Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2201925

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 5 avril 2022, M. A B, représenté par Me Rodriguez, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017, pour un montant global demeurant en litige de 26 176 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L.761-1 code de justice administrative.

Il soutient que :

Sur la régularité de la procédure de vérification :

- la procédure d'examen de sa situation personnelle est irrégulière dès lors que le principe du contradictoire n'a pas été respecté ;

- l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 1° du point 7 de l'article 158 du code général des impôts n'est pas motivée ;

Sur le bien-fondé de l'imposition au titre de l'année 2015 :

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions du 1 de l'article 102 ter du code général des impôts, dès lors qu'il ne disposait pas de recettes non commerciales au titre de l'année 2014 et qu'il ne fait pas partie des catégories qui, selon le d du 6 du même article sont exclues du régime du " micro-BNC " ;

- à titre subsidiaire, si le régime du " micro-BNC " ne devait pas lui être appliqué, l'administration fiscale a méconnu les dispositions du premier alinéa du 1 de l'article 93 du code général des impôts, en ne prenant en compte aucune charge ;

Sur le bien-fondé de l'imposition au titre des années 2016 et 2017 :

- les sommes provenant de la SARLU IS Sécurité ne peuvent faire l'objet d'une taxation entre ses mains, ces sommes ne correspondant ni à une rémunération, ni à un avantage occulte en l'absence de profit personnel ;

- la somme provenant de la SASU IPS dont il était le salarié ne peut être imposée sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, dès lors qu'elle ne peut pas être regardée comme une rémunération occulte ;

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, dès lors que les sommes auxquelles elle a appliqué le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu à ces dispositions ne peuvent être qualifiées de revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ;

Sur les pénalités :

- les intérêts de retard doivent faire l'objet d'une décharge par voie de conséquence de la décharge des droits au principal ;

- l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de l'élément intentionnel du manquement délibéré.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 octobre 2022, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au non-lieu à statuer à concurrence de la somme de 3 674 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- par une décision du 30 septembre 2022, il a prononcé un dégrèvement partiel pour un montant de 3 674 euros ;

- les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Par un mémoire en réplique enregistré le 29 novembre 2022, M. B indique prendre acte du dégrèvement partiel intervenu en sa faveur le 30 septembre 2022 et ramener ses prétentions à la somme de 22 502 euros.

Il soutient en outre que la procédure d'imposition est irrégulière pour non-respect du principe du contradictoire s'agissant de la somme de 20 000 euros provenant de la SAS Le Trio, et indique abandonner le moyen tiré de l'absence de motivation de l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 1° du point 7 de l'article 158 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Sarraute,

- les conclusions de M. Luc, rapporteur public,

- et les observations de Me Rodriguez, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2015 et d'un examen de situation fiscale personnel au titre des années 2016 et 2017. Par une proposition de rectification du 14 décembre 2018, l'administration fiscale l'a informé de son intention de procéder, au titre de l'année 2015, à des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Par une seconde proposition de rectification du 7 mai 2019, l'administration fiscale l'a informé de son intention de procéder, au titre des années 2016 et 2017, à des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. B n'a formé aucune observation à la proposition de rectification du 14 décembre 2018. Suite à ses observations des 9 et 29 mai 2019 à la seconde proposition de rectification, l'administration a maintenu le 14 juin 2019 l'intégralité des rectifications. Par 3 avis d'imposition du 4 novembre 2019, l'administration fiscale a mis en recouvrement les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu pour les années 2015, 2016 et 2017 pour des montants respectifs de 4 039 euros, 18 316 euros et 17 851 euros. En réponse à la réclamation préalable du 3 décembre 2019 par laquelle M. B a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2015 à 2017, l'administration, par une décision du 20 janvier 2022, a prononcé un dégrèvement partiel de 14 031 euros au titre de l'année 2017 et a maintenu l'intégralité du surplus des impositions supplémentaires.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 30 septembre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne a prononcé le dégrèvement partiel à hauteur de 3 674 euros des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux mises à la charge de M. B au titre de l'année 2015. Dès lors, ses conclusions à fin de décharge sont devenues sans objet à concurrence de ce montant. Par suite, il n'y a pas lieu d'y statuer.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / () L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande () ". Aux termes de l'article L. 10 du même livre : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. () / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa rédaction en vigueur à la période de l'examen de situation fiscale personnelle dont a fait l'objet M. B, prévoit qu'une vérification repose avant tout sur un dialogue avec le vérificateur et précise : " Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, le dialogue joue également un rôle très important tout au long de la procédure. Il vous permet de présenter vos explications sur les discordances relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose. " Dans le cadre d'une évaluation de la situation fiscale personnelle, ce dialogue peut avoir lieu aussi bien par oral que par écrit.

4. M. B soutient avoir été privé de ce dialogue avec le vérificateur, dans la mesure où une seule rencontre avec ce dernier, sur les trois rencontres ayant eu lieu, aurait porté sur les éléments concrets pouvant donner lieu à rehaussements.

5. Il résulte de l'instruction que l'examen de situation fiscale personnelle dont a fait l'objet M. B s'est déroulé du 21 janvier au 7 mai 2019. Au cours de cette période, trois rendez-vous ont été organisés entre le vérificateur et M. B les 21 janvier, 11 mars et 7 mai 2019. Le premier de ces rendez-vous a eu pour objet d'exposer au requérant les raisons motivant le contrôle, notamment le fait que lors d'une autre procédure de contrôle, avaient été relevés, au titre des années 2016 et 2017, des chèques libellés à son nom pour des sommes n'apparaissant pas dans ses déclarations d'impôt sur le revenu. Au cours de cette rencontre, M. B a pu faire valoir ses observations comme ayant notamment admis la réalité de ces faits. Le deuxième rendez-vous a porté sur les encaissements des chèques ainsi relevés, sur lesquels M. B a pu fournir ses explications. Cette rencontre a également eu pour objet d'informer ce dernier que le prochain rendez-vous serait la réunion de synthèse à l'issue de laquelle la procédure serait close, sauf pour lui à amener d'autres éléments. Le troisième et dernier rendez-vous a en effet consisté à expliquer à M. B les conclusions du contrôle et à l'informer qu'une somme supplémentaire, d'un montant de 20 000 euros, provenant des comptes d'associés de la société Le Trio et retrouvée sur ses comptes bancaires, devait également être imposée. Dans ces conditions, M. B a pu, au cours de ces trois rendez-vous, faire valoir ses observations, y compris sur la somme de 20 000 euros provenant de la société Le Trio. Par ailleurs, le requérant n'établit pas ni même n'allègue avoir sollicité en vain des rendez-vous supplémentaires auprès du vérificateur. De la même manière, il n'établit pas qu'il aurait formé des observations supplémentaires par écrit qui n'auraient pas été prises en compte par le vérificateur. Par suite, le moyen tiré du non-respect de la procédure contradictoire doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition au titre de l'année 2015 :

6. Aux termes de l'article 102 ter du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Sont soumis au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux dont le montant hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'activité au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 2° du I de l'article 293 B. Le bénéfice imposable est égal au montant brut des recettes annuelles, diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 € () ". Aux termes de l'article 293 B du même livre, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : / 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : / a. 82 200 euros l'année civil précédente ; / b ; ou 90 300 euros l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de a pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; / 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : a. 32 900 euros l'année civile précédente ; /b. Ou 34 900 euros l'année civile précédente, lorsque la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a. "

7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale admet dans ses conclusions en défense que M. B doit bénéficier au titre de l'année 2015 du régime de " micro-BNC " prévu au 1 de l'article 102 ter du code général des impôts. Par décision du 30 septembre 2022, un dégrèvement a été prononcé à ce titre à concurrence de la somme de 3 674 euros. Si M. B demande la décharge de la somme de 244 euros demeurant mise à sa charge au titre de cette même année, il n'invoque toutefois aucun moyen spécifique au soutien de sa contestation.

8. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. B à fin de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 doivent être rejetées.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition au titre des années 2016 et 2017 :

9. En premier lieu, aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent () ". Aux termes de l'article 111 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ".

10. Il résulte de ces dispositions que les rémunérations et avantages occultes sont considérés comme des revenus distribués, qu'ils soient ou non prélevés sur les bénéfices et quelle que soit l'identité du bénéficiaire. S'ils ont été distribués, ils sont considérés comme des revenus mobiliers. Ils sont alors imposables entre les mains du bénéficiaire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

11. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que M. B a encaissé sur son compte bancaire personnel, entre les mois de février et août 2016, 8 chèques émis par la société IS Sécurité, dont il n'est ni salarié, ni associé, ni dirigeant, pour un montant total de 27 084 euros. Le requérant a également encaissé sur son compte bancaire personnel, entre les mois de septembre et novembre 2017, 3 chèques émis par cette société pour un montant total de 10 167 euros. Enfin, le 21 décembre 2016, il a encaissé sur son compte bancaire personnel un chèque d'un montant de 5 241,60 euros émis par la société IPS, son employeur, sans lien avec sa rémunération. M. B soutient d'une part que contrairement à ce qui est noté dans la proposition de rectification du 7 mai 2019, il n'a jamais reconnu qu'il s'agissait de revenus distribués, et d'autre part qu'il a agi sur directives des dirigeants de ces sociétés et a immédiatement retiré les sommes en espèces pour les leur remettre.

12. Il résulte toutefois de l'instruction que M. B, qui admet avoir encaissé sur son compte bancaire personnel l'ensemble de ces sommes d'un montant conséquent et ce, sans aucune contrepartie, ne produit aucune pièce au soutien de ses dires, comme par exemple des extraits de relevé de comptes faisant apparaître le retrait en espèces desdites sommes, alors même qu'il est le seul à pouvoir produire de tels éléments. Au demeurant, produirait-il de tels éléments que la destination de ces sommes d'argent demeurerait inconnue. Or, en encaissant sur son compte personnel, sans contrepartie, de telles sommes d'argent, M. B a bénéficié d'avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a imposé ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

13. En second lieu, aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / () / 2° aux revenus distribués mentionnés aux c et e de l'article 111 () ".

14. Il résulte de ce qui précède que les rehaussements prononcés au titre des années 2016 et 2017 par réintégration dans les revenus imposables de M. B des revenus de capitaux mobiliers issus de l'encaissement sur son compte bancaire personnel, sans contrepartie, de chèques constituant des avantages occultes, sont justifiés. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application, au titre de ces deux années, des dispositions précitées du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des impositions supplémentaires mises à la charge de M. B au titre des années 2016 et 2017 doivent être rejetées.

En ce qui concerne les pénalités :

16. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / () / III. Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40% par mois. Il s'applique sur l montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé () ".

17. Les conclusions à fin de décharge en droits des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux étant rejetées, par voie de conséquence, celles à fin de décharge des intérêts de retard correspondants doivent être rejetées.

18. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40% en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L.195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. " Il résulte de la combinaison de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives et que pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, du caractère volontaire de cette omission ou insuffisance c'est-à-dire de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Cette intention se déduit notamment de la connaissance que le contribuable avait, compte tenu de ses activités et de sa qualité de professionnel, de ses obligations déclaratives et des conséquences fiscales de ses opérations.

19. Il résulte de l'instruction que pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration fiscale a retenu l'importance des sommes encaissées par M. B sur son compte bancaire personnel et non déclarées, la répétition de ces agissements et la circonstance que ces encaissements constituaient une source importante et régulière de revenus dont M. B ne pouvait ignorer qu'il devait les mentionner dans ses déclarations de revenus. Par leur nature, l'importance des sommes concernées, les montants des chèques encaissés par M. B s'élevant à 21 274 euros en 2015 et variant entre 2 750 euros et 5 241,60 euros en 2016 et 2017, alors que dans le même temps, l'intéressé déclarait comme revenus annuels nets imposables respectivement les sommes de 10 295 euros, 8 639 euros et 10 953 euros, et leur répétition sur une période de trois années, ces comportements ne peuvent que relever d'agissements volontaires et délibérés dans le but d'éluder l'impôt. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve de l'élément intentionnel du manquement délibéré. Par suite, le moyen tiré du caractère injustifié de la majoration de 40 % appliquée aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux ne peut qu'être écarté.

Sur les frais liés au litige :

20. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de rejeter les conclusions présentées par M. B tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. B au titre de l'année 2015, à concurrence de la somme de 3 674 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l'audience du 18 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Héry, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Lucas, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 juillet 2024.

La rapporteure,

N. SARRAUTELa présidente,

F. HÉRY

La greffière,

M-E. LATIF

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,