Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2201254

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 mars 2022 et 3 avril 2023, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) La Roussilhe, représenté par Me Nassiet, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la restitution des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018 à hauteur de la somme de 134 006 euros ;

2°) d'ordonner le remboursement de la somme de 257 313 euros correspondant au crédit de crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi dû au titre des années 2016, 2017 et 2018 ;

3°) de mettre la somme de 5 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- conformément à la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2016, à l'article 256 B du code général des impôts et aux décisions de la Cour de justice européenne, il doit être assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), dès lors qu'il exerce les mêmes activités que celles exercées par des établissements de droit privé et que celles-ci ne sont pas exercées dans le cadre d'un régime propre de droit public ou dans des conditions juridiques fondamentalement différentes de celles qui s'imposent aux opérateurs privées ayant les mêmes activités ;

- il n'existe pas de distorsion de concurrence d'une certaine importance avec les opérateurs privés, dès lors que l'établissement n'est pas exploité en régie directe par la commune d'Entraygues-sur-Truyere, qu'il n'agit pas en tant qu'autorité publique, qu'il exerce la même activité que celles des EHPAD privés, que les budgets doivent toujours être en équilibre et qu'il ne perçoit aucune subvention d'exploitation ;

- conformément aux dispositions du 6° du 1) de l'article 207 du code général des impôts, il est assujetti à l'impôt sur les sociétés dès lors qu'il rend des prestations de même nature que celles proposées par les EHPAD privés, qu'il ne rend aucun service gratuitement, qu'il ne tarifie pas de service à un prix inférieur à son coût, qu'il n'applique aucun tarif différencié et qu'il ne peut être regardé comme rendant un service indispensable à la satisfaction des besoins collectifs de la population ;

- dans une mise à jour de la doctrine administrative, l'administration a reproduit un rescrit dans lequel elle se range à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne pour la détermination du caractère lucratif d'une mutuelle pour apprécier le droit au remboursement du crédit d'impôt revendiqué.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juin 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par l'EHPAD La Roussilhe ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code de l'action sociale et des familles ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

-le rapport de Mme Douteaud, rapporteure,

-et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) La Roussilhe, établissement public de la commune d'Entraygues-sur-Truyère (Aveyron), a sollicité le 27 novembre 2019 d'une part la restitution partielle de la taxe sur les salaires acquittée au titre des années 2016, 2017 et 2018, à concurrence de la somme de 134 006 euros et, d'autre part, le remboursement d'un crédit de crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) dû au titre des mêmes années pour un montant total de 257 313 euros. Sa demande a été implicitement rejetée. Par sa requête, il demande au tribunal de prononcer cette restitution.

2. En premier lieu, et d'une part, aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, (), qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations () ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 23 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " I. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette même directive, les États membres exonèrent de la taxe sur la valeur ajoutée " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liés à l'aide et à la sécurité sociales, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'État membre concerné () ".

4. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services () sociaux () lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ". Aux termes du b du 1° du 7 de l'article 261 du même code, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée " les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient () ".

5. Il résulte des dispositions citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévue en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.

6. En premier lieu, la condition selon laquelle l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l'activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l'activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l'État membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l'activité exercée est exonérée en application, notamment, de l'article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n'est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables.

7. Aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I. - Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : / () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnés au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code " sont financés par : / () 3° Des tarifs journaliers afférents à un ensemble de prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil départemental, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées () ".

8. Par les dispositions de l'article 256 B du code général des impôts citées au point 4, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l'article 13 de la directive du 28 novembre 2006 cité au point 3 lu en combinaison avec le g du 1 de l'article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu'autorité publique le service social d'hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. Par suite, l'activité de l'EHPAD La Roussilhe, en ce qui concerne l'ensemble des prestations hôtelières, doit être regardée comme exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique.

9. Par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty's Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d'une certain importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu'autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d'entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d'opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l'analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l'existence d'une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d'une distorsion de concurrence d'une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s'apprécient à la fois au regard de l'activité en cause et des conditions d'exploitation de cette activité. L'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause.

10. Eu égard au caractère social des EHPAD publics, qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d'entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d'un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d'obtenir le remboursement de l'excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l'article 261 du code général des impôts cité au point 4.

11. Il est constant que l'EHPAD La Roussilhe était habilité au titre de la période considérée à accueillir des bénéficiaires de l'aide sociale à l'hébergement pour la totalité des places qu'il offre. Il était ainsi susceptible d'accueillir des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources. A l'inverse, les établissements privés à but lucratif, qui ne comptent aucune place ou un nombre très limité de places habilitées à l'aide sociale à l'hébergement, fixent librement leurs tarifs, à un niveau nettement supérieur à ceux fixés par le président du conseil départemental. Ce faisant, ils interviennent sur un marché distinct. Quant aux établissements privés à but non lucratif qui accueillent, dans des proportions significatives, des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources en proposant des places habilitées à l'aide sociale à l'hébergement, ils sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de leurs prestations sur le fondement des dispositions citées précédemment. Par suite, et sans qu'ait d'incidence à cet égard la circonstance qu'il s'en trouverait lui-même désavantagé ou qu'il n'accueillerait pas de personnes bénéficiaires de l'aide sociale, son non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ne conduit pas à une distorsion de concurrence au sens et pour l'application de l'article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu'il a pour objet de transposer.

12. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les prestations fournies par l'EHPAD La Roussilhe ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée. En conséquence, cet établissement est redevable de la taxe instituée à l'article 231 du code général des impôts et ne peut prétendre à la restitution d'une partie de la taxe sur les salaires acquittée au titre des années 2016, 2017 et 2018 après compensation avec la taxe sur la valeur ajoutée.

13. En deuxième lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles : " I.- Sont des établissements et services sociaux et médico-sociaux, au sens du présent code, les établissements et les services, dotés ou non d'une personnalité morale propre, énumérés ci-après : () 6° Les établissements et les services qui accueillent des personnes âgées () ". Aux termes de l'article L. 314-2 du même code, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnées au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code " sont financés par : () 3° Des tarifs journaliers afférents aux prestations relatives à l'hébergement, fixés par le président du conseil général, dans des conditions précisées par décret et opposables aux bénéficiaires de l'aide sociale accueillis dans des établissements habilités totalement ou partiellement à l'aide sociale à l'hébergement des personnes âgées (). Un décret fixe la liste des prestations minimales relatives à l'hébergement, qui est dite " socle de prestations ". Les conditions de l'habilitation à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale sont déterminées par les articles L. 313-6 et suivants du même code, qui prévoient notamment que l'habilitation précise la capacité d'accueil de l'établissement ou du service et qu'elle peut être refusée pour tout ou partie de la capacité prévue.

14. D'autre part, en vertu de l'article L. 342-1 du code de l'action sociale et des familles, les établissements accueillant des personnes âgées qui ne sont pas habilités à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale, ou qui n'accueillent pas à titre principal des bénéficiaires de l'aide sociale pour la fraction de leur capacité au titre de laquelle ils ne sont pas habilités à cette fin, sont soumis aux dispositions spécifiques des articles L. 342-2 à L. 342-6 de ce code. A ce titre, en particulier, l'article L. 342-3 prévoit que les prix des prestations d'hébergement sont librement fixés lors de la signature du contrat qui doit être passé entre l'établissement et la personne âgée, et non pas soumis aux tarifs journaliers fixés en vertu de l'article L. 314-2 du même code par le président du conseil départemental.

15. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que les EHPAD qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l'hébergement, laquelle est applicable à l'ensemble de leurs résidents, qu'ils soient ou non bénéficiaires de l'aide sociale.

16. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

17. Il résulte de l'instruction que, pour ce qui concerne les prestations d'hébergement, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne fait valoir, sans être contredit, que l'EHPAD La Roussilhe est habilité, pour la totalité de ses places, à l'aide sociale à l'hébergement visée à l'article L. 231-4 du code de l'action sociale et des familles, dont le montant est modulé en fonction des ressources, conformément à l'article L. 231-2 du même code. Compte tenu de la part des prestations d'hébergement dans le coût des établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes à la charge des résidents sous réserve de leurs droits à l'allocation personnalisée d'autonomie et, le cas échéant, à l'aide sociale à l'hébergement, l'EHPAD La Roussilhe propose un service destiné à des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources, ne pouvant accéder aux prestations offertes par les établissements privés à but lucratif qui, en général, ne proposent pas ou proposent en nombre très limité des places éligibles à l'aide sociale à l'hébergement.

18. A cet effet, d'une part, le tarif de l'hébergement est fixé par le président du conseil départemental, conformément au 3° du I de l'article L. 314-2 du même code, à un niveau le plus souvent inférieur à ceux proposés par les établissements privés à but lucratif, lorsqu'ils sont fixés librement. A cet égard, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne fait valoir, sans être contredit, que les tarifs d'hébergement des établissements privés à but lucratif situés dans l'Aveyron, tels les établissements Résidence Le Cap Blanc ou Résidence De Coissy, sont supérieurs de 25 % à ceux de l'établissement requérant. D'autre part, le montant de l'aide sociale à l'hébergement accordé aux résidents éligibles de l'EHPAD La Roussilhe est modulé en fonction de leurs ressources et peut couvrir le coût total de l'hébergement. Par conséquent, l'EHPAD La Roussilhe ne relève pas, eu égard aux conditions particulières dans lesquelles il est géré, d'une exploitation à caractère lucratif. La circonstance qu'il aurait des méthodes commerciales comparables à celles des établissements exploités par des entreprises commerciales est sans incidence à cet égard. C'est donc à bon droit que l'administration a estimé qu'il ne pouvait être assujetti à l'impôt sur les sociétés et, partant, bénéficier du crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi.

19. En troisième et dernier lieu, l'interprétation administrative énoncée dans un rescrit publié au bulletin officiel des finances publiques le 12 juin 2019 sous la référence BOI-RES-000013 auquel renvoie le paragraphe 50 des commentaires administratifs publiés le même jour sous la référence BOI-BIC-RICI-10-150-30 est postérieure aux années d'imposition en litige. L'EHPAD La Roussilhe ne peut donc s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Au surplus, cet établissement n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine qui, au demeurant, ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ci-dessus.

20. Il résulte de ce tout ce qui précède que la requête de l'EHPAD La Roussilhe doit être rejetée, en ce compris ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de l'EHPAD La Roussilhe est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à EHPAD La Roussilhe et au directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 4 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Héry, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 juin 2024.

La rapporteure,

S. DOUTEAUD

La présidente,

F. HÉRY

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,