Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2200888

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 16 février 2022, la société Sportnco Gaming, représentée par son président, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de créances de crédit d'impôt mis à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016 pour un montant total de 488 622 euros ;

2°) d'ordonner le remboursement des sommes dont elle s'est acquittée ;

3°) de mettre une somme de 1 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle n'a pas été en mesure de présenter ses travaux à un expert du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche ;

- elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire lors du recours hiérarchique qu'elle a formé ;

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article 49 septies G de l'Annexe III du code général des impôts en refusant d'intégrer les dépenses de son personnel aux dépenses de recherche ;

- l'administration fiscale a commis une erreur de droit en considérant que ces projets ne répondaient pas aux conditions à remplir pour bénéficier du crédit d'impôt recherche telles que définies à l'article 49 septies F de l'Annexe III du code général des impôts.

Par un mémoire en défense enregistré le 23 août 2022, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société Sportnco Gaming ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- l'Annexe III du code général des impôts ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Douteaud,

- et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Sportnco Gaming, qui exerce une activité de paris sportifs en ligne, a souscrit trois déclarations de crédit d'impôt en faveur de la recherche (CIR), les 19 mars 2015, 23 mars 2016 et 8 mars 2018, générant des crédits d'impôt respectifs de 187 923 euros, de 223 976 euros et de 213 996 euros au titre des dépenses de recherche engagées en 2014, 2015 et 2016. La société Sportnco Gaming a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 15 octobre 2018, l'administration fiscale lui a notifié des rappels sur crédit d'impôt déclarés au titre des années 2014, 2015, 2016 pour un montant total de 488 622 euros. La société Sportnco Gaming a présenté des observations le 18 décembre 2018, auxquelles l'administration a répondu par lettre-modèle du 15 février 2019. Saisie dans le cadre d'un recours hiérarchique formé le 6 mars 2019, l'inspectrice générale des finances publiques a maintenu les rappels mis à la charge de la société par une décision du 28 mars 2019. La société Sportnco Gaming a alors saisi l'interlocuteur départemental le 14 juin 2019 qui, par réponse du 20 juin 2019, a confirmé les rappels de crédit d'impôt recherche. Par un avis du 6 avril 2021, le comité consultatif de crédit pour les dépenses de recherche a confirmé les rappels de crédit d'impôt recherche, lesquels ont été mis en recouvrement le 31 mai 2021. La réclamation présentée par la société Sportnco Gaming le 9 juillet 2021 et tendant à la décharge de l'ensemble de ces rappels a été rejetée par décision du 17 décembre 2021, notifiée le 21 décembre 2021. Par sa requête, la Société Sportnco Gaming demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de créances de crédit d'impôt mis à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016 pour un montant total de 488 622 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées du code général des impôts.

3. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations. S'il se prononce au vu des éléments avancés par l'une et l'autre partie, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. () ". L'article R. 45 B-1 dispose, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional académique à la recherche et à l'innovation ou, en Guyane, le délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. /L'intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d'une initiative de ce ministère, soit d'une demande de l'administration des impôts dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal () ".

5. A supposer que la société Sportnco Gaming ait entendu soutenir que faute d'avoir pu présenter ses travaux devant un expert du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, elle a été privée d'un débat oral et contradictoire, l'engagement d'un tel débat quant à la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt recherche n'est pas exigé par les dispositions des articles L. 45 B et R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales. Au demeurant, il résulte de l'instruction qu'à l'issue de sa séance du 6 avril 2021, à laquelle siégeait un expert-recherche, le comité consultatif de crédit pour les dépenses de recherche a rendu un avis motivé détaillant la position de la société requérante après avoir auditionné son président. Par suite, la société Sportnco Gaming n'est pas fondée à soutenir qu'elle a été illégalement privée de présenter ses travaux devant un expert du ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche.

6. En second lieu, si la société requérante soutient que le crédit d'impôt recherche n'a pas été abordé au cours de l'entretien qui s'est déroulé dans le cadre du recours hiérarchique qu'elle a formé, et qu'elle ainsi été privée d'un débat oral et contradictoire, les garanties offertes au contribuable ne s'étendent pas aux recours formés par ce dernier postérieurement aux opérations de vérification. Il ressort en outre des termes de la décision du 28 mars 2019 rendue par l'inspectrice générale des finances publiques que le président de la Société Sportnco Gaming a été reçu le même jour et qu'il a pu s'exprimer à propos des rappels en litige. Dès lors, le moyen ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

7. En premier lieu, aux termes de l'article 244 Quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 sexdecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () ". Aux termes de l'article 49 septies G de l'Annexe III du code général des impôts : " Le personnel de recherche comprend : /1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise./ 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. / Notamment : / Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d'expériences ; /Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ; /Ils ont la charge de l'entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental. /Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche. "

8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées du code général des impôts.

9. Si la société Sportnco Gaming soutient que l'administration fiscale a, à tort, refusé d'inclure les dépenses de son personnel aux dépenses éligibles au calcul de son crédit d'impôt recherche au motif que seuls des développeurs et des techniciens en algorithmes ont participé à ses activités alors qu'aucun texte ne subordonne l'inclusion de ces dépenses à la circonstance que le personnel possède la qualité de chercheurs, elle ne produit aucune pièce permettant au tribunal d'apprécier les qualifications de ses collaborateurs. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.

10. En deuxième lieu, l'article 49 septies F de l'Annexe III du code général des impôts énonce : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : ()/ b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance./ Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ;/ c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ".

S'agissant du projet " Développement de nouvelles couches intergicielles de communication full duplex " :

En ce qui concerne la loi fiscale :

11. L'objectif de ce projet consistait à créer une nouvelle couche intergicielle permettant une communication efficace des flux sur un réseau faible et intermittent. Il résulte de l'instruction que l'administration a admis l'éligibilité des domaines n° 1 " évaluation des performances " et n° 2 " gestion des projets " de ce projet de recherche au titre du crédit d'impôt recherche sollicité et n'a rejeté que le domaine n° 3 " prise de paris ". Il ressort par ailleurs des termes de la réponse aux observations du contribuable du 15 février 2019 que l'administration a finalement admis les dépenses exposées par la société en vue de rémunérer les travaux menés par le laboratoire IRIT, ces travaux se rattachant au domaine n° 1. Dès lors, elle ne peut utilement critiquer le refus d'inclure ces dépenses au crédit d'impôt recherche 2014.

12. S'agissant du domaine n° 3 " prise de paris ", l'administration fiscale a tout d'abord estimé que les travaux menés dans ce cadre par la société requérante relève de l'ingénierie classique. En se bornant à faire valoir qu'il s'agit de travaux de recherche destinés à intégrer les contraintes réglementaires régissant le domaine des paris en ligne à la dimension opérationnelle de son activité, qu'elle a cherché à réduire le temps de validation des prises de paris et que le protocole mis en œuvre repose sur la génération, par une application, d'un lot de traces contenant les informations nécessaires, traitées isolément avant notification au joueur de l'enregistrement de son abonnement tout en assurant la continuité du flux de données entre la commande actionnée par le parieur et l'envoi des données au coffre-fort, elle n'établit pas que ces travaux manifesteraient un dépassement de l'état de l'art en matière algorithmique.

13. L'administration a également rejeté l'éligibilité de ce projet en se fondant sur le caractère sommaire de la description des verrous. La société requérante soutient à cet égard que les verrous sont clairement décrits dans le dossier qu'elle a présenté au titre de l'année 2014 et qu'ils résident dans la volonté de réduire les volumes de flux pour chaque transaction dans un contexte réglementaire commandant de procéder au dépôt d'information à valeur probante vers un coffre électronique. Toutefois et ainsi qu'il a été dit au point précédent, la société ne remplit pas la condition relative au dépassement de l'état de l'art dans ce domaine. Au surplus, la société Sportnco Gaming mêle description des obstacles à surmonter, laquelle est excessivement sommaire, au but à atteindre grâce au déploiement de son schéma de communication. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

14. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ".

15. La société Sportnco Gaming ne peut utilement se prévaloir de l'instruction Inst. 4 A-1-12 du 27 janvier 2012 selon laquelle : " Le d bis du II de l'article 244 quater B modifié par l'article 41 de la loi de finances pour 2011 prévoit un nouveau plafond applicable aux dépenses confiées à des organismes de recherche ou experts scientifiques ou techniques privés agréés./ Ces dépenses sont désormais retenues dans la limite de trois fois le montant total des autres dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt déterminé avant application des plafonds précités prévus au d ter du II de l'article 244 quater B du CGI. () " dès lors que l'administration fiscale a finalement intégré les dépenses exposées pour la rémunération des travaux menés par son prestataire, le laboratoire IRIT.

S'agissant du projet " Volumétrie/temps réel " :

16. Par ce projet, la société requérante a entendu automatiser le traitement des flux de cotation fournies par un prestataire et réparties entre chacun de ses partenaires. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a rejeté les dépenses de recherche exposées dans ce cadre par la société Sportnco Gaming aux motifs qu'il n'était pas démontré que les techniques actuelles ne permettaient pas d'aboutir au résultat escompté et que ces travaux n'ont pas débouché sur de nouvelles connaissances. La société requérante soutient que les données à traiter sont nombreuses et volumineuses et qu'elles croissent à mesure que la gamme de produits commercialisés s'étoffe dès lors qu'elle gère de nombreux opérateurs de paris en France et à l'étranger en leur proposant des cotes différentes pour un même match. Elle soutient que les données à traiter, au format variable, doivent être ordonnées entre elles, ce qui implique de développer des procédés de traitement spécifiques et d'améliorer la performance de ses structures afin de lever le verrou du traitement en temps réel de cette importante volumétrie. Elle précise avoir mené une série de tests à cette fin et procédé à des relevés des pics d'activité de son serveur, rapprochés de l'activité du moteur de traitement des paris. Toutefois, alors qu'elle admet que ces travaux n'ont pas généré de nouvelles connaissances, elle ne démontre pas en quoi le recours aux techniques à la portée de l'homme de l'art ne lui aurait pas permis d'aboutir au résultat ainsi obtenu. Si elle soutient par ailleurs avoir développé de nouveaux algorithmes de traitement au cours de l'année 2016 " en impliquant une solution innovante de queue-failed et un système de supervision ", elle ne précise pas en quoi cette solution serait innovante. Dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que ce projet était éligible au crédit d'impôt recherche au titre des années 2015 et 2016.

S'agissant du projet " Calcul probabilistes, statistiques, cotation dynamique " :

17. Ce projet a notamment été mené en vue de développer de nouveaux types de paris et d'instaurer un taux de retour au joueur différencié selon chaque opérateur.

18. Sur le premier point, l'administration fiscale estimé que la société Sportnco Gaming ne justifiait pas avoir engagé des travaux visant à élaborer un modèle de cotation spécifique à l'e-sport, distinct du savoir-faire en matière du pari sportif. La société requérante soutient que les travaux entrepris, tendant à élaborer un modèle prédictif alors inexistant, intégraient de nouveaux paramètres sur lesquels parier, spécifiques à l'e-sport, s'agissant notamment de la durée de vie d'un joueur, du type de victoire et de la zone de première confrontation. Ce faisant, et alors que le vérificateur a relevé dans la proposition de rectification du 15 octobre 2018 que ce projet avait finalement été abandonné et que pour justifier des travaux entrepris la société n'avait pu fournir qu'un tableau Excel très limité, ne mentionnant aucun de ces paramètres, ce que ne conteste pas l'intéressée, celle-ci n'établit pas que lesdits travaux auraient constitué un travail de recherche.

19. S'agissant par ailleurs de la gestion du taux de retour aux joueurs (TRJ) pour les paris combinés et systèmes, la société requérante se borne à faire valoir que le sujet est complexe, qu'il n'existe pas de littérature sur les modèles de cotation et les marges, qu'elle a donc dû chercher à développer un modèle spécifique de cotation permettant d'anticiper ses marges en fonction des cotations, les travaux menés dans ce cadre ayant consisté à étudier et déterminer les variables permettant de créer un modèle de projection sur du moyen/long terme, lequel a été validé au vu des résultats obtenus à la suite de son développement. Ces allégations ne permettent toutefois pas d'établir que de tels travaux relèveraient de la recherche et développement et seraient ainsi éligibles au crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015.

S'agissant du projet " Hacking sécurité " :

20. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a refusé de voir dans les opérations menées dans le cadre de ce projet des travaux de recherche en estimant que la solution proposée par la société Sportnco Gaming était à la portée de l'homme de l'art. Destiné à contrer les techniques de fraude et d'attaques, ce projet se décline en différents domaines : " taux de réussite anormal des joueurs ", " gains erronés ", " possibilité de valider un pari en direct avec un décalage ", " transactions : temps de validation inhabituels ", " analyse des accès " et " réconciliation des soldes ". Si la société Sportnco Gaming décrit avec précision les travaux qu'elle a menés pour sécuriser l'accès à son site et les transactions des parieurs, elle ne démontre pas en quoi son travail ne serait pas à la portée de l'homme de l'art. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que ce projet était éligible au crédit d'impôt recherche au titre des années 2015 et 2016.

S'agissant du projet " Perte d'informations " :

En ce qui concerne la loi fiscale :

21. Il résulte de l'instruction que par ce projet, la société Sportnco Gaming a entendu proposer une solution technique pour pallier les pertes d'informations lesquelles peuvent entraîner des pertes financières notamment lorsque la perte affecte le système de recotation.

22. Pour rejeter les dépenses afférentes à ces travaux, l'administration fiscale a d'abord estimé que la société ne justifiait pas des verrous technologiques rencontrés. En se bornant à soutenir que " les verrous techniques de cette thématique sont multiples : - réussir à capter toute perte d'information tout au long de la chaîne de traitement d'un pari avec ses cotes associées ;/ - identifier tout nouveau cas de perte d'informations qui n'aurait jusqu'à présent pas été identifié et pouvoir greffer rapidement ce nouveau scénario dans notre solution de reprise ; /- définir un protocole de retraitement de cette information " et qu'" il devient extrêmement complexe de réussir à couvrir toutes ces origines de problèmes et encore plus complexe de capter le message perdu selon le maillon défaillant pour ensuite le retraiter ", la société requérante, qui décrit davantage les objectifs à atteindre que les entraves identifiées, n'établit pas l'existence de verrous technologiques.

23. L'administration fiscale a en outre considéré que les travaux menés s'apparentent au développement informatique courant. S'il résulte de l'instruction que la société requérante a créé un système de gestion intelligente de files d'attente des informations transitant entre elle et ses opérateurs ainsi qu'un script permettant de récupérer une information perdue ou non traitée en vue de relancer son traitement, elle ne démontre pas, en l'absence de tout autre élément, en quoi la mise en place de ces outils relèverait de la recherche appliquée ou de la recherche expérimentale au sens de l'article 49 septies F de l'Annexe III du code général des impôts.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

24. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ".

25. La société Sportnco Gaming ne peut utilement se prévaloir d'un extrait du guide du crédit d'impôt recherche publié par le ministère de l'enseignement supérieur et de la recherche, ce dernier ne constituant pas une interprétation formelle d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales émanant de l'administration fiscale et susceptible de lui être opposée.

26. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de l'erreur de droit doit être écarté.

27. Il résulte de tout ce qui précède que la Société Sportnco Gaming n'est pas fondée à solliciter la décharge des rappels de créances de crédit d'impôt mis à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au remboursement des sommes dont elle s'est acquittée, au demeurant non chiffrées, doivent également être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

28. Les conclusions de la Société Sportnco Gaming tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la Société Sportnco Gaming est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Société Sportnco Gaming et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 17 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Cherrier, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2024.

La rapporteure,

S. DOUTEAUDLa présidente,

S. CHERRIER

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,