Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2200417

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 26 janvier 2023, M. C A, représenté par Me Sérée de Roch, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017, pour un montant total de 28 212 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; ce manquement porte atteinte aux droits de la défense, justifiant une décharge en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- l'administration a méconnu l'obligation d'information fixée par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; ce manquement constitue un vice substantiel de procédure ;

- il n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire ;

- le service a violé le principe de la présomption d'innocence garanti par l'article 11 de la déclaration universelle des droits de l'homme du 10 décembre 1948, l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales, l'article 9 du code civil, lequel principe est reconnu comme une liberté fondamentale selon l'arrêt du Conseil d'Etat du 14 mars 2005, dès lors que le jugement du tribunal correctionnel de Cahors du 9 avril 2018 n'est pas définitif ; le service a également violé le principe de la séparation des pouvoirs ;

- les revenus tirés de son activité de vente de produits stupéfiants ne peuvent être qualifiés de bénéfices industriels et commerciaux au regard de l'article 34 du code général des impôts ;

- la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne fait obstacle à l'imposition d'une activité illicite ;

- la majoration de 25 % appliquée du fait de l'absence d'adhésion à un centre de gestion agréé n'est pas fondée ;

- les charges déductibles de l'activité d'achat et de revente de produits stupéfiants n'ont pas été prises en compte ;

- les intérêts de retard et pénalités appliqués ne sont pas fondés ;

Par un mémoire en défense enregistré le 13 mai 2022, la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la déclaration universelle des droits de l'homme ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Soddu, rapporteure ;

- et les conclusions de Mme Nègre- Le Guillou, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Par courrier du 3 mars 2020, l'administration fiscale a été informée par le parquet du procureur de la République, en application de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, que M. C A avait été condamné pour trafic de stupéfiants par un jugement du tribunal correctionnel de Cahors du 9 avril 2018. M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les revenus de l'année 2017. Par une proposition de rectification du 8 décembre 2020, M. A a été informé d'une imposition supplémentaire sur l'impôt sur le revenu de l'année 2017 au titre de l'activité illicite d'achats et revente de stupéfiants, imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. La réclamation du requérant en date du 18 août 2020, complétée le 24 août suivant, a été rejetée par une décision du 26 novembre 2021. Par sa requête, M. A demande au tribunal de le décharger, en droits et pénalités, de la cotisation d'impôt supplémentaire sur le revenu, à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 54 B du livre des procédures fiscales : " La notification d'une proposition de rectification doit mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre. ". Aux termes de l'article L. 57 livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (). ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ".

3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. Par ailleurs, l'administration n'est pas tenue de répondre à tous les arguments du contribuable formulés sur les redressements notifiés.

4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 8 décembre 2020, adressée sous pli recommandé et présentée le 11 décembre 2021 à M. A, comporte l'identité complète du signataire, désigne l'impôt sur le revenu de l'année 2017 auquel elle se rapporte, précise la catégorie de revenus faisant l'objet des rectifications proposées, mentionne les motifs de droit et de fait en constituant le fondement ainsi que les montants des rectifications envisagées. Si le requérant soutient que le service aurait procédé par affirmations et aurait omis d'expliquer l'origine et les modalités du contrôle effectué, il résulte cependant de l'instruction que la proposition de rectification indique précisément que l'imposition supplémentaire litigieuse fait suite aux renseignements recueillis dans le cadre de la communication prévue par l'article L. 101 du livre des procédures fiscales et que le requérant, qui a été condamné par un jugement du tribunal correctionnel de Cahors pour trafic de stupéfiants, est imposé au titre du bénéfice réalisé dans le cadre de cette activité illicite, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. En outre, la proposition de rectification mentionne explicitement la possibilité que le requérant à de se faire assister par un conseil de son choix, conformément aux dispositions de l'article L. 54 B du livre des procédures fiscales, précité. Compte tenu de ces éléments, au demeurant dépourvus d'ambigüité et ayant permis à M. A de former utilement ses observations, la rectification litigieuse n'a privé le requérant d'aucune garantie au regard des exigences des dispositions précitées des articles L. 54 B, L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, les moyens tirés de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification et de l'atteinte aux droits de la défense doivent être écartés.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".

6. En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

7. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 8 décembre 2020, comme il a été dit au point 4, que l'imposition supplémentaire litigieuse fait suite aux renseignements recueillis dans le cadre de la communication prévue par l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, qui a révélé que M. A avait été condamné pour trafic de stupéfiants au cours de l'année 2017 par un jugement du tribunal correctionnel de Cahors en date du 9 avril 2008, devenu définitif. Si le requérant soutient qu'aucun document ne lui a été présenté au stade de la proposition de rectification, il résulte de l'instruction, comme il a été dit au point 4, que les éléments mentionnés dans la proposition de rectification étaient suffisants pour permettre à M. A de former ses observations. Par ailleurs, il ne ressort pas des dispositions de la proposition de rectification que le service se serait fondé sur d'autres éléments ou circonstances pour motiver l'imposition supplémentaire litigieuse. M. A, qui était en mesure de demander la communication des documents avant la mise en recouvrement du supplément d'imposition en litige, a d'ailleurs présenté des observations circonstanciées. Il résulte au demeurant de l'instruction, que le jugement du tribunal correctionnel de Cahors lui a été communiqué, à sa demande, dans le cadre de la réponse aux observations. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales doit être écarté.

8. En troisième lieu, si M. A soutient qu'il a été privé d'un débat oral et contradictoire, cette garantie procédurale, ne trouve pas à s'appliquer dans le cas d'espèce, M. A ayant fait l'objet d'un contrôle sur pièces. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté comme inopérant.

9. Il résulte de ce qui précède qu'aucune irrégularité n'a été commise dans la procédure d'imposition. Dès lors, il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales qui prévoit que les erreurs non substantielles commises dans la procédure d'imposition entrainent la décharge de l'ensemble des impositions, en droit et pénalités, lorsqu'elles ont eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de la charge de la preuve :

10. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2°, 5° et 6° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ; () ".

11. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ".

12. Il résulte de l'instruction que M. A ayant été condamné pour trafic de stupéfiants par un jugement du tribunal correctionnel de Cahors le 9 avril 2018, le service a mis en œuvre, sur le fondement des articles L. 73 et L. 68 du livre des procédures fiscales, la procédure de taxation d'office de l'ensemble des impositions en litige au titre de l'année 2017. Par suite, la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition supplémentaire incombe au requérant en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, précités.

S'agissant de la rectification des bénéfices industriels et commerciaux :

13. En premier lieu, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. () ".

14. Il résulte de ces dispositions que les profits tirés par un contribuable d'opérations d'achat et revente de produits stupéfiants constituent l'exercice d'une activité commerciale au sens et pour l'application des dispositions précitées et doivent être regardés comme constituant des bénéfices industriels et commerciaux.

15. Il résulte de l'instruction, que par un jugement définitif du tribunal correctionnel de Cahors en date du 9 avril 2018, M. A a été condamné à une peine de trois ans d'emprisonnement et à une amende de 3 000 euros pour trafic de stupéfiants. D'une part, les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt. D'autre part, le requérant reconnait lui-même avoir réalisé, en 2017, un bénéfice de 40 000 euros au titre de l'achat-revente d'héroïne et de 2000 euros au titre de l'achat-revente de cocaïne. Dans ces conditions, Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que ces profits ne pouvaient pas être imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

16. En deuxième lieu, le requérant ne peut utilement se prévaloir de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne dégagée pour l'application de la 6ème directive en matière de taxe sur la valeur ajoutée, qui n'est nullement transposable en matière d'impôt sur le revenu.

17. En troisième lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " / 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes ; b) Ou qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M () ; ".

18. Ces dispositions, issues de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005, s'inscrivent dans le cadre d'une réforme de l'impôt sur le revenu qui a consisté à supprimer l'abattement de 20% dont bénéficiaient jusqu'en 2005, notamment, les revenus professionnels des adhérents d'un centre de gestion ou d'une association agréée. Ces organismes procurent à leurs adhérents une assistance technique en matière de tenue de comptabilité et, en favorisant une meilleure connaissance des revenus non salariaux, contribuent à la lutte contre l'évasion fiscale. La suppression de l'abattement ayant été compensée par une réduction équivalente des taux du barème de l'impôt sur le revenu pour tous les contribuables, le législateur a décidé, afin de tenir compte de ce que certains revenus étaient auparavant exclus du bénéfice de l'abattement de 20%, de majorer ces revenus de 25%. L'application de la majoration de 25%, qui ne constitue pas une sanction mais résulte nécessairement des dispositions d'assiette citées ci-dessus, s'applique à l'ensemble des titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition dès lors qu'ils ne sont pas adhérents d'un centre de gestion. Ainsi, cette majoration a vocation à s'appliquer quelles que soient les raisons de l'absence d'adhésion à un centre de gestion. Par suite, la circonstance que le caractère illicite de l'activité exercée le requérant s'opposait à son adhésion dans un centre de gestion agréé est sans incidence sur le bien-fondé de l'application de la majoration de 25%.

19. En quatrième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant / notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ".

20. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

21. Le requérant soutient que le service a omis de déduire des revenus imposables les dépenses d'achat relative à sa consommation personnelle de stupéfiants, évaluée à 1,095 kilogramme, ainsi que les frais de déplacements pour l'exercice de son activité d'achat et revente de produits stupéfiants. Il résulte toutefois de l'instruction, que d'une part, les dépenses d'achat relatives à la consommation personnelle du requérant n'entrent pas dans la détermination du bénéfice, et que d'autre part, il est établi par le jugement du 9 avril 2018 que M. A utilisait son véhicule de fonction pour ses activités d'achat et de revente de stupéfiants. En tout état de cause le requérant ne produit aucun justificatif de nature à établir le caractère exagéré de la rectification en litige. Par suite, le moyen tiré de l'absence de prise en compte par l'administration des frais générés par l'activité exercée du requérant doit être écarté.

22. En cinquième et dernier lieu, si M. A soutient que le service a violé le principe de la présomption d'innocence et le principe de la séparation des pouvoirs, il résulte cependant de l'instruction que le jugement du tribunal correctionnel de Cahors du 9 avril 2018 est devenu définitif faute d'appel formé par le requérant. Par suite, les moyens tirés du non-respect de la présomption d'innocence et de la séparation des pouvoirs doivent être écartés.

Sur les intérêts :

23. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " I. Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquitté dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. () ".

24. L'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié.

25. Comme il a été dit au point 15, le service a, à bon droit, imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les revenus perçus par M. A dans le cadre son activité d'achat et revente de stupéfiants au titre de l'année 2017. Par suite, le requérant n'est pas fondé à demander la décharge des intérêts.

Sur les pénalités :

26 Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte () ". Aux termes de l'article 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L 211-2 à L 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. "

27. Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de cette activité si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives.

28. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 8 décembre 2020 adressée au requérant indique que les suppléments d'impôt sur le revenu et les contributions sociales sont assortis d'une majoration de 80% en application du c. de l'article 1728 du code général des impôts, compte tenu de l'absence de déclaration fiscale relative aux revenus dégagés de la cession de stupéfiants et en présence d'une activité illicite caractérisée au sens du deuxième alinéa de l'article 169 du livre des procédures fiscales. Par suite, le service a suffisamment motivé l'application de la majoration en cause au regard des exigences posées par l'article L. 80 D précité du livre des procédures fiscales.

29. D'autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 15 que le service apporte la preuve, qui lui incombe, de l'exercice par M. A d'une activité occulte de trafic de stupéfiants au cours de l'année 2017. Le requérant n'établit pas, ni même n'allègue qu'il a commis une erreur, justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale lui a infligé des pénalités de 80 % sur le fondement des dispositions précitées du c. du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

30. Les conclusions de M. A tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E:

Article 1 : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié M. C A et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 5 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Molina-Andréo, présidente,

Mme Soddu, première conseillère,

Mme Biscarel, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2023.

La rapporteure,

N. SODDU

La présidente,

B. MOLINA-ANDRÉO La greffière,

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,