Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2201222

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 3 mars et 14 octobre 2022, M. B C, représenté par Me Fraudet, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019 en droits, intérêts et pénalités pour un montant de 44 993 euros ;

2°) de lui accorder la remise des majorations et des intérêts de retard qui lui ont été infligés à titre gracieux ;

3°) de prononcer la décharge de l'obligation de payer la somme de 47 312 euros qui lui a été notifiée par la mise en demeure, tenant lieu de commandement, en date du 13 septembre 2021, et correspondant aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure est viciée dès lors qu'il n'a pas reçu de mise en demeure ou de lettre de relance avant que la proposition de rectification lui soit notifiée ;

- l'année 2018 étant une " année blanche ", il aurait dû bénéficier du crédit d'impôt pour la modernisation de la mise en recouvrement ;

- la doctrine administrative publiée le 10 février 2020 sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-30-10 ainsi que le b° du 1) de l'article 1728 b du code général des impôts méconnaissent les principes de nécessité et de proportionnalité des peines tels qu'ils résultent de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article 44 quindecies du code général des impôts ;

- l'administration fiscale a commis une erreur dans la détermination de l'assiette du calcul de la majoration fixée par les dispositions de l'article 158 du code général des impôts ;

- s'il a tardé à se conformer à ses obligations déclaratives, il est de bonne foi.

Par des mémoires en défense enregistrés les 1er août 2022 et 17 février 2023, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Par un courrier du 10 septembre 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de l'irrecevabilité des conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales et tendant à ce que le tribunal accorde au requérant une remise gracieuse des intérêts de retard que lui a appliqué l'administration, dès lors qu'il n'appartient pas au juge de l'impôt, qui ne peut être saisi que d'un recours pour excès de pouvoir dirigé contre la décision qui aurait été prise par l'administration à la suite d'une demande de remise gracieuse, d'accorder à titre gracieux la remise sollicitée ni d'intervenir auprès de l'administration pour qu'elle soit accordée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution et notamment son article 61-1 ;

- la loi n° 2016-1917 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Douteaud,

- et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur les conclusions à fin de décharge de l'imposition :

1. M. C exerce une activité artisanale de couvreur sous la forme d'une entreprise individuelle. Par un avis de vérification du 7 septembre 2020, il a été informé qu'il allait faire l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2018 au 30 juin 2020. Par des propositions de rectification des 3 et 17 décembre 2020, l'administration lui a notifié des rappels de TVA (taxe sur la valeur ajoutée) pour un montant total de 489 euros et des rectifications d'impôt sur le revenu, au titre des années 2018 et 2019, pour un montant de 45 723 euros en droits, intérêts et pénalités. Les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 30 avril 2021. M. C les a contestées par une réclamation du 4 novembre 2021, rejetée par décision du 4 janvier 2022. Par sa requête, M. C demande d'une part, la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019, en droits, intérêts et pénalités et, d'autre part, la décharge de l'obligation de payer la somme de 47 312 euros qui lui a été notifiée par la mise en demeure, tenant lieu de commandement, en date du 13 septembre 2021.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; () ".

3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 17 décembre 2020 par laquelle l'administration fiscale a mis à la charge de M. C des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2018 et 2019 résulte de la mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office des revenus qu'il a perçus au cours des années 2018 et 2019, elle-même engagée à l'issue de la vérification de comptabilité concernant son entreprise individuelle. En l'absence de disposition législative ou réglementaire imposant un tel formalisme, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification aurait dû être précédée d'une mise en demeure ou d'une lettre de relance doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

Sur le terrain de la loi fiscale :

4. Il résulte de l'instruction, d'une part que M. C exerce sous le statut d'exploitant individuel et relève du régime d'imposition d'après le bénéfice réel et, d'autre part, que ses déclarations de TVA et de résultats ont été déposées au-delà des délais réglementaires sur l'ensemble de la période vérifiée, laquelle couvre les années 2018 et 2019. L'administration a en conséquence procédé à l'évaluation d'office de ses revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Dès lors, le requérant supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

5. Aux termes du 1 de l'article 1728 B du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : ()/b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; () ".

6. En premier lieu, M. C soutient que l'administration fiscale a méconnu le principe de non-cumul des sanctions qui s'évince de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen en refusant de lui accorder le bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation de la mise en recouvrement et en mettant à sa charge la pénalité prévue par les dispositions du b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Toutefois, le refus d'un crédit d'impôt ne constituant pas une sanction, le moyen ne peut qu'être écarté.

7. En deuxième lieu, s'agissant de la pénalité au taux de 40 % qui lui a été infligée en application des dispositions précitées du b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, M. C ne peut utilement se prévaloir, à l'appui de sa contestation, des principes de nécessité et de proportionnalité des peines découlant de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 sans contester la conformité à la Constitution de ce texte législatif par la voie d'une question prioritaire de constitutionnalité soumise au juge par un mémoire distinct, ce qu'elle n'a pas fait. Au demeurant, dans sa décision n° 2010-105/106 QPC du 17 mars 2011, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution la pénalité au taux de 40 % alors prévue par le 3 de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2006 en relevant notamment que le législateur avait assuré la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés. Par suite, ce moyen doit être écarté comme irrecevable.

8. En troisième lieu, M. C soutient qu'il aurait dû bénéficier du crédit d'impôt pour la modernisation de la mise en recouvrement au titre des revenus qu'il a perçus en 2018.

9. Aux termes de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " () II. - A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. ()/L-3. Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d'impôt prévu au A et du crédit d'impôt complémentaire prévu au 3 du E () ".

10. Tout d'abord, M. C ne peut se prévaloir de l'opacité des dispositions rappelées au point précédent, celles-ci étant dépourvues d'ambigüité quant au caractère spontané de la déclaration à présenter. Ensuite, il résulte de l'instruction qu'il n'a pas donné suite à la lettre du 4 septembre 2020, réceptionnée le 9 septembre 2020, par laquelle l'administration l'a mis en demeure de procéder à sa déclaration de revenus 2018. A cet égard, il ne peut sérieusement se fonder sur l'avis de vérification du 7 septembre 2020 l'informant que son exploitation individuelle allait faire l'objet d'une vérification de comptabilité pour soutenir qu'il n'aurait pas été destinataire de la lettre de mise en demeure du 4 septembre 2020 lui enjoignant de procéder à la déclaration de ses revenus 2018, alors qu'il résulte de l'instruction qu'il l'a réceptionnée le 9 septembre. Enfin, l'administration établit sans être utilement contredite que M. C n'a déposé ses déclarations de revenus 2016 et 2017 que les 13 avril 2018 et 3 avril 2019, soit au-delà des délais réglementaires respectivement fixés aux 17 mai 2017 et 17 mai 2018.

11. En quatrième lieu, aux termes de l'article 44 quindecies du code général des impôts : " I. - Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 30 juin 2024, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l'article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A. () ". L'article 53 A du même code dispose : " Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0 (1), sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent./ Un décret fixe le contenu de cette déclaration ainsi que la liste des documents qui doivent y être joints. Ce décret édicte des définitions et des règles d'évaluation auxquelles les entreprises sont tenues de se conformer. () ". Enfin, aux termes de l'article 175 dans sa rédaction applicable au litige : " Les déclarations doivent parvenir à l'administration au plus tard le 1er mars. Toutefois, les déclarations souscrites par voie électronique en application de l'article 1649 quater B ter doivent parvenir à l'administration au plus tard le 20 mars, selon un calendrier et des modalités fixés par arrêté. Le délai du 1er mars est prolongé au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai en ce qui concerne les commerçants et industriels, les exploitants agricoles placés sous un régime réel d'imposition et les personnes exerçant une activité non commerciale, placées sous le régime de la déclaration contrôlée. () ".

12. Il résulte de ces dispositions que le dispositif d'exonération prévu à l'article 44 quindecies du code général des impôts est subordonné au dépôt d'une déclaration de revenus dans le délai déclaratif réglementaire. Or, s'agissant des revenus perçus au cours de l'année 2018 et ainsi qu'il a été dit au point 10 du présent jugement, M. C ne s'est pas conformé à ses obligations déclaratives malgré la mise en demeure qui lui a été adressée le 4 septembre 2020. S'agissant des revenus perçus au cours de l'année 2019, il admet avoir déposé sa déclaration près de cinq mois après la date limite de déclaration et ne peut utilement se prévaloir des difficultés rencontrées par son cabinet d'expert-comptable ou de l'épidémie de covid-19 pour justifier ce retard. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale lui aurait refusé à tort le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 quindecies du code général des impôts.

13. En cinquième lieu, aux termes de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " ()/7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l' article 197 , est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition :/ a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter , à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes, ou qui ont été exclus d'un de ces organismes au cours de l'année d'imposition pour n'avoir pas fourni de réponse suffisante aux demandes de justification de l'un de ces organismes dans le cadre des missions prévues aux articles 1649 quater E et 1649 quater H , pour n'avoir pas donné suite à la demande de l'un de ces organismes de rectifier une déclaration fiscale ou à la suite d'une procédure ouverte en application de l'article L. 166 du livre des procédures fiscales () ".

14. Pour soutenir que l'administration fiscale s'est livrée à un calcul erroné de l'assiette de la majoration de 25 % qu'elle lui a appliquée, M. C soutient qu'il devait être exonéré d'une partie de l'impôt sur ses revenus en application du mécanisme défini à l'article 44 quindecies du code général des impôts. Ce moyen ne peut toutefois qu'être écarté compte tenu de ce qui a été dit au point 13 du présent jugement.

15. En sixième et dernier lieu, M. C ne peut se prévaloir de sa bonne foi dès lors qu'il résulte de l'instruction qu'il a systématiquement déposé ses déclarations de TVA et ses déclarations de résultats au-delà du délai réglementairement fixé entre 2013 et 2019 et qu'il ne s'est conformé à ses obligations déclaratives qu'à l'expiration des dates-limites s'agissant de ses revenus 2016 et 2017.

Sur le terrain de l'interprétation de la loi fiscale :

16. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " ()/ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

17. M. C se prévaut du paragraphe 30 de la documentation administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-30-10 publiée le 10 février 2020 suivant lequel : " Afin de tenir compte des difficultés rencontrées par les contribuables qui, de bonne foi, n'auraient pas déposé en 2019 de déclarations sur les revenus 2018 par mécompréhension du dispositif de " l'année blanche ", ou en raison des annonces relatives à la mise en œuvre de la déclaration tacite en 2020, il est admis que les revenus non exceptionnels de l'année 2018 entrant dans le champ du prélèvement à la source (PAS) déclarés suite à relance simple de l'administration fiscale (courriel ou imprimé n° 2110-SD [CERFA n° 10389]) bénéficient, par mesure de tempérament, du CIMR, dès lors que les déclarations des revenus des années 2016 et 2017 ont été déposées spontanément. " Toutefois, en refusant de lui accorder le bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation de la mise en recouvrement, l'administration fiscale n'a procédé à aucun rehaussement. En tout état de cause, ainsi qu'il a été dit au point 10 du présent jugement, M. C, qui n'a pas déposé ses déclarations de revenus 2016 et 2017 dans les délais impartis, n'a pas procédé au dépôt de sa déclaration de revenus 2018, malgré la mise en demeure que lui a adressée l'administration fiscale.

18. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 et 2019.

Sur la demande de remise gracieuse :

19. Aux termes de l'article 247 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut accorder sur la demande du contribuable : ()/ 2° Des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont définitives ; () ".

20. Il n'appartient pas au juge de l'impôt de prononcer lui-même une remise gracieuse. Par suite, les conclusions présentées par M. C et tendant à l'obtention d'une remise gracieuse des majorations d'assiette et des intérêts de retard qui lui ont été infligés ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les conclusions aux fins de décharge de l'obligation de payer :

21. M. C ne développe aucun moyen propre à l'appui de ses conclusions. Par suite, celles-ci ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

22 Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Les parties peuvent produire les justificatifs des sommes qu'elles demandent et le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. "

23. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que M. C réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 17 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Cherrier, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er octobre 2024.

La rapporteure,

S. DOUTEAUD

La présidente,

S. CHERRIER

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,