Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2201333

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 9 mars 2022 et 24 janvier 2023, M. C A, représenté par Me Gasquet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018 en droits, intérêts et pénalités, pour un montant de 174 359 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

- les propositions de rectification des 23 décembre 2019 et 8 décembre 2020 sont insuffisamment motivées faute de préciser les coûts de construction observés pour des biens comparables ;

- l'administration était tenue de mettre en œuvre la procédure dite de l'abus de droit prévue aux dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

- l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve d'un acte anormal de gestion dès lors d'une part qu'elle s'est abstenue de comparer les prix pratiqués sur le marché de la construction et les prix facturés par la société à responsabilité limitée (SARL) D2M à la société civile immobilière (SCI) A et fils et, d'autre part, que la minoration de recettes trouve une réelle contrepartie ;

- à titre subsidiaire, l'administration fiscale a commis une erreur dans la détermination du coefficient multiplicateur appliqué au montant des achats de matériaux ;

- à titre subsidiaire, l'administration fiscale a commis une erreur de droit en asseyant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur des recettes que D n'a pas perçues ;

- les avances de trésorerie consenties à la SCI A et fils par D sont en réalité des prêts, au demeurant remboursés, l'administration fiscale ne pouvait dès lors les regarder comme des revenus distribués ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a réintégré les dépenses afférentes aux factures de téléphonie mobile réglées par D dans son revenu imposable dès lors qu'elles ont la nature de dépenses professionnelles et ne pouvaient ainsi pas être regardées comme des revenus distribués ;

- l'administration fiscale a commis une erreur dans le calcul du solde du compte courant d'associé ouvert à son nom dans la comptabilité de D au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2016 ; en outre, elle ne pouvait pas établir les distributions en se fondant sur les prélèvements intervenus au cours de cet exercice ;

- les sommes issues des renonciations aux recettes, regardées comme des distributions établies à son profit, ne pouvaient être légalement fondées ni sur l'article 8 du code général des impôts, ni sur le c) de l'article 111 du même code et elles ne pouvaient davantage être fondées sur l'article 238 bis K du code général des impôts, s'agissant des distributions relatives aux exercices clos les 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018 ;

- l'administration fiscale ne peut se prévaloir de la présomption légale de distribution prévue au a) de l'article 111 du code général des impôts s'agissant des distributions issues des avances consenties par D à la SCI A et fils, cette dernière s'interposant entre la société soumise à l'impôt sur les sociétés et lui-même ; elle était donc tenue de rapporter la preuve de l'appréhension effective de ces sommes ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a regardé les sommes réintégrées à son revenu imposable comme des revenus du patrimoine pour le calcul des cotisations sociales mises à sa charge et non comme des revenus d'activité ;

En ce qui concerne les pénalités :

- les majorations établies au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016 sur le fondement des dispositions du a) de l'article 1728, de l'article 1758 A du code général des impôts, comme celles appliquées aux rectifications des revenus de capitaux mobiliers découlant de la réintégration dans son revenu imposable des sommes correspondant aux avances accordées au cours des exercices clos les 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018 sur le fondement de l'article 1729 du même code, sont insuffisamment motivées en fait ;

- l'assiette de la majoration de 10 % appliquée aux rectifications portant sur l'exercice clos le 31 décembre 2016 en application des dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts inclut par erreur les contributions sociales ;

- la majoration pour manquement délibéré, infligée en application de l'article 1729 du code général des impôts au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2018, est infondée dès lors, d'une part que l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de l'élément intentionnel et, d'autre part, qu'elle ne pouvait caractériser la répétition des manquements relevés au regard d'omissions constatées sur un exercice en cours de vérification et dont les opérations de contrôle étaient en cours.

Par un mémoire en défense enregistré le 23 août 2022, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la code de la sécurité sociale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Douteaud,

- et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A est l'unique associé et gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) D2M, qui a pour activité la réalisation de travaux dans le bâtiment. Il est par ailleurs associé de la société civile immobilière (SCI) A et fils, créée en vue de l'acquisition de terrains et de la construction d'immeubles, qu'il détient à hauteur de 42,8 %, à parts égales avec son frère, les 14,4 % de parts restantes étant détenues par D. Cette dernière a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 étendue, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), jusqu'au 31 juillet 2019. Tirant les conséquences des résultats de ce contrôle, l'administration fiscale a adressé des propositions de rectification à la SCI A et fils ainsi qu'à M. A, les 23 décembre 2019 et 8 septembre 2020. A la suite de ces opérations, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, au titre des années 2016, 2017 et 2018, ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2021. Ces impositions supplémentaires ont été contestées par une réclamation du 7 juillet 2021, partiellement rejetée par décision du 17 février 2022. Par sa requête, M. A demande la décharge de l'ensemble de ces impositions supplémentaires, en droits et pénalités.

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. Par ailleurs, lorsque l'administration entend fonder au moins en partie un redressement, non sur des pratiques habituelles à la profession ou au secteur d'activité, mais sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure sans méconnaître le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles. Cette obligation, dont le respect constitue une garantie pour le contribuable, s'impose à l'administration même si ce dernier disposait d'éléments relatifs à sa propre situation pour contester les évaluations du vérificateur et si la recherche par l'administration d'informations relatives à d'autres entreprises était la conséquence du refus du contribuable de communiquer des informations dont il disposait.

3. A supposer que M. A soutienne que l'administration fiscale s'est implicitement fondée sur des éléments de comparaison issues de données chiffrées provenant d'autres entreprises en s'appuyant sur les termes des propositions de rectification des 23 décembre 2019 et 8 septembre 2020, selon lesquels : " le montant du prêt consacré à la construction, soit de 60 000€ par maison, soit 2 fois moins que la valeur du terrain (118 000€) est insuffisant au regard du projet envisagé (surface constructible d'environ 157 m2) et des coûts observés pour des constructions comparables () ", il résulte de l'instruction que, pour établir l'existence d'un acte anormal de gestion caractérisé par un appauvrissement injustifié de D, le service vérificateur s'est fondé d'une part, sur la différence résultant du montant des achats de matériaux nécessaires aux travaux de construction des maisons réalisées pour sa cliente, la SCI A et fils, et les sommes facturées par cette même SARL à la SCI et, d'autre part, sur l'absence de facturation des prestations de main d'œuvre délivrées par D au profit de la SCI A et fils. Ainsi, l'administration n'a pas recouru à une approche par comparaison des prix habituellement pratiqués sur le marché de la construction. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que les propositions de rectification des 23 décembre 2019 et 8 septembre 2020 sont entachées d'insuffisance de motivation.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. () ".

5. Il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas soutenu, que l'administration fiscale aurait écarté un acte produit devant elle, celle-ci ayant, au contraire, mené son contrôle à partir des pièces et des éléments produits par D au cours de la vérification de comptabilité. Le service s'est borné à procéder à un examen de la qualification juridique des faits et a constaté l'existence de renonciations à des recettes de travaux de construction par D au profit de la SCI A et fils, dont M. A est associé et gérant. Il a, en conséquence, imposé le requérant à l'impôt sur le revenu, en application des dispositions du II de l'article 8 et du k) de l'article 238 bis du code général des impôts à raison de sa quote-part dans la SCI. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que la procédure de l'abus de droit aurait dû être mise en œuvre.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la charge de la preuve :

6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ".

7. Il résulte de l'instruction que M. A n'a pas produit d'observations en réponse aux propositions de rectification qui lui ont été adressées les 23 décembre 2019 et 8 septembre 2020. Dès lors, il supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions en litige.

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers :

En ce qui concerne les renonciations à recettes :

8. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () ". En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une renonciation à recettes ou un abandon de créance par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve lorsque cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties.

9. M. A soutient tout d'abord que l'administration fiscale n'a pas rapporté la preuve de l'existence d'un acte anormal de gestion faute d'avoir comparé les prix facturés à la SCI A et fils par D à ceux que celle-ci pratique habituellement envers ses clients. Il résulte toutefois de l'instruction que le service vérificateur a regardé la renonciation à recettes commise au détriment de D comme un acte anormal de gestion après avoir relevé une différence de 47 626 euros sur les trois exercices en litige, résultant de l'écart existant entre le montant des achats de matériaux nécessaires à la réalisation des travaux effectués pour la SCI A et fils et les sommes facturées à cette même SCI.

10. Il soutient ensuite qu'en tout état de cause, il existe une contrepartie à cette renonciation de recettes dès lors que D a acquis, le 31 décembre 2018, 10 % des parts de la SCI A et fils, évaluées à 65 300 euros, au prix avantageux de 20 000 euros. Il ne produit cependant aucun élément permettant d'apprécier la valeur des parts de la SCI. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé la renonciation à recettes commise au détriment de D comme un acte anormal de gestion.

11. En deuxième lieu, pour calculer l'insuffisance de facturation, et ainsi déterminer le montant de l'acte anormal de gestion, l'administration fiscale a appliqué aux achats de matériaux de construction effectués par D au profit de la SCI A et fils un coefficient multiplicateur établi sur la base du montant annuel des achats de matériaux de construction au cours des années 2015 à 2018, auquel a été appliqué un coefficient de marge, égal au rapport entre les achats de matériaux et les ventes. Les coefficients obtenus pour chacune de ces quatre années s'établissaient à 5,9, 5,8, 3 et 2,6, soit un coefficient moyen de 3,2. Afin de tenir compte des modalités de délivrance de la prestation, caractérisées à la fois par la réalisation des travaux de main d'œuvre par la SARL elle-même et par l'accroissement des charges liées aux achats de matériaux au cours des exercices clos les 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018, ce coefficient a été ramené à 2 s'agissant de ces deux derniers exercices.

12. M. A soutient tout d'abord que le coefficient multiplicateur appliqué au total des matériaux acquis par D au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2016 devait être de 2 et non de 3,2. Toutefois, en se bornant à solliciter la mise en cohérence des coefficients appliqués aux trois exercices en litige, il ne critique pas utilement la méthode de détermination suivie par l'administration. Le requérant ne saurait davantage soutenir que le service n'a pas tenu compte de la part croissante occupée par l'activité de maîtrise d'œuvre au sein des prestations réalisées par D au cours de l'année 2016 alors qu'il résulte au contraire de l'instruction que cette circonstance a bien été prise en compte par le vérificateur qui a d'ailleurs appliqué pour l'année 2016 le coefficient multiplicateur moyen de 3,2 obtenu sur les quatre exercices.

13. Si M. A soutient ensuite que le coefficient multiplicateur appliqué aux achats réalisés au cours de l'exercice 2016 ne pouvait être établi à partir des données issues des exercices ultérieurs, il ne démontre pas davantage en quoi l'élaboration d'une moyenne sur quatre exercices serait de nature à vicier radicalement la méthode de reconstitution ou à la regarder comme excessivement sommaire.

14. Enfin, M. A soutient que l'administration fiscale aurait dû retenir le coefficient multiplicateur de 1,5 s'agissant des exercices clos en 2017 et 2018. Toutefois, il ne démontre pas, par les pièces qu'il produit, constituées des extraits des comptes 60400000 (prestations de services), 60410000 (sous-traitance - autoliquidation) et 60500000 (EDF- VEOLIA chantiers) que l'absence d'intégration des charges y figurant est de nature à vicier radicalement la méthode de reconstitution du taux de marge ou à la regarder comme excessivement sommaire. Au demeurant, il résulte de la proposition de rectification de D que le coefficient de 2 finalement retenu découle des échanges qui se sont tenus avec le requérant lors de la réunion de synthèse du 31 janvier 2021, à l'issue de laquelle les changements affectant le modèle d'exploitation de D ont été intégrés, justifiant ainsi de ramener le taux de 3,2 à 2. Par suite, le moyen tiré de la contestation de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires doit être écarté.

15. En troisième lieu et d'une part, aux termes de l'article 269 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 2. La taxe est exigible : () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits ".

16. D'autre part, aux termes du 2 de l'article 257-II du code général des impôts, dans sa version applicable à la période d'imposition en litige : " 2. Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux :/ () 2° Les prestations de services à titre gratuit effectuées par l'assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise ". L'article 175 de l'annexe II au code général des impôts précise que : " La taxe due en application du II de l'article 257 du code général des impôts est exigible à la date de la première utilisation du bien ou lorsque la prestation de service est effectuée. "

17. Il résulte de l'instruction et notamment de la réponse de la mairie de Frouzins (31270) obtenue à la suite du droit de communication exercé le 13 novembre 2019 que les deux maisons individuelles réalisés par D ont été construites dans le cadre de permis de construire accordés à la SCI A et fils. Il résulte également de l'instruction qu'au cours des opérations de vérification concernant D, M. A a reconnu occuper l'une de ces maisons à titre gratuit, l'autre l'étant par son frère. L'administration a ainsi estimé que les prestations de service délivrées par D pour la SCI A et fils étaient constitutives d'une livraison à soi-même réalisée pour des besoins autres que les siens et l'a en conséquence assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions précitées du II de l'article 257 du code général des impôts. En soutenant que D ne pouvait se voir exiger la TVA calculée sur des sommes qu'elle n'a pas effectivement encaissées, M. A ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, que ces prestations ont été assurées pour les besoins propres de D. Par suite, le moyen tiré du caractère infondé des rappels de TVA établis sur les recettes que D a renoncé à percevoir doit être écarté.

18. En quatrième et dernier lieu, d'une part, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (). /Il en est de même, sous les mêmes conditions :/ 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ". En vertu de ces dispositions, les associés des sociétés civiles sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.

19. A supposer que M. A ait entendu soutenir que l'administration fiscale ne pouvait fonder les rectifications d'impôt sur le revenu en se fondant sur l'article 8 du code général des impôts, il n'assortit ce moyen d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé.

20. D'autre part, aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués :/ ()/ c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". L'article 238 bis K du code général des impôts dispose : " I. - Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8,8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l'impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits./ Si les droits en cause sont détenus par une société exerçant une activité agricole créée avant le 1er janvier 1997 ou un groupement d'exploitation en commun mentionné à l'article 71 qui relèvent de l'impôt sur le revenu selon le régime prévu à l'article 64 bis ou, sur option, selon le régime du bénéfice réel simplifié d'imposition, les modalités d'imposition des parts de résultat correspondantes suivent les règles applicables en matière d'impôt sur les sociétés. Il en va de même lorsque cette société ou ce groupement a pour activité la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. Toutefois, si le contribuable apporte la preuve qu'une fraction des droits dans cette dernière société ou ce dernier groupement est elle-même détenue directement ou indirectement par des personnes physiques ou entreprises, qui entrent dans le champ d'application du II, cette règle ne s'applique pas à la part de bénéfice correspondante./ Un décret fixe les conditions d'application du deuxième alinéa, notamment en ce qui concerne les obligations déclaratives (1)./ II. - Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l'activité et du montant des recettes de la société ou du groupement. "

21. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minorée, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions de l'article 111, c du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause.

22. Pour réintégrer les sommes de 38 373 euros, 88 906 euros et 28 150 euros au revenu imposable de M. A, correspondant à la fraction des recettes auxquelles D a renoncé au cours des exercices 2016, 2017 et 2018 compte tenu de la quote-part détenue par l'intéressé au capital de la SCI A et fils, l'administration fiscale s'est tout d'abord fondée sur les liens capitalistiques et familiaux entre les deux sociétés, D étant détenue et gérée par M. A, lequel est par ailleurs associé à parts égales avec son frère de la SCI A et fils. Elle s'est également appuyée sur les déclarations faites par M. A au cours du débat oral et contradictoire mené dans le cadre du contrôle dont a fait l'objet D, duquel il ressort que cette société a pris en charge l'intégralité de la construction et de l'aménagement intérieur et extérieur des maisons sises à Frouzins, sans établir de devis ni de contrat à l'égard de sa cliente, la SCI A et fils. L'administration a en outre estimé qu'en sous-facturant les matériaux acquis pour la construction des villas occupés par les frères A et en ne lui facturant pas les travaux de main d'œuvre réalisés à cette même fin, D avait renoncé sans contrepartie à des recettes. L'administration a ainsi caractérisé l'existence d'une libéralité consentie par D, représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au profit de la SCI A et fils. Enfin, le service vérificateur a relevé au cours de son contrôle que les constructions ont été réalisées par D pour les besoins personnels des deux associés de la SCI A et fils, qui en ont la jouissance, sans qu'est d'incidence à cet égard la circonstance que la propriété ne leur en ait pas été transférée. Dès lors, et alors que, comme il sera vu, la SCI A et fils n'a fait que s'interposer entre D et les frères A, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré les sommes en litige au revenu imposable de M. A en se fondant sur le c de l'article 111 du code général des impôts. Par suite, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne les avances consenties par D à la SCI A et fils :

Sur le terrain de la loi fiscale :

23. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a regardé les avances de trésorerie consenties par D à la SCI A et fils au cours des exercices clos les 31 décembre 2016, 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018, pour des montants respectifs de 26 760 euros HT, 19 200 euros HT et 65 311 euros HT comme des revenus distribués d'abord au profit de cette dernière puis, au profit de ses actionnaires, à savoir M. A et son frère, et les a ainsi réintégrés dans leurs revenus imposables à hauteur de leur quote-part dans la SCI. En conséquence, l'administration a imposé à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, la quote-part des revenus réputés distribués à la SCI A et fils résultant de ces avances, soit 13 380 euros, 9 600 euros et 27 953 euros.

24. En outre, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués :/ a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ".

25. Si l'administration ne peut en principe regarder une somme mise par une société soumise à l'impôt sur les sociétés à la disposition d'une société civile immobilière dont le contribuable est l'associé tout en étant, parallèlement, associé de la première, comme constituant pour l'intéressé, sauf preuve contraire, un revenu distribué au sens de ces dispositions, il en va différemment si elle établit que la société civile immobilière en cause n'a fait que s'interposer entre la société soumise à l'impôt sur les sociétés et le contribuable, bénéficiaire réel de la distribution.

26. En premier lieu, pour imposer, sur le fondement des dispositions précitées du a) de l'article 111 du code général des impôts, les sommes de 26 760 euros HT, 19 200 euros HT et 65 311 euros HT correspondant à des avances de trésorerie consenties par D à la SCI A et fils comme des revenus distribués par la SCI à M. A, l'administration s'est d'abord fondée sur les liens capitalistiques et familiaux entretenus par les sociétés, M. A étant l'unique associé et gérant de la SARL au sein de laquelle son frère est employé comme salarié, le requérant étant par ailleurs associé de la SCI qu'il détient à hauteur de 42,8 %, à égalité avec son frère, les 14,4 % de parts restantes étant détenues par D. L'administration a également considéré que les maisons d'habitation construites par D au profit de la SCI A et fils sont occupées par les frères A. Elle a enfin estimé que ces avances étaient dépourvues de fondement, la SCI A et fils étant la cliente de D et qu'en outre, le capital de la SCI A et fils de 15 000 euros lors de sa constitution puis de 120 000 euros à compter du 5 novembre 2010 ne lui permettait pas de financer le coût de la construction des villas, alors en outre qu'il ressort des termes des propositions de rectification et qu'il n'est pas contesté qu'elle n'exerçait aucune activité de location d'immeubles et ne percevait dès lors aucune recette locative. En se bornant à soutenir que l'administration n'établit pas que la SCI A n'a fait que s'interposer entre D et lui-même et qu'il a ainsi été le bénéficiaire réel des avances en cause, M. A, qui ainsi qu'il a été dit, supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses, n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause les constats et appréciations de l'administration.

27. En second lieu, M. A soutient que ces sommes correspondent en réalité à des prêts accordés par D à la SCI A et fils remboursés par cette dernière. Les pièces qu'il produit constituées d'une part de l'extrait d'un compte 467000 " débiteurs divers " figurant dans la comptabilité de D, portant une inscription correspondant à des intérêts perçus d'un montant de 802,80 euros et, d'autre part, de l'extrait d'un compte 4551000 créditée d'une somme de 91 951 euros à la clôture de l'exercice 2018 en provenance de la SCI A et fils ne sont toutefois pas de nature à conférer aux sommes en litige la nature qu'il leur prête, en l'absence, notamment, d'un contrat de prêt comportant une date certaine, d'un échéancier de remboursement et de preuve des versements allégués. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale s'est fondé à tort sur le a) de l'article 111 du code général des impôts pour imposer les sommes correspondant à des avances de trésorerie consenties par D à la SCI A et fils dans le revenu de M. A doit être écarté.

28. Enfin, le requérant soutient que les avances consenties à la SCI A et fils au cours de l'exercice 2018 s'élèvent à un montant total de 34 482 euros et se prévaut à cet égard de l'extrait du compte " 467000 Débiteurs divers " dans les écritures de D pour l'exercice 2018. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 8 septembre 2020 et de la décision d'acceptation partielle du 17 février 2022, que le compte " 467000 Débiteurs divers " a été soldé le 31 décembre 2018 par la création d'un compte courant d'associé n° 45510 ouvert au nom de la SCI A et Fils, sur lequel la somme de 30 329 euros a été débitée le même jour, le solde débiteur de ce compte s'établissant à cette date à 91 951 euros. Si le requérant fait valoir que toutes les avances consenties au titre de cet exercice à la SCI A et Fils ont été remboursées avant l'engagement de la vérification de comptabilité, il ne l'établit pas, alors qu'il ressort au contraire du bilan de l'exercice 2018 de D que celle-ci détenait, à la clôture de cet exercice, une créance de 91 951 euros sur la SCI A et Fils. Dans ces conditions, et compte tenu du solde à nouveau au début de l'exercice, c'est à bon droit que le service a considéré que le montant des avances consenties à la SCI A et fils au cours de l'exercice 2018 s'établissait à la somme de 65 311 euros et non, comme le soutient M. A, à celle de 34 482 euros.

Sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

29. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. "

30. M. A se prévaut de la doctrine publiée sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 190, 12-9-2012, selon laquelle : " lorsque l'administration découvre qu'une avance taxable a été intégralement remboursée, on peut admettre, à titre de règle pratique, qu'il n'y a pas eu de distribution de revenus s'il apparaît que le remboursement a été opéré à une date antérieure à celle de la réception, par la société, de l'avis de vérification ou, en cas de contrôle inopiné, antérieurement au passage du vérificateur ". Toutefois, et comme il a été dit, il n'établit pas que les avances consenties par D à la SCI A et fils auraient donné lieu à un remboursement. Par conséquent, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne les dépenses personnelles de M. A :

31. Au cours des opérations de vérifications concernant D, le service a identifié des sommes de 2 773 euros HT et de 1 084 HT réglée par la société au cours des exercices clos les 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018 en contrepartie de factures émises par un opérateur de téléphonie mobile libellées au nom de M. A. Constatant que D réglait également, au cours de ces exercices, d'autres factures correspondant à des lignes téléphoniques ouvertes auprès du même opérateur, l'administration fiscale a estimé que ces sommes correspondaient à des dépenses personnelles exposées pour le requérant et les a ainsi regardées comme des revenus distribués. Si M. A soutient qu'il s'agit au contraire de dépenses à caractère professionnel, il n'apporte aucune pièce au soutien de ses allégations. Le moyen tiré du caractère professionnel de ces dépenses doit dès lors être écarté.

En ce qui concerne les sommes prélevées sur le compte courant d'associé de M. A :

32. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a regardé les sommes prélevées sur le compte courant d'associé ouvert au nom de M. A à la clôture de l'exercice 2016, pour un montant de 36 070 euros, comme des revenus distribués au profit de l'intéressé. M. A soutient que le calcul auquel s'est livrée l'administration est erroné. S'il résulte de l'instruction que le service a calculé le montant des distributions à partir du solde des débits du compte courant d'associé minoré du montant du solde en report à nouveau, le résultat de cette opération est de 35 596 euros et non de 36 070 euros. Par suite, M. A est fondé à demander la réduction de sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à concurrence de la somme de 465 euros et la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en résultant.

S'agissant des contributions sociales :

33. Aux termes l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction applicable au litige : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 du présent code sont assises sur leur revenu d'activité non salarié () Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. () ". Aux termes de l'article L. 136-3 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Sont soumis à la contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 les revenus professionnels des travailleurs indépendants non agricoles. La contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6. () ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction alors applicable, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers ; ()/ III. La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I à II, à l'exception du e bis du I, est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. () ". Enfin, aux termes de l'article L. 613-1 de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont obligatoirement affiliés au régime d'assurance maladie et d'assurance maternité des travailleurs indépendants des professions non agricoles : 1° Les travailleurs indépendants qui ne sont pas affiliés au régime mentionné au 3° de l'article L. 722-8 du code rural et de la pêche maritime ; ()/ 5° l'associé unique des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée sauf si l'activité qu'il exerce est de nature agricole au sens de l'article L. 722-1 du code rural et de la pêche maritime ; () ".

34. Il résulte de ces dispositions que, si les revenus distribués ont, en principe, le caractère de revenus des capitaux mobiliers, passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la part de ces revenus perçue par le gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, relevant en cette qualité du régime des travailleurs non-salariés non agricoles, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés, doit être regardée, pour son assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine.

35. Toutefois, M. A, à qui il incombe de prouver que les revenus distribués sont supérieurs à 10 % du capital de D, ne fournit aucune pièce permettant de déterminer le montant de ce capital au titre des années 2016, 2017 et 2018. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé les sommes réintégrées à son revenu imposable comme des revenus du patrimoine pour le calcul des cotisations sociales mises à sa charge.

36. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à solliciter la réduction de sa base d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à concurrence de la somme de 465 euros, et la décharge en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en découlant.

En ce qui concerne les pénalités :

S'agissant de la motivation des pénalités :

37. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. () ". Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. () ". Aux termes de l'article 1728 de ce code : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / (). " Enfin, l'article 1729 du même code énonce : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :/ a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

38. En premier lieu, M. A soutient que la pénalité pour omission déclarative prévue aux dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts que lui a infligé l'administration au titre de ses revenus 2016 est insuffisamment motivée en fait. Toutefois, la circonstance alléguée selon laquelle le paragraphe de la proposition de rectification consacré à cette pénalité renvoie aux " inexactitudes et omissions détaillées ci-dessus " sans les reprendre expressis verbis est sans incidence dès lors qu'il résulte des termes non équivoques de la proposition de rectification du 23 septembre 2019 que pour infliger cette pénalité au requérant, l'administration fiscale a retenu qu'au cours de l'année 2016, le requérant avait minoré ses revenus de capitaux mobiliers de 98 749 euros en raison du défaut de déclaration des sommes dont a disposé la SCI A et fils, des dépenses que D a, à tort, assumé à sa place ainsi que des sommes qu'il a prélevées sur le compte courant d'associé ouvert à son nom auprès de cette dernière société. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation doit être écarté.

39. M. A soutient également que la pénalité appliquée aux rectifications afférentes à l'année 2016 en vertu des dispositions du a) de l'article 1728 du code est insuffisamment motivée. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 23 décembre 2019, que ces majorations, qui ne sont pas assorties de l'énoncé des considérations de fait qui constituent le fondement, ne peuvent être regardées comme motivées, la seule mention " non dépôt " dans le tableau des conséquences financières du contrôle ne pouvant être regardée comme suffisante pour satisfaire à cette obligation de motivation. Par suite, le requérant est fondé à demander la décharge de la majoration fondée sur le a) de l'article 1728 du code général des impôts appliquée aux cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux afférentes à l'année 2016.

40. En second lieu, si M. A soutient que l'administration fiscale a insuffisamment motivé la pénalité de 40 % qu'elle lui a infligée en application des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, faute de toute référence faite aux avances accordées par D à la SCI A et fils, il résulte de l'instruction que les sommes réintégrées aux revenus de capitaux mobiliers qu'il a perçus au cours des années 2017 et 2018 n'ont pas été intégrées à l'assiette de cette majoration. Dès lors, le moyen doit être écarté comme manquant en fait.

S'agissant du bien-fondé des pénalités :

41. En premier lieu, M. A soutient que l'administration fiscale a commis une erreur en intégrant les contributions sociales due au titre de l'année 2016 au calcul de la majoration de 10 % infligée sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts. Il résulte toutefois de l'instruction que cette pénalité est seulement assise sur le montant des rectifications de ses revenus de capitaux mobiliers. Par suite, le moyen demande comme manquant en fait.

42. En second lieu, en vertu des dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale est en droit d'apporter, devant le juge de l'impôt, tous indices de nature à établir que le contribuable avait effectivement cette intention, sous réserve toutefois que ces indices nouveaux reposent sur des éléments de fait qu'elle avait initialement retenus pour motiver la pénalité.

43. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à ses obligations déclaratives au titre de l'année 2018, l'administration fiscale a relevé que M. A ne pouvait ignorer ni qu'il devenait propriétaire d'une maison d'habitation sans en supporter le coût, celui-ci étant assumé par la SCI A et fils, ni l'inadéquation existante entre ses revenus déclarés et l'enrichissement lié à la construction des maisons. L'administration fiscale a également retenu les liens capitalistiques et familiaux entre D et la SCI A et fils ainsi que la circonstance que les fonctions qu'exerçait M. A au sein de la SARL le plaçaient en situation de déterminer les prix facturés aux clients. Ce faisant, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé des majorations mises à la charge du requérant en application de l'article 1729 précité du code général des impôts.

44. Il résulte de tout ce qui précède que M. A est seulement fondé à demander la décharge de la majoration fondée sur le a) de l'article 1728 du code général des impôts appliquée aux cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux afférentes à l'année 2016.

Sur les frais liés au litige :

45. L'Etat n'étant pas la partie essentiellement perdante, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. A présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La base d'imposition de l'impôt sur le revenu fixée à M. A au titre de l'année 2016 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est réduite à concurrence de la somme de 465 euros.

Article 2 : M. A est déchargé de la majoration prévue au a) de l'article 1728 du code général des impôts appliquée aux cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux afférentes à l'année 2016.

Article 3 : M. A est déchargé des cotisations d'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 à raison de la différence entre le montant des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de cette année et celle qui résulte de l'article 1er.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 1er octobre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Cherrier, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 octobre 2024.

La rapporteure,

S. DOUTEAUD

La présidente,

S. CHERRIER

La greffière,

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,