Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2202123

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 13 avril, 29 août 2022, 16 janvier 2023, Mme A B, représentée par Me Nataf et Me Brück, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) à titre principal, de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure pénale en cours d'instruction devant le tribunal correctionnel de Montauban ;

2°) à titre subsidiaire, de lui accorder la décharge, en droit et pénalités, des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- compte-tenu du lien étroit entre les procédures fiscales et pénales concernant l'EURL MBI et son ancienne gérante Mme B, le tribunal devra prononcer un sursis à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure pénale ; il s'agit du seul moyen d'éviter des jugements contradictoires ;

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

- les procédures d'imposition conduites à l'encontre des sociétés MBI et MBH au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 sont entachées de nullité en raison du défaut d'effectivité des recours hiérarchiques notamment de l'interlocution régionale : Mme B n'a pas été invitée à participer aux opérations de contrôle au siège des quatre sociétés pour la période au titre de laquelle elle en était la gérante ; l'administration fiscale était tenue de recevoir chacune des parties concernées dans le cadre des recours hiérarchiques prévus par la charte du contribuable vérifié avant de prendre une décision ; en concluant, en juillet 2019, une transaction fiscale avec la Fiducie consultants, ramenant les majorations de manœuvres frauduleuses de 80 à 10 %, l'administration a pris parti dans ce litige en tranchant en faveur des nouveaux associés et sans entendre préalablement Mme B et sans attendre les premières analyses des fichiers des écritures comptables (FEC) ; Mme B a exercé les voies de recours hiérarchiques sans avoir connaissance de la position de l'administration en faveur de la Fiducie consultants, de sorte que l'interlocution qui s'est tenue le 21 octobre 2019 a été privée d'effectivité ; ses recours ont été privés d'effectivité dès lors que l'inspecteur principal des finances publiques et l'interlocuteur interrégional qui ont eu à en connaître étaient les mêmes ayant eu à connaître des recours relatifs aux vérifications de comptabilité des sociétés MBH et MBI ;

- les procédures d'imposition sont connexes compte-tenu des liens juridiques qui existent d'une part, entre la société MBH et ses filiales avant la cession de celles-ci à la Fiducie Consultants et d'autre part entre la société MBH et son associée unique ;

- les éléments recueillis irrégulièrement au cours de la procédure d'imposition relative à l'impôt sur les sociétés de l'exercice 2015 des sociétés MBH et MBI sont inopposables à Mme B dans le cadre de la procédure d'imposition en litige sur ses revenus au titre de l'année 2015 ; le principe d'indépendance des procédures ne s'applique pas au cas d'espèce ;

- la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans un arrêt du 14 mai 2020, C-446/18, que le principe d'impartialité s'impose à tout agent de l'administration fiscale ; l'interlocution a été privée d'effectivité dès lors que l'envoi le 22 octobre 2019 du courriel de dénonciation au parquet concernant l'examen personnel de la situation fiscale de Mme B au titre des années 2016 et 2017, d'une part, est intervenu avant la notification des propositions de rectifications des 23 décembre 2019 et 5 mars 2020 et, d'autre part, impliquait nécessairement que les redressements et pénalités dans les procédures d'imposition des EURL MBH et MBI seraient maintenus ;

- la mise en recouvrement des rappels d'impôt sur le revenu et prélèvement sociaux de l'année 2015 a été effectuée dès le 30 septembre 2019 alors que les voies de recours prévues par la charte du contribuable vérifié, concernant les deux sociétés contrôlées MBH et MBI n'étaient pas encore épuisées à cette même date ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

- s'agissant du revenu de capitaux mobiliers, les FEC n'étant pas conformes aux dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et alors qu'elle a émis des réserves, ces derniers ne peuvent servir de fondement à des rehaussements ; le rapport d'expertise daté du 31 décembre 2019 du cabinet Incivo relève que les écritures comptables présentes dans les FEC des exercices 2014, 2015 et 2016 sont incohérentes, la numérotation des écritures semblant avoir été réalisée a posteriori ; aucune irrégularité n'a été constatée par les commissaires aux comptes lors de la cession des filiales et aucune garantie de passif n'a été exigée de Mme B par les acquéreurs des parts des sociétés concernées ; même si cet audit ne concerne pas l'EURL MBI cet élément doit être pris en compte dès lors que les irrégularités relatives à la TVA sont similaires pour les deux sociétés ;

- Mme B a été informée seulement le 11 octobre 2018 des irrégularités relatives à la TVA relevées lors de la vérification de comptabilité du cabinet Moulis ;

- concernant la somme de 60 041,51 euros, elle a établi les cadrages de TVA déductible au titre des exercices 2014 à 2017 justifiant ainsi les montants de TVA portés sur la déclaration CA3 ;

En ce qui concerne les pénalités :

- l'absence de définition légale de la notion de manœuvres frauduleuses, assimilables à des sanctions pénales, susceptibles d'entrainer une majoration de 80 % est contraire au principe constitutionnel de légalité des délits et des peines ; elle est également contraire à l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et de l'article 4 § 1 du Protocole n°7 ainsi que de l'article 49 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2016-545 QPC du 24 juin 2016 n'a pas déclaré l'article 1729 du code général des impôts conforme au principe de légalité mais seulement au principe de nécessité des délits et des peines ainsi qu'au principe de proportionnalité des peines ; en tout état de cause, la charge de la preuve des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration en application de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales ; l'administration ne rapporte pas cette preuve alors que Mme B a contesté être l'auteur des manipulations comptables ; la Cour de justice de l'Union européenne a été saisie d'une question préjudicielle posée par la Cour de Cassation pour qu'elle se prononce sur la question de savoir si l'exigence de clarté et de prévisibilité des circonstances dans lesquelles les dissimulations déclaratives en matière de TVA due peuvent faire l'objet d'un cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale est remplie par les règles nationales ; la décision à intervenir est susceptible de constituer un changement de circonstances au sens du 2° de l'article 23-2 de la loi organique du 10 décembre 2009 justifiant que les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts soient à nouveau soumises au Conseil constitutionnel ; eu égard à la portée de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne, à l'époque de la commission de l'infraction alléguée par le service, le régime de cumul de poursuites et de sanctions de nature pénale au titres des articles 1729 et 1741 du code général des impôts n'était pas prévisible ; dès lors, ces dispositions dans leur version applicable à la date de la prévention sont contraires à l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ;

- l'administration fiscale a méconnu le principe de proportionnalité des sanctions et notamment les articles 50 et 52 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne en lui infligeant des majorations pour manœuvres frauduleuses à raison des mêmes faits pour lesquels elle est poursuivie pénalement ;

- s'agissant des manquements délibérés ayant donné lieu à une majoration de 40 %, l'élément intentionnel n'est pas caractérisé ; la charge de la preuve incombe à l'administration.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 25 mai et 28 octobre 2022, et 29 juin 2023, la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- s'agissant de la demande de sursis à statuer, l'administration s'en remet à la sagesse du tribunal ;

- Mme B a bénéficié de la garantie offerte par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur interrégional dès lors qu'elle a été reçue, le 1er août 2019, accompagnée de ses conseils en entretien par une inspectrice principale des finances publiques puis le 21 octobre 2019 par l'interlocuteur régional s'agissant des procédures de vérification des société MBH et MBI au titre des années 2016 et 2017 ; cette garantie a également été respectée dans le cadre de la procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle dès lors qu'elle a été reçue, le 12 mars 2021, par l'inspectrice principale ; ni le supérieur hiérarchique, ni l'interlocuteur départemental ne sont soumis à une obligation d'impartialité qui leur interdirait de se prononcer sur le différend opposant le contribuable au vérificateur ; ainsi, ni le recours hiérarchique, ni l'interlocution n'ont été privés d'effectivité ; le principe d'indépendance des procédures fait obstacle à ce que Mme B se prévale de la conclusion d'une transaction fiscale avec les quatre filiales de l'EURL MBH avant la clôture des procédures d'impositions des EURL MBH et MBI ; l'interlocuteur a attendu les résultats de l'analyse des FEC avant de prendre sa décision le 29 novembre 2019 concernant l'EURL MBH et le 14 janvier 2020 concernant l'EURL MBI ;

- les contrôles des sociétés MBH et MBI ainsi que l'examen de la situation fiscale particulière de Mme B n'ont pas fait l'objet de dénonciation le 22 octobre 2019 ; il s'agissait d'une simple annonce de dénonciations futures ou éventuelles ;

- le principe d'indépendance des procédures fait également obstacle à ce que Mme B se prévale de la supposée irrégularité des procédures d'imposition menées à l'encontre des EURL MBI et MBH ; les éléments recueillis au cours de ces vérifications n'ont pas été obtenus irrégulièrement de sorte que le principe d'indépendance des procédures tend à s'appliquer ; elle ne peut se prévaloir de l'arrêt de la CAA de Paris n°15PA02497 du 21 décembre 2017 ; ce principe s'oppose également à ce que Mme B se prévale de la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 avant l'épuisement des voies de recours prévues par la charte du contribuable vérifié concernant les sociétés MBH et MBI ;

- l'administration a attendu les résultats de l'analyse des FEC avant de prendre sa décision le 14 janvier 2020 ; au 22 octobre 2019, date du courriel de dénonciation au parquet, les propositions de rectification et les réponses aux observations du contribuable avaient été adressées aux représentants de l'EURL MBI ;

- en application des dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, le gérant de la société aurait dû dès le 24 octobre 2018, date de la première intervention du service, remettre une copie des FEC de l'ensemble de la période vérifiée ; cette obligation était mentionnée dans l'avis du 12 septembre 2018 informant le gérant de la société de l'engagement d'une vérification de comptabilité à compter du 24 octobre 2018 ; cette obligation lui a été rappelée par un courrier du 24 septembre 2018 ; il n'est pas démontré que l'anomalie détectée par l'expert n'a pas été générée par le logiciel ; les FEC n'ont pas été présentés en l'absence de conservation par la société MBI d'une copie des fichiers sur le serveur de sauvegarde au moment de la cession des parts sociales ; les FEC concernant les exercices clos de 2015 et 2016 ont été transmis au service le 30 octobre 2018 par l'étude de Me Amizet ;

- Mme B n'identifie pas les écritures contenues dans les FEC ayant subi les manipulations alléguées ; elle n'établit pas que les altérations des FEC ou les modifications des écritures de la société MBH ont eu une incidence sur les mouvements de son compte courant d'associée ;

- s'agissant de l'exercice 2016, les écritures comptables de ces fichiers corroborent les données des liasses fiscales déposées par la société pour la période vérifiée ; toutes les écritures ont été prises en compte pour l'établissement de ces balances, la seule mention " avant clôture " n'implique pas que les écritures de fin d'année n'ont pas été prises en compte ;

- la circonstance que les rapports émis par les commissaires aux comptes dans le cadre de la transformation en société par actions simplifiées des sociétés MBE Toulouse, MBE Tarn-et-Garonne, CFR Audit conseil par la société Cabinet Moulis préalablement à leur cession par la société MBH à Fiducie consultants et dans le cadre de la fusion des sociétés MBE Toulouse, MBE Tarn-et-Garonne, CFR Audit conseil par la société Cabinet Moulis n'aient pas relevé d'irrégularités est sans influence sur le litige dès lors que les sommes portées au compte-courant d'associée de Mme B concerne la société MBH, qui n'est pas concernée par ces audits ; en tout état de cause, ces audits sont postérieurs à l'exercice de 2015 ;

- les cadrages de TVA produits ont été effectués à partir des liasses déposées par la société MBI au greffe du tribunal de commerce et ne sauraient revêtir une valeur probante dès lors qu'ils sont insuffisamment détaillés ; le schéma de fraude à la TVA ne ressort pas uniquement de la comptabilité mais aussi des déclarations de TVA et des flux financiers de la société MBI au profit de Mme B ;

- s'agissant des revenus de capitaux mobiliers, le service n'a pas fondé le rappel, au titre de l'année 2016, sur les déclarations CA3 déposées par la société MBI ni sur la majoration fictive de TVA déductible qui en résulterait, mais sur la somme portée au crédit du compte-courant d'associée de Mme B dans l'EURL MBI ; elle ne justifie d'aucun élément de nature à justifier l'inscription de cette somme au crédit de son compte courant d'associée et notamment le poste " emprunts et dettes financières divers " correspondant pour partie au solde créditeur du compte-courant de Mme B ;

- les FEC n'ayant pas été obtenus irrégulièrement, Mme B ne peut se prévaloir de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris n°15PA02497 du 21 décembre 2017 ;

- les sommes correspondant à la majoration du droit à déduction de TVA inscrites au crédit du compte-courant de l'EURL MBH dans la comptabilité de chacune des deux sociétés doivent être requalifiées de revenus distribués au sens du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts ;

- s'agissant de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ont été jugées conformes à la Constitution par le Conseil constitutionnel dans une décision n°2016-545 QPC du 24 juin 2016 ; la notion de manœuvres frauduleuses recouvre un manquement délibéré et la mise en œuvre de procédés destinés à masquer l'existence de l'infraction ou de la présenter sous la forme d'une opération parfaitement régulière en créant une situation de nature à égarer le service ou à restreindre le pouvoir de contrôle et de vérification de l'administration ; la société MBH a délibérément minoré les impositions dues en matière de TVA en opérant une majoration de droit à déduction ; le système de comptabilisation en place a permis à Mme B d'appréhender des sommes qui auraient dû être reversées au Trésor public ; les sommes portées au crédit du compte-courant de Mme B ne correspondent pas à des apports mais résultent d'une majoration des droits à déduction en matière de TVA ; dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société MBI, celle-ci a délibérément minoré les impositions dues en matière de TVA en opérant une majoration de droit à déduction, ces agissements ont été commis lorsque Mme B en était la représentante légale et unique associée, en sa qualité d'expert-comptable et de commissaire aux comptes, elle ne pouvait ignorer qu'elle commettait des manquements ; l'élément intentionnel est révélé par l'importance des minorations relevées et de la répétition des manquements constatés sur la période de gestion de Mme B ; l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 mai 2022 s'est prononcée en faveur de la conformité de la législation française relative au cumul des sanctions fiscales et pénales ; en outre, cet arrêt concerne les seules obligations déclaratives en matière de TVA ;

- s'agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, le service a apporté la preuve des éléments matériel et intentionnel caractérisant l'accomplissement conscient d'une infraction ;

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- la loi organique n°2009-1523 du 10 décembre 2009 ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et son protocole n°7 ;

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la décision du Conseil constitutionnel n°2016-545 QPC du 16 juin 2016 ;

- l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 juin 2022 n° C570/20 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Biscarel,

- et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. L'EURL MBI exerce une activité de location de biens immobiliers. L'EURL MBH, qui exerce quant à elle une activité de conseil, d'analyse et d'audit en matière de gestion et de développement, de marketing et de communication financière, de formation, de coaching et de recrutement est une holding animatrice d'un groupe informel composé de la SAS CFR Audit Conseil, SAS Cabinet Moulis, SAS MBE Tarn et Garonne et SAS MBE Toulouse. Les sociétés MBI et MBH ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de l'année 2018 concernant la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. En 2019, Mme B, qui a été la gérante et associée unique des EURL MBH et MBI, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle concernant ses revenus au titre des années 2016 et 2017. Par deux propositions de rectification des 20 décembre 2019 et 5 mars 2020 adressées à Mme B, l'administration fiscale a tiré les conséquences, concernant l'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017, des constatations effectuées lors de la vérification des comptabilités des sociétés MBI et MBH. Les 19 février et 16 octobre 2020, Mme B a formulé des observations auxquelles l'administration a répondu les 27 juillet et 24 décembre 2020 en confirmant le maintien de sa position. Le 27 septembre 2021, Mme B a présenté une réclamation tendant à la décharge des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 15 février 2022. Par sa requête, Mme B demande la décharge de ces impositions.

Sur les conclusions à fin de sursis à statuer :

2. Si Mme B demande au tribunal de surseoir à statuer dans l'attente de la décision du juge pénal suite à la plainte déposée à son encontre auprès du Parquet de Montauban le 11 octobre 2018 pour escroquerie, faux et usage de faux, le juge de l'impôt n'est pas tenu de surseoir à statuer en cas d'instance parallèle devant le juge pénal. Dans les circonstances de l'espèce, au vu des éléments exposés dans le présent jugement, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions tendant à ce que soit prononcé un sursis à statuer.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Mme B soutient que la procédure d'imposition des sociétés MBH et MBI est entachée d'irrégularité à plusieurs égards et emporte, par conséquent, l'irrégularité de la procédure des impositions en litige. Eu égard à l'indépendance des procédures, la gérante d'une société ne peut utilement, pour obtenir la décharge de l'impôt sur le revenu afférent aux sommes réputées distribuées qui lui a été réclamé, invoquer l'irrégularité de la vérification de ladite société, dès lors que cette irrégularité a été sans effet sur la valeur probante des éléments recueillis. Les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition des EURL MBH et MBI sont, par suite, inopérants.

4. Au surplus, en premier lieu, Mme B ne saurait utilement se prévaloir de ce que la procédure de recueil des données comptables aurait méconnu les dispositions de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les éléments comptables auraient été recueillis de manière irrégulière. En outre, la seule circonstance que Mme B conteste la fiabilité des fichiers des écritures comptables n'est pas de nature à établir l'existence d'une telle irrégularité.

5. En deuxième lieu, le service n'était pas tenu de recevoir Mme B lors de la vérification des EURL MBH et MBI dès lors qu'à cette date, en 2018, elle n'avait plus la qualité de gérante de ces sociétés, un nouveau président des sociétés filiales de la société MBH ayant été nommé le 7 juillet 2017.

6. En troisième lieu, si Mme B soutient avoir été privée de l'effectivité des recours hiérarchiques, il résulte de l'instruction que la conclusion d'une transaction fiscale avec la société Fiducie consultants ne saurait être regardée comme une prise de position de l'administration envers la requérante, qui au demeurant a été reçue le 1er août 2019 par l'inspectrice principale des finances publiques puis le 21 octobre 2019 par l'interlocuteur interrégional. Ensuite, si Mme B soutient d'une part, que les agents en charge de l'examen de ses recours hiérarchiques ont manqué à l'obligation d'impartialité dès lors que l'envoi le 22 octobre 2019 du courriel de dénonciation au parquet concernant le contrôle sur pièces des revenus de Mme B au titre de l'année 2015 impliquait nécessairement que les redressements et pénalités dans les procédures d'imposition des EURL MBH et MBI seraient maintenus, il résulte toutefois de l'instruction que le courriel du 22 octobre 2019 ne saurait être regardé comme une dénonciation auprès du parquet de Montauban ce courriel se bornant à faire état d'une dénonciation future. Si Mme B soutient, d'autre part, que l'inspectrice principale des finances publiques et l'interlocuteur interrégional sont les mêmes que ceux ayant eu à se prononcer lors du contrôle de sa situation fiscale personnelle relatif aux revenus au titre de l'année 2015, il ne ressort toutefois d'aucun texte ou principe que les agents saisis des recours hiérarchiques doivent être différents de ceux ayant eu à connaître précédemment de dossiers intéressant le même contribuable.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

8. Il résulte d'une part de la proposition de rectification adressée le 20 décembre 2019 à Mme B concernant l'examen de sa situation fiscale personnelle au titre de l'année 2016 que l'administration fiscale a considéré que la somme de 269 845 euros portée au crédit de son compte-courant d'associée correspondait au rehaussement du résultat imposable de l'EURL MBH liée à l'appréhension par cette dernière des majorations de TVA déductible pratiquées par trois de ses filiales (MBE Tarn-et-Garonne, MBE Toulouse et CFR Audit) à hauteur de 137 501 euros et dans la société cabinet Moulis à hauteur de 132 344 euros, tandis que la somme de 60 041,51 euros correspondait à la comptabilisation partielle, par la société MBH, du montant de la majoration du droit à déduction de TVA d'un montant total de 191 312 euros. L'administration a également considéré que la somme de 61 930 euros correspondant au rehaussement du résultat imposable de l'EURL MBI résultant de la majoration de la TVA déductible et affectée au crédit du compte courant d'associée de Mme B devait être regardée comme un revenu distribué.

9. D'autre part, il résulte de la proposition de rectification adressée le 5 mars 2020 à Mme B, concernant l'examen de sa situation fiscale personnelle que les crédits portés au crédit du compte courant d'associée de l'EURL MBH et de l'EURL MBI ont été considérés comme des revenus distribués pour des montants respectifs de 195 666 euros et 226 862 euros.

10.Tout d'abord, si Mme B soutient que l'administration fiscale ne pouvait pas se fonder sur les fichiers des écritures comptables recueillis lors de la vérification de comptabilité de la société MBI dès lors qu'ils ne seraient pas fiables et comporteraient des anomalies de renumérotation, un tel moyen, eu égard au principe d'indépendance des procédures, est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition en litige.

11. Ensuite, pour justifier de la somme de 60 041,51 euros, la requérante se borne à soutenir que le cadrage de la TVA, établi à partir des liasses fiscales déposées au greffe du tribunal de commerce, justifie qu'aucune TVA déductible n'a été récupérée à tort. Toutefois, le cadrage, établi postérieurement au contrôle en 2020, ne permet pas, faute de justificatif à son appui, en particulier les factures correspondantes, de remettre en cause le montant de la TVA déductible. Par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le montant des revenus distribués correspondant au rehaussement à la majoration de la TVA déductible de l'exercice 2016.

Sur les pénalités :

12. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a) 40 % en cas de manquement délibéré ; () c) 80 % en cas de manœuvres frauduleuses " ; ".

13. D'autre part, aux termes de l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme : " Nul ne peut être condamné pour une action ou une omission qui, au moment où elle a été commise, ne constituait pas une infraction d'après le droit national ou international. De même il n'est infligé aucune peine plus forte que celle qui était applicable au moment où l'infraction a été commise. " et aux termes de l'article 4 de son protocole n°7 : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. ". Aux termes de l'article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Nul ne peut être condamné pour une action ou une omission qui, au moment où elle a été commise, ne constituait pas une infraction d'après le droit national ou le droit international. De même, il n'est infligé aucune peine plus forte que celle qui était applicable au moment où l'infraction a été commise. Si, postérieurement à cette infraction, la loi prévoit une peine plus légère, celle-ci doit être appliquée. / 2. Le présent article ne porte pas atteinte au jugement et à la punition d'une personne coupable d'une action ou d'une omission qui, au moment où elle a été commise, était criminelle d'après les principes généraux reconnus par l'ensemble des nations. /3. L'intensité des peines ne doit pas être disproportionnée par rapport à l'infraction. " et aux termes de l'article 50 de la même Charte : " " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné dans l'Union par un jugement pénal définitif conformément à la loi. " et de l'article 52 : "

14. En premier lieu, Mme B reproche aux dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts de méconnaitre le principe de légalité des délits et des peines en ce qu'elles permettent d'appliquer la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses à une société à raison de dissimulations déclaratives notamment en matière de TVA. Toutefois, ces dispositions ont été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif de la décision du Conseil constitutionnel n°2016-545 QPC du 24 juin 2016. Aux paragraphes 20 à 22 de cette décision, le Conseil constitutionnel a jugé que : " 20. Il résulte de ce qui précède que les dispositions de l'article 1729 comme les dispositions contestées de l'article 1741 permettent d'assurer ensemble la protection des intérêts financiers de l'État ainsi que l'égalité devant l'impôt, en poursuivant des finalités communes, à la fois dissuasive et répressive. Le recouvrement de la nécessaire contribution publique et l'objectif de lutte contre la fraude fiscale justifient l'engagement de procédures complémentaires dans les cas de fraudes les plus graves. Aux contrôles à l'issue desquels l'administration fiscale applique des sanctions pécuniaires peuvent ainsi s'ajouter des poursuites pénales dans des conditions et selon des procédures organisées par la loi./ 21. Le principe de nécessité des délits et des peines ne saurait interdire au législateur de fixer des règles distinctes permettant l'engagement de procédures conduisant à l'application de plusieurs sanctions afin d'assurer une répression effective des infractions. Ce principe impose néanmoins que les dispositions de l'article 1741 ne s'appliquent qu'aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l'impôt. Cette gravité peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention./ 22. La combinaison des exigences constitutionnelles découlant de l'article 8 de la Déclaration de 1789 et de celles découlant de son article 13 permet que, dans les conditions énoncées aux paragraphes 20 à 21, les contribuables auteurs des manquements les plus graves puissent faire l'objet de procédures complémentaires et de sanctions proportionnées en application de l'article 1729 et des dispositions contestées de l'article 1741. ". En outre, à supposer que Mme B se prévale d'un changement de circonstances, au sens du 2° de l'article 23-2 de la loi organique du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution, tiré de l'intervention de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 mai 2022 n° C 570/20, qui au demeurant ne juge pas contraire à l'article 50 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, elle ne présente pas ce moyen dans un mémoire distinct. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que les dispositions du c. de l'article 1729 du code général des impôts seraient contraire au principe constitutionnel de légalité des peines. Par ailleurs, Mme B ne saurait se prévaloir, pour les mêmes motifs, des dispositions de l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

15. En deuxième lieu, les stipulations de l'article 4 du protocole n°7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne posent le principe " non bis in idem ". Cette règle ne trouve à s'appliquer, selon la réserve accompagnant l'instrument de ratification de ce protocole par la France et publiée au Journal officiel de la République française du 27 janvier 1989, à la suite de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n'interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux décisions définitives prononcées par le juge répressif. Il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires mises à la charge de Mme B pour les années 2016 et 2017 en application des dispositions du c de l'article 1729 du code général des impôts ne constituent pas une sanction prise en vue de réprimer une infraction au sens de la loi et de la procédure pénale. En tout état de cause, à la date du présent jugement, Mme B n'a pas été condamnée pénalement par le tribunal judiciaire de Montauban. Par suite, le moyen tiré de ce que, en infligeant à Mme B cette sanction fiscale, l'administration aurait méconnu le principe "non bis in idem" tel que prévu par le paragraphe 1 de l'article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ne peut qu'être écarté. Mme B ne saurait davantage, pour les mêmes motifs, se prévaloir des dispositions de l'article 49 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Par suite, le moyen tiré de la violation de ces stipulations doit être écarté.

16. En troisième lieu, Mme B soutient que l'administration a méconnu le principe de proportionnalité consacré par les dispositions de l'article 52 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne en la sanctionnant par l'application des majorations frauduleuses ou par des majorations de manquements délibéré alors même qu'elle est poursuivie pénalement pour fraude fiscale en sa qualité de gérante de l'EURL MBH et de l'EURL MBI. Il résulte toutefois de l'instruction qu'à la date du présent jugement, Mme B n'a pas été condamnée pénalement par le tribunal judiciaire de Montauban. Dans ces conditions, elle ne saurait se prévaloir de la méconnaissance du principe de proportionnalité.

17. En quatrième lieu, il résulte des dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

18. Il résulte de la proposition de rectification adressée le 17 avril 2019 à l'EURL MBI que l'administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré aux rappels d'impôts sur les sociétés. Il résulte de l'instruction que pour appliquer cette majoration, le service, après avoir mentionné le a. de l'article 1729 du code général des impôts, a relevé, d'une part, que la société MBI a délibérément minoré l'imposition due en matière d'impôt sur les sociétés en minorant son actif et en majorant artificiellement son passif et, d'autre part, que Mme B, en tant que dirigeante et associée ne pouvait ignorer la comptabilisation de sommes au crédit de son compte courant, alors qu'au demeurant sa qualité d'experte comptable et de commissaire aux comptes en fait une professionnelle avertie et que la société MBI agissait au détriment de son intérêt social. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé de l'application aux rehaussements litigieux de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts.

19. En cinquième et dernier lieu, il résulte des dispositions précitées du c. de l'article 1729 du code général des impôts que les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objectif de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Elles sont subordonnées à la double condition que le contribuable a délibérément omis de déclarer une partie de ses revenus et qu'il a mis en œuvre des procédés destinés à masquer l'existence de cette infraction.

20. Il résulte des propositions de rectification en date des 20 décembre 2018 et 17 avril 2019 adressées à l'EURL MBI, que la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses a été appliquée aux rectifications notifiées, en matière de TVA et d'impôts sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Il résulte de l'instruction que pour appliquer cette pénalité, le service, après avoir mentionné le c. de l'article 1729 du code général des impôts, a relevé d'une part que le système de comptabilisation mis en place avait pour objectif de masquer la majoration de droit à déduction en matière de TVA et la minoration de son actif net et d'autre part, que Mme B, qui détenait la totalité du capital de l'EURL MBI et en était l'unique gérante, ne pouvait ignorer qu'elle commettait des manquements d'une extrême gravité alors qu'en sa qualité d'experte comptable et de commissaire aux comptes, elle était une professionnelle avertie. En outre, s'agissant de l'impôt sur les sociétés, l'administration a relevé que l'élément intentionnel résultait de l'importance des minorations relevées dès lors que la société a éludé 99 % de l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, l'administration fiscale, qui a suffisamment motivé l'application de cette pénalité, rapporte la preuve des manœuvres frauduleuses et était fondée à appliquer aux rectifications notifiées à l'EURL MBI la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts.

21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de sursis à statuer et de décharge de Mme B doivent être rejetées ainsi, que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à la direction du contrôle fiscale Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 19 mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Molina-Andréo, présidente,

Mme Soddu, première conseillère,

Mme Biscarel, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 avril 2024.

La rapporteure,

B. BISCAREL

La présidente,

B. MOLINA-ANDRÉO La greffière,

S. BALTIMORE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,