Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2200669

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 février 2022 et 2 mars 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) 2AY, représentée par Me Nassiet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie pour un montant global de 142 872 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le compte-rendu dressé à l'issue de la réunion de synthèse ne fait pas mention de distributions occultes ;

- la méthode de reconstitution mise en œuvre par l'administration est radicalement viciée dès lors que le taux de perte et d'offerts retenu par le vérificateur est inférieur au taux à appliquer, que les achats de matières premières n'ont pas été valorisés, que des factures d'achat de produits ont été prises en compte alors qu'elles avaient été éditées à une période où la société n'était pas encore créée, que le calcul des bénéfices réalisés sur la période contrôlée est erroné, le prix des ventes à emporter étant supérieur aux prix des produits consommés sur place, qu'il n'a pas été tenu compte de l'augmentation des tarifs pratiqués, intervenue durant l'exercice vérifié, et qu'enfin, l'extrapolation des données issues de l'exercice en cours lors des opérations de contrôle est dénuée de pertinence, les conditions d'exploitation du restaurant ayant évolué depuis le 31 décembre 2016 ;

- elle est en mesure de justifier des crédits figurant au compte courant d'associé de M. C B à hauteur de 40 279,80 euros ;

- l'amende infligée sur le fondement des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts est infondée.

Par un mémoire en défense enregistré le 31 mai 2022, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SARL 2AY ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Douteaud,

- les conclusions de M. Luc, rapporteur public,

- et les observations de Me Nassiet, représentant la SARL 2AY.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL 2AY exerce une activité commerciale de restauration rapide sous l'enseigne commerciale " les Toulous'Hein ". Par un avis du 8 janvier 2018, son gérant, M. C B, a été informé que la société allait fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 6 juillet 2015 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 5 septembre 2018, l'administration fiscale a informé la SARL 2AY de son intention de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Constatant l'existence de distributions, elle lui a également demandé d'en désigner le bénéficiaire en application des dispositions de l'article 117 du code général des impôts. La SARL 2AY a présenté des observations le 5 novembre 2018. Dans sa réponse aux observations présentées par la société, l'administration fiscale lui a infligée la pénalité prévue par l'article 1759 du code général des impôts et a partiellement maintenu les impositions figurant dans la proposition de rectification. Les impositions issues de la réponse aux observations du contribuable ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019 pour un montant global, en droits et pénalités, de 142 872 euros. Par sa requête, la SARL 2AY demande la décharge du paiement de cette somme.

Sur la charge de la preuve :

2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. "

3. D'une part, il résulte de l'instruction que la comptabilité de la SARL 2AY a été rejetée par un procès-verbal du 16 avril 2018, comme non probante et incomplète pour l'ensemble de la période contrôlée. En outre, les impositions lui ont été notifiées selon la procédure contradictoire et celle-ci les a régulièrement contestées. Par suite, en l'absence de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve incombe à l'administration.

4. D'autre part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier l'inscription d'une dette au passif de son bilan.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

5. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

6. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle se sont déroulées, à la demande du gérant de la SARL 2AY, dans les locaux de son restaurant ainsi qu'au cabinet de son expert-comptable. En se bornant à reprocher au vérificateur, qui n'y était pas tenu par la loi fiscale, de ne pas avoir évoqué, lors de la réunion de synthèse du 19 juillet 2018, les motifs l'ayant conduit à retenir l'existence de distributions, alors que neuf rencontres ont été organisées durant le contrôle, la société requérante n'apporte pas la preuve de ce qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire. Au surplus, il ressort des termes de la proposition de rectification que le vérificateur a invité M. C B à présenter les pièces justifiant de l'inscription des sommes figurant au crédit de son compte courant d'associé à l'occasion de la réunion du 19 mars 2018. Par suite, le moyen tiré de ce que la société requérante aurait été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de la méthode de reconstitution des recettes :

7. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ".

8. Il résulte de l'instruction que la comptabilité relative à l'exercice clos le 31 décembre 2016 a été rejetée par procès-verbal du 16 avril 2018 en application des dispositions de l'article 54 du code général des impôts au motif que le gérant n'utilisait pas de support permettant de contrôler la réalité des opérations réalisées, de valider les recettes d'en justifier la consistance ainsi que leur répartition par taux de TVA. A cet égard, il ressort des constatations effectuées au cours du contrôle que les recettes journalières étaient globalisées en fin de journée par type de règlements sans indication du taux de TVA appliqué et qu'aucun double des tickets, fiches ou bandes de caisse enregistreuse n'accompagnait la comptabilité produite. Ces pièces n'ont pas davantage été présentées au cours des entretiens menés par le vérificateur.

9. Dans ces conditions, l'administration, qui était ainsi fondée à rejeter la comptabilité de la SARL 2AY, a procédé à la reconstitution de ses recettes en appliquant la méthode dite des constantes, consistant à déterminer le chiffre d'affaires total réalisé sur l'exercice litigieux en limitant l'étude des achats revendus à certains produits facilement identifiables qui, en l'espèce, constituaient une part significative des achats totaux de la société, à savoir les pains burger, bagel, bun, ciabatta, tortillas, demi baguettes et hot dog ainsi que les boissons. Le vérificateur a effectué une saisie des achats des produits servant de base aux préparations commercialisées et les a rapprochés du détail des stocks valorisés présenté par le gérant de la société au titre de l'exercice contrôlé. Un taux de perte et d'offerts de 8 %, incluant la consommation du personnel, a été retranché. Puis le service a déterminé le chiffre d'affaires toutes taxes comprises par sandwich à partir de la répartition des ventes par type de produits vendus sur la période durant laquelle les opérations de contrôle se sont déroulées, soit au cours des mois d'avril et mai 2018, de l'affectation des différents pains aux sandwichs et menus correspondants et du report des prix pratiqués. Le vérificateur a ensuite appliqué une pondération afin, d'une part de tenir compte des modalités de la vente réalisée, en distinguant les produits vendus à l'unité des produits inclus dans un menu et, d'autre part, d'écarter les produits figurant sur les tickets de caisse édités en 2018 mais non commercialisés en 2015 et 2016. Enfin, il a déterminé le ratio de chiffre d'affaires réalisé sur la vente de sandwichs sur la période de deux mois et l'a extrapolé pour obtenir le chiffre d'affaires total. Cette méthode a été appliquée deux fois, sur la base des factures d'achats des périodes allant respectivement du 6 juillet 2015 au 31 décembre de la même année et du 1er janvier au 31 décembre 2016.

Taux de perte et d'offerts :

10. Il résulte de l'instruction que par un mail du 12 avril 2018, l'administration fiscale a invité le gérant de la SARL 2AY à préciser les pertes, les offerts aux clients, la consommation du personnel ainsi que la proportion de ces produits dans le chiffre d'affaires de la société. M. C B n'a pas renseigné de taux de perte globale au cours de l'entretien du 16 avril 2018 non plus qu'à l'occasion d'une rencontre ultérieure. En l'absence d'indications fournies, l'administration fiscale a estimé le taux de perte et d'offerts à 8% lors de l'entretien du 17 juillet 2018.

11. La SARL 2AY soutient que ce faisant, l'administration fiscale a sous-évalué ce taux. Toutefois, à supposer même que les organisations syndicales recommandent l'application d'un taux de 10 % et que la société ait consenti une quantité d'offerts très importante au lancement de son activité, elle n'assortit son argumentation d'aucune précision permettant d'appréhender le fonctionnement de son activité sur la période contrôlée. Dès lors, elle n'est pas fondée à solliciter l'application d'un taux de perte et d'offerts de 12 % sur la période allant du 6 juillet au 31 décembre 2015 et de 10 % pour le reste de la période concernée par la vérification.

Valorisation des achats de matière première :

12. Si la SARL 2AY soutient que l'administration fiscale devait valoriser les achats de matière première, elle n'apporte aucune précision quant aux achats auxquels elle se réfère.

Factures d'achat intégrées à la méthode de reconstitution :

13. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a intégré à sa méthode de reconstitution des recettes six factures datées des 16 janvier, 6 et 31 mai et 30 juin 2015 correspondant à des achats de boissons et de demi-baguettes effectués auprès des enseignes Promocash et Métro. La SARL 2AY ne conteste ni avoir porté ces factures en comptabilité, ni qu'elles sont afférentes à des achats passés en vue de l'activité du restaurant " les Toulous'Hein ". Dans ces conditions, la circonstance que la date de facturation soit antérieure au lancement de l'activité de restauration est indifférente.

Prix des produits vendus sur place et à emporter :

14. La société requérante soutient que l'administration a retenu un prix des ventes à emporter supérieur au prix du même produit consommé sur place pour vingt produits entrant dans sa méthode de reconstitution des recettes. Elle se prévaut à cet égard des données figurant à l'annexe 6 de la proposition de rectification lesquelles mentionnent des prix de vente de consommation en salle inférieurs à ceux pratiqués pour le même produit à emporter. Toutefois, cette erreur de plume est sans incidence dès lors qu'il résulte de l'instruction que le service vérificateur n'a pas fondé sa reconstitution sur les prix reportées à l'annexe 6 de la proposition de rectification, dont l'objet était de distinguer, pour chaque produit, la consommation seule et la consommation dans une formule, mais sur les prix communiqués par la SARL 2AY au cours du contrôle et figurant à l'annexe 9 lesquels, au demeurant, sont identiques, quel que soit le mode de consommation du produit.

Répartition des pains :

15. Il résulte de l'instruction que, pour reconstituer le chiffre d'affaires du restaurant " les Toulous'Hein ", le vérificateur a d'abord identifié les différents types de pains achetés par la SARL 2AY pour, dans un second temps, établir une correspondance avec les différents sandwichs commercialisés, suivant les indications de son gérant. Si la SARL 2AY soutient que la répartition retenue par l'administration fiscale ne correspond pas aux recettes réalisées, il ressort au contraire des données figurant à l'annexe 5 de la proposition de rectification qu'elle s'est exactement conformée aux précisions apportées par M. C B.

Augmentation des tarifs au cours de la période vérifiée :

16. La SARL 2AY soutient avoir augmenté ses tarifs au cours de l'exercice vérifié de sorte que les prix retenus par l'administration sont erronés. Toutefois, elle n'assortit son moyen d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé.

Extrapolation des données concernant l'exercice clos au 31 décembre 2018 :

17. Il résulte de l'instruction qu'en l'absence de documents fournis par la société vérifiée et permettant de déterminer les tarifs de vente des produits commercialisés par le restaurant " les Toulous'Hein " au cours de l'exercice ouvert le 6 juillet 2015 et clos le 31 décembre 2016, le vérificateur s'est fondé sur les données issues de l'exercice en cours lors des opérations de contrôle.

18. La SARL 2AY soutient que cette extrapolation est injustifiée dès lors que les conditions de fonctionnement du restaurant ont notablement évolué à la période correspondant à l'exercice vérifié et l'exercice clos au 31 décembre 2018. A cet égard, elle se prévaut d'un changement de gérant, son frère ayant assuré son remplacement durant sa convalescence ainsi que d'adaptations tarifaires et de la rectification des quantités de nourriture. Toutefois, ces allégations ne sont assorties d'aucune précision et ne sauraient dès lors traduire aucun changement des conditions d'exploitation de l'activité de restauration rapide.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les critiques avancées par la SARL 2AY ne permettent pas de remettre en cause le bien-fondé de la méthode retenue par l'administration. Dans ces conditions, et alors que cette société ne propose aucune autre méthode d'évaluation plus précise, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la méthode employée pour reconstituer les recettes de ladite société sur la période du 6 juillet 2015 au 31 décembre 2016 n'est ni excessivement sommaire ni radicalement viciée.

S'agissant des sommes créditées au compte courant d'associé de M. C B :

20. Au cours des opérations de contrôle, le vérificateur a relevé l'existence d'un compte courant d'associé au nom de M. C B faisant apparaître un solde créditeur de 43 104 euros à la clôture de l'exercice s'achevant le 31 décembre 2016. Estimant que la SARL 2AY ne justifiait pas que cette somme correspondait à des charges exposées par l'intéressé dans l'intérêt de la société, le vérificateur l'a rejetée du compte à hauteur du solde créditeur puis réintégrée dans le bénéfice imposable de la SARL 2AY. Toutefois, il ressort des termes de la réponse aux observations du contribuable du 30 janvier 2019 que l'administration fiscale a abandonné la rectification portant sur la réintégration du passif injustifié de 43 104 euros. Par suite, alors même que la SARL 2AY justifierait de l'origine des sommes créditées sur le compte courant d'associé de M. B à hauteur de 40 279,80 euros, le moyen doit être écarté comme inopérant.

En ce qui concerne les pénalités :

21. D'une part, aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. " L'article 1759 du même code dispose : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. () ". Il résulte de ces dispositions qu'une société qui, bien que dûment informée de la sanction encourue, oppose un refus à la demande de l'administration tendant à ce que lui soit révélée l'identité des personnes bénéficiaires de sommes versées ou distribuées, est redevable d'une amende égale au montant de ces mêmes sommes.

22. Le fait générateur de la pénalité prévue à l'article 1759 du code général des impôts est l'expiration du délai imparti à la société distributrice, en vertu de l'article 117 du même code, pour indiquer les bénéficiaires de la distribution. La SARL 2AY a été invitée à faire connaître les bénéficiaires de distributions par le service par la proposition de rectification du 5 septembre 2018. La SARL 2AY ne peut sérieusement soutenir y avoir répondu en indiquant au vérificateur qu'elle n'était pas en mesure de procéder à cette désignation au motif qu'elle est détenue par deux associés. Ainsi, à défaut de réponse comportant une désignation avant l'expiration du délai légal de trente jours, cette dernière a à bon droit été assujettie à cette pénalité pour l'exercice en litige.

23. D'autre part, la personne sanctionnée par cette pénalité peut en contester le principe. Lorsque, pour procéder au rehaussement des bénéfices imposables d'une société, l'administration procède à la réintégration de la somme correspondant au montant hors taxe de recettes omises puis ajoute à ces bénéfices la somme correspondant au montant de la TVA due sur ces recettes calculées hors taxe, cette décomposition ne saurait avoir pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes. Par suite, l'administration est fondée à regarder comme distribuées les sommes correspondantes, d'une part, au montant hors taxe des recettes omises et, d'autre part, au montant de la TVA due sur les recettes calculées hors taxe. En outre, lorsque le rappel de TVA a été déduit des résultats de l'exercice vérifié retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés de la société distributrice par application du premier alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, le montant regardé comme distribué sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts se limite au montant calculé hors taxe des recettes dissimulées. Toutefois, le rappel de TVA due sur ces recettes est imposable entre les mains de l'associé sur le fondement du 2° du 1 de cet article 109, à condition que l'administration établisse que cette somme a été mise à sa disposition. Enfin, les revenus visés par l'article 109 du code général des impôts ne sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée que si la société, le contribuable ou l'administration n'apportent pas d'éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit postérieure, soit antérieure à cette date.

24. Il résulte de l'instruction que l'administration a regardé comme de revenus distribués en application de l'article 109-1-2° du code général des impôts, la somme de 7 964 euros, correspondant à la TVA collectée sur ces recettes dissimulées, qu'elle a, pour le calcul du résultat, réintégrée à la base imposable à l'impôt sur les sociétés puis déduite en application du mécanisme de la cascade prévu à l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. La SARL 2 AY conteste le bien-fondé de l'amende litigieuse au motif que l'administration ne pouvait regarder cette somme réputée distribuée en application de l'article 109-1-2° du code général des impôts, dès lors qu'elle n'a pas établi son origine ni qu'elle a été effectivement appréhendée par les associés. Toutefois, d'une part, l'administration établit l'origine de la somme en cause qui correspond à la TVA grevant les recettes dissimulées révélées par la reconstitution du chiffre d'affaires de la société. D'autre part, ainsi qu'il a été dit, les bénéfices réputés distribués sont présumés réalisés à la date de clôture de l'exercice. Dès lors que la société a clôturé son exercice le 31 décembre 2016, ces revenus étaient imposables entre les mains des bénéficiaires au titre de cette année. Par suite, la SARL 2AY n'est pas fondée à contester l'amende qui lui a été infligée en application des dispositions de l'article 1759 du code général des impôts.

25. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL 2AY n'est pas fondée à demander la décharge des impositions en litige.

Sur les frais liés au litige :

26. La SARL 2AY étant, dans la présente instance, la partie perdante, il y a lieu rejeter sa demande présentée au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL 2AY est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) 2AY et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 4 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Cherrier, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 septembre 2024.

La rapporteure,

S. DOUTEAUD La présidente,

F. CHERRIER

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,