Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2200841

Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête, enregistrée le 14 février 2022 sous le numéro 2200841, la SAS Oikos Développement, représentée par la SELARL Leyton Legal, agissant par Me Malric, demande au tribunal :

1°) d'annuler la décision du 15 décembre 2021 par laquelle le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne a rejeté sa demande tendant à obtenir le remboursement d'un crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2017 pour un montant de 27 880 euros ;

2°) d'enjoindre à l'Etat de lui rembourser la somme de 27 880 euros ;

3°) d'ordonner, le cas échéant, une expertise afin de se prononcer sur l'éligibilité de son projet au crédit d'impôt recherche ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 code de justice administrative ;

5°) d'ordonner le versement des intérêts moratoires.

Elle soutient que :

- la décision attaquée méconnaît la doctrine fiscale figurant au BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 § 180 ainsi qu'au BOI-BIC-RICI-10-10-10-25 § 300 et 310, dès lors que les sciences sociales sont éligibles au crédit d'impôt recherche ;

- elle est entachée d'une erreur de droit, dès lors que son projet est éligible au crédit d'impôt recherche ;

- une expertise judiciaire est nécessaire afin qu'un expert se prononce sur l'éligibilité de son projet au crédit d'impôt recherche.

Par un mémoire en défense enregistré le 15 juin 2022, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la demande.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Oikos Développement ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 31 mars et 7 novembre 2022 sous le numéro 2201856, la SAS Oikos Développement, représentée par la SELARL Leyton Legal, agissant par Me Malric, demande au tribunal :

1°) d'annuler la décision du 1er février 2022 par laquelle le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne a rejeté sa demande tendant à obtenir le remboursement du crédit d'impôt recherche au titre des années 2018, 2019 et 2020 pour les montants respectifs de 26 837 euros, 46 502 euros et 19 978 euros ;

2°) d'enjoindre à l'Etat de lui rembourser la somme de 93 317 euros ;

3°) d'ordonner, le cas échéant, une expertise afin de se prononcer sur l'éligibilité de son projet au crédit d'impôt recherche ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L.761-1 code de justice administrative ;

5°) d'ordonner le versement des intérêts moratoires.

Elle soutient que :

- la décision attaquée méconnaît la doctrine fiscale figurant au BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 § 180 ainsi qu'au BOI-BIC-RICI-10-10-10-25 § 300 et 310, dès lors que les sciences sociales sont éligibles au crédit d'impôt recherche ;

- elle est entachée d'une erreur de droit, dès lors que son projet est éligible au crédit d'impôt recherche ;

- une expertise judiciaire est nécessaire afin qu'un expert se prononce sur l'éligibilité de son projet au crédit d'impôt recherche.

Par un mémoire en défense enregistré le 13 septembre 2022, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la demande.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Oikos Développement ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Sarraute,

- et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Oikos Développement, créée en 2016, a pour activité l'accompagnement des entreprises en intégrant dans la mesure de la performance globale, outre l'aspect économique, les volets sociétal, social et environnemental. Pendant quatre années, de 2017 à 2020, elle a développé un projet de recherche pour lequel, par deux courriers des 30 août et 24 septembre 2021, elle a demandé à l'administration fiscale la restitution d'un crédit d'impôt recherche, au titre de l'année 2017 pour un montant de 27 880 euros et, au titre des années 2018, 2019 et 2020, pour les montants respectifs de 26 837 euros, 46 502 euros et 19 978 euros. Par des décisions des 15 décembre 2021 et 1er février 2022, l'administration a rejeté ses demandes. Par les présentes requêtes, la SAS Oikos Développement doit être regardée comme demandant la restitution des crédits d'impôt recherche qu'elle estime lui être dus au titre des années 2017 à 2020.

Sur la jonction :

2. Les requêtes nos 2200841 et 2201856 concernent le même contribuable, présentent la même question à juger et ont fait l'objet d'une instruction commune. Par suite, il y a lieu d'y statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions tendant à la restitution des crédits d'impôt recherche :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 septdecies, peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale qui concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance ; / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. "

4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées du code général des impôts.

5. La SAS Oikos Développement soutient que les travaux de recherche pour lesquels elle sollicite la restitution de crédits d'impôt recherche l'ont conduite à réaliser un état de l'art et à identifier des verrous, ces travaux étant par ailleurs précisément décrits, ainsi que les résultats obtenus et les connaissances acquises dans ce cadre. Elle fait également valoir que ces travaux de recherche satisfont aux cinq critères requis pour pouvoir être qualifiés d'opérations de recherche éligibles au bénéfice du crédit d'impôt recherche, dès lors qu'ils comportent un élément de nouveauté, un élément de créativité, un élément d'incertitude, un caractère systématique et un caractère transférable et / ou reproductible.

S'agissant des travaux menés au titre de l'année 2017 :

6. La SAS Oikos Développement présente les travaux menés au cours de l'année 2017 comme étant des travaux de recherche et développement dans le cadre d'un projet pluriannuel de développement d'un modèle de prédiction de la soutenabilité des activités économiques.

7. Pour remettre en cause l'éligibilité des dépenses déclarées à ce titre, l'administration fiscale a estimé qu'il s'agissait de travaux préliminaires au cours desquels la reprise de parutions existantes et parfois anciennes ne pouvait être assimilée à des travaux de recherche, qu'il s'agisse de recherche fondamentale, de recherche appliquée, ou de développement expérimental. Elle a également relevé qu'aucun résultat quantitatif ni aucun modèle de données n'était présenté et qu'aucun élément du dossier ne montrait que les méthodes avaient été véritablement évaluées. Enfin, elle a considéré que la démarche scientifique n'apparaissait pas, les travaux de nature expérimentale et les résultats qui auraient été obtenus, ainsi que leur évaluation critique, n'étant pas exposés.

8. Si la SAS Oikos Développement soutient qu'elle a effectué un état de l'art et identifié un verrou technique consistant dans le caractère complexe de la notion de soutenabilité des organisations, la démarche scientifique structurée en vue du développement d'un modèle de prédiction de la soutenabilité dont elle se prévaut ne ressort d'aucun document versé au dossier, cette démarche demeurant exposée de manière générale et non étayée par la production du protocole de suivi ayant servi de base de travail pour organiser les tests de terrain. De la même manière, les tests réalisés sur le terrain ne sont corroborés par aucune pièce et ne sont à aucun moment exposés de manière détaillée. A cet égard, la SAS Oikos Développement ne saurait utilement renvoyer à la thèse écrite par l'un de ses salariés sur le sujet entre 2017 et 2020, qui demeure un travail académique dont la seule finalité est l'obtention du titre universitaire de Docteur. Dans ces conditions, pour ces seuls motifs, ces travaux, qui ne présentent pas à ce stade un caractère de nouveauté, ne peuvent être regardés comme des activités de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche, au sens des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et 244 quater B du code général des impôts.

S'agissant des travaux menés au titre de l'année 2018 :

9. La SAS Oikos Développement présente les travaux menés au cours de l'année 2018 comme étant la poursuite des travaux de recherche et développement initiés en 2017.

10. Pour remettre en cause l'éligibilité des dépenses déclarées à ce titre, l'administration fiscale a estimé que le caractère nouveau, original ou pertinent des paramètres choisis et des solutions proposées n'était pas argumenté. Elle a considéré que si la société évoquait des travaux consistant à définir le processus d'analyse des tests pour établir une simulation des liens entre les priorités et l'évolution de la mesure de soutenabilité, et insistait notamment sur la comptabilité carbone et son influence sur les acteurs organisationnels, tout en considérant que la comptabilité carbone n'était pas un objectif en tant que tel mais un moyen d'action pour engager des stratégies de réduction des émissions de gaz à effet de serre, elle citait une bibliographie parfois ancienne dont le lien avec les travaux réalisés restait à démontrer, et faisait état de moyens mis en œuvre précisément pour réduire les émissions de gaz à effet de serre qui étaient antérieurs à 2018. Elle a également relevé que certains paramètres que retenait la société requérante étaient présentés en termes généraux et qu'aucun résultat quantitatif issu des mesures préconisées n'était présenté.

11. La SAS Oikos Développement fait valoir qu'au cours de l'année 2018, elle a confié à une équipe de trois chercheurs la charge d'analyser les résultats des tests réalisés au cours de l'année 2017, en ajoutant une variable mise en évidence par les entretiens réalisés en 2017. Toutefois, la démarche scientifique demeure exposée de manière générale et non circonstanciée, notamment non accompagnée des comptes-rendus d'entretiens ou des documents " pour rechercher les artéfacts sémiotiques liés au carbone " dont elle fait état. Par ailleurs, il ne résulte pas des résultats publiés, issus d'une étude de cas menée au sein d'une petite et moyenne entreprise, qui au demeurant reprennent des concepts mis en lumière par Spinoza, qu'ils présenteraient un caractère de nouveauté apporté à la communauté scientifique. Dans ces conditions, et pour ce seul motif, c'est sans commettre d'erreur d'appréciation que l'administration fiscale a considéré que ces travaux ne peuvent être regardés comme des activités de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche au sens des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et 244 quater B du code général des impôts.

S'agissant des travaux menés au titre de l'année 2019 :

12. La SAS Oikos Développement présente les travaux réalisés au cours de l'année 2019 comme portant sur l'étude de la variabilité des résultats de test afin de définir comment corriger le caractère imparfait des indicateurs et les limites de la mesure quantifiée de la performance de soutenabilité.

13. Pour remettre en cause l'éligibilité des dépenses déclarées par la SAS Oikos Développement pour l'année 2019, l'administration fiscale a considéré que les résultats de la démarche étaient très aléatoires, et que le constat dressé par la société requérante mettait en exergue l'absence de réelles avancées dans le cadre des travaux décrits.

14. La société requérante soutient avoir réalisé une nouvelle étude de cas sur une petite et moyenne entreprise qui a comporté soixante-dix réunions ayant donné lieu à la rédaction a minima d'une synthèse et, pour les plus importantes, à des retranscriptions intégrales, ainsi que l'immersion des chercheurs dans la vie quotidienne de l'entreprise. Toutefois, les quelques documents produits au dossier ne démontrent pas en quoi de tels travaux présenteraient un caractère de nouveauté. En outre, les résultats issus de cette étude de cas demeurent exposés de manière générale et non circonstanciée. Par suite, et pour ce seul motif, c'est sans commettre d'erreur d'appréciation que l'administration fiscale a considéré que ces travaux ne peuvent être regardés comme des activités de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche au sens des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et 244 quater B du code général des impôts.

S'agissant des travaux menés au titre de l'année 2020 :

15. La SAS Oikos Développement présente les travaux réalisés au cours de l'année 2020 comme étant des études visant à mieux comprendre la manière dont un conseil externe peut être susceptible de produire un certain nombre de changements dans une organisation afin de définir un processus d'accompagnement optimal en matière de soutenabilité.

16. Pour remettre en cause l'éligibilité des dépenses déclarées par la SAS Oikos Développement pour l'année 2020, l'administration fiscale s'est fondée sur la circonstance que la démarche scientifique n'apparaissait pas et que les travaux, s'ils existaient, ne détaillaient pas véritablement les résultats qui auraient été obtenus et ne les évaluaient pas de manière critique. Elle a notamment relevé le caractère très imprécis de la proposition finale consistant à dire que l'engagement d'un chercheur dans une entité pendant une longue durée était " susceptible de produire un certain nombre de changements " et constaté par ailleurs que les prestations de services décrites dans le dossier relevaient essentiellement de la gestion des ressources humaines.

17. La SAS Oikos Développement expose qu'au cours de l'année 2020, les chercheurs affectés à ces travaux ont développé d'une part un programme pour les conseils extérieurs cherchant à accompagner un acteur économique vers une progression de sa soutenabilité, programme qui contient sept planches d'action, et d'autre part, un simulateur de comptabilité de la soutenabilité ne nécessitant pas l'intervention humaine, l'acteur accédant à ce simulateur par une plate-forme en mode " software as a service ". Elle ne produit toutefois aucun document permettant au tribunal d'apprécier le bien-fondé de ses allégations. A cet égard, la société requérante ne saurait se borner à renvoyer à la lecture de la thèse écrite par son salarié sur le sujet et le peu de documents qu'elle produit au dossier ne démontrent en quoi de tels travaux et les conclusions auxquelles ils ont abouti, qui demeurent au demeurant énoncées de manière très générale et non circonstanciée, présentent un caractère de nouveauté et ont permis de résoudre un problème scientifique ou technique. Par suite, et pour ce seul motif, c'est sans commettre d'erreur d'appréciation que l'administration fiscale a considéré que ces travaux ne peuvent être regardés comme des activités de recherche éligibles au crédit d'impôt recherche au sens des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts et 244 quater B du code général des impôts.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

18. En premier lieu, la SAS Oikos Développement invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 § 180 ainsi que le bénéfice de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-25 § 300 et 310, applicable aux années en litige. Toutefois, la garantie prévue par le premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut être invoquée que pour contester les rehaussements d'impositions auxquels procède l'administration. Ainsi, la société requérante ne peut, en tout état de cause, s'en prévaloir pour contester le refus de l'administration de faire droit à sa demande de restitution du crédit d'impôt institué par les dispositions précitées du II de l'article 244 quater B du code général des impôts. Au demeurant, ces doctrines administratives ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

19. En second lieu, la SAS Oikos Développement ne peut pas davantage invoquer utilement le manuel Frascati qui ne constitue pas une interprétation formelle d'un texte fiscal au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

20. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'ordonner la mesure d'expertise sollicitée, que les conclusions à fin de restitution des crédits d'impôt recherche au titre des années 2017 à 2020 présentées par la SAS Oikos Développement doivent être rejetées. Par voie de conséquences, les conclusions en injonction tendant au remboursement de ces sommes ainsi qu'au paiement des intérêts moratoires doivent l'être également, sans qu'il soit besoin, pour ces dernières, d'examiner leur recevabilité.

Sur les frais liés au litige :

21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par la SAS Oikos Développement au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de la SAS Oikos Développement sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Oikos Développement et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 17 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Cherrier, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2024.

La rapporteure,

N. SARRAUTELa présidente,

S. CHERRIER

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,

Nos 2200841, 2201856