet, en sa qualité de liquidateur de l'EURL MBH et communiquée le même jour à Mme B, que l'administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré aux rappels d'impôts sur les sociétés. Il résulte de l'instruction que pour appliquer cette majoration, le service, après avoir mentionné le a de l'article 1729 du code général des impôts, a relevé d'une part que la société MBH a délibérément minoré la base d'imposition due en matière d'impôt sur les sociétés en comptabilisant au crédit du compte courant de son associée des opérations qui majoraient artificiellement son passif. Elle a également minoré l'imposition due en matière de TVA en comptabilisant des opérations diminuant le montant de la TVA nette due. D'autre part que Mme B, en tant que dirigeante et associée ne pouvait ignorer la comptabilisation de sommes au crédit de son compte courant, alors qu'au demeurant sa qualité d'experte comptable et de commissaire aux comptes en fait une professionnelle avertie et que la société MBH a éludé 85 % de la TVA due au titre de l'exercice clos de 2017. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé de l'application aux rehaussements litigieux de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts.

26. En dernier lieu, il résulte des dispositions du c. de l'article 1729 du code général des impôts que les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objectif de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Elles sont subordonnées à la double condition que le contribuable a délibérément omis de déclarer une partie de ses revenus et qu'il a mis en œuvre des procédés destinés à masquer l'existence de cette infraction.

27. Il résulte de la proposition de rectification en date du 17 avril 2019 adressée à l'EURL MBH, que la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses a été appliquée aux rectifications notifiées, en matière de TVA et d'impôts sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Il résulte de l'instruction que pour appliquer cette pénalité, le service, après avoir mentionné le c de l'article 1729 du code général des impôts, a relevé d'une part que le système de comptabilisation mis en place avait pour objectif de masquer la majoration de droit à déduction en matière de TVA et la minoration de son actif net et d'autre part, que Mme B, qui détenait la totalité du capital de l'EURL MBH et en était l'unique gérante, ne pouvait ignorer qu'elle commettait des manquements d'une extrême gravité, alors qu'en sa qualité d'experte comptable et de commissaire aux comptes, elle était une professionnelle avertie. En outre, s'agissant de la TVA déductible, l'administration a relevé que l'élément intentionnel résultait de l'importance des minorations relevées dès lors que la société a éludé 95 % au titre de l'exercice clos en 2016 et de 71 % au titre de l'exercice clos en 2017. En outre, il est relevé que l'élément intentionnel est révélé par la répétition des manquement constatés et les manœuvres destinées à égarer l'administration. Dans ces conditions, l'administration fiscale, qui a suffisamment motivé l'application de cette pénalité, rapporte la preuve des manœuvres frauduleuses et était fondée à appliquer aux rectifications notifiées à l'EURL MBI la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c de l'article 1729 du code général des impôts.

28. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de sursis à statuer et de décharge présentées par Mme B doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement de l'article L.761- du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Copie en sera adressée à Me Amizet, mandataire judiciaire de l'EURL MBH.

Délibéré après l'audience du 19 mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Molina-Andréo, présidente,

Mme Soddu, première conseillère,

Mme Biscarel, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2024.

La rapporteure,

B. BISCAREL

La présidente,

B. MOLINA-ANDRÉO La greffière,

S. BALTIMORE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,