Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2202148

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 14 avril 2022 et 26 avril 2023, M. E D, représenté par Me Gasquet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 en droits, intérêts et pénalités, pour un montant de 520 550 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'extrait de rôle supplémentaire sur lequel sont authentifiés les rehaussements d'impôt sur le revenu est insuffisamment motivé dès lors que les bases d'imposition et le mode de calcul de l'impôt n'y étaient pas suffisamment indiquées ;

- c'est à tort que l'administration a remis en cause l'abattement renforcé de 85 % prévu au 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts ;

- l'administration fiscale a commis une erreur en lui refusant le bénéfice de l'abattement de 500 000 euros prévu au 1° du I) de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ;

- il est fondé à se prévaloir de la doctrine référencée sous les références BOI-IC-CHAMP-80-10-10-20 n° 30 et BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20 n° 40 ;

- la pénalité qui a été prononcée en application des dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts est infondée dès lors que le service ne l'a pas informé avant l'envoi de la proposition de rectification, comme il y était tenu, de son intention de lui infliger cette sanction fiscale et qu'il ne l'a pas davantage invité à produire ses observations.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 juin 2022, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 10 juillet 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 août 2024.

Le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées a produit un mémoire en défense enregistré le 6 décembre 2024 qui n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Douteaud,

- les conclusions de Cyril Luc, rapporteur public,

- et les observations de Me Gasquet, représentant M. D.

Considérant ce qui suit :

1. M. D a cédé à la société par actions simplifiées (SAS) D, le 15 janvier 2016, soixante-neuf parts sociales qu'il détenait dans son capital, générant à son profit une plus-value d'un montant de 4 145 802 euros. Lors de la souscription de sa déclaration de revenus 2016, M. D a appliqué l'abattement renforcé de 85 % prévu au 3° du A du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts ainsi que l'abattement de 500 000 euros prévu au 1° du I) de l'article 150-0 D ter du même code. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a, par proposition de rectification du 23 novembre 2018, remis en cause le bénéfice de ces abattements en leur substituant celui de 65 % prévu au 1 ter du même article. Il en est résulté des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 d'un montant de 520 550 euros dont M. D sollicite la décharge, en droits et majorations, à la suite du rejet, le 15 février 2022, de sa réclamation du 12 février 2020.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. D'une part, aux termes de l'article 23 du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique : " Les recettes comprennent les produits des impositions de toute nature, les produits résultant de conventions ou de décisions de justice 1er par les lois et règlements en vigueur. Les impositions de toute nature et produits mentionnés ci-dessus sont liquidés et recouvrés dans les conditions prévues par le code général des impôts, le livre des procédures fiscales, le code des douanes et, le cas échéant, par les autres lois et règlements. " Aux termes de l'article 24 de ce décret : " Dans les conditions prévues pour chaque catégorie d'entre elles, les recettes sont liquidées avant d'être recouvrées. La liquidation a pour objet de déterminer le montant de la dette des redevables. Les recettes sont liquidées pour leur montant intégral, sans contraction avec les dépenses. Toute créance liquidée faisant l'objet d'une déclaration ou d'un ordre de recouvrer indique les bases de la liquidation. () ". Aux termes de l'article 117 du même décret : " Les impositions de toute nature sont liquidées et recouvrées selon les modalités fixées aux articles 23 à 28. " Il résulte de ces dispositions que les créances fiscales sont liquidées dans les conditions prévues par le code général des impôts et le livre des procédures fiscales.

3. D'autre part, aux termes de l'article 114 de ce décret : " L'ordre de recouvrer mentionné au deuxième alinéa de l'article 24 prend la forme, selon le cas, soit d'un titre de perception en cas d'augmentation du montant de la créance, soit d'un titre d'annulation totale ou partielle en cas de réduction du montant de la créance. () ". Il en résulte qu'un rôle homologué n'a pas la nature d'un ordre de recouvrer visé à l'article 24 dudit décret.

4. Il résulte de l'instruction que l'extrait de rôle produit, s'agissant de l'année 2016, mentionne l'identité du contribuable, le total dû en matière de bénéfices soumis à l'impôt sur le revenu ainsi que l'année concernée. Ainsi, il n'est pas irrégulier. Par ailleurs, le rôle litigieux ne constitue pas un ordre de recouvrer au sens des dispositions de l'article 114 précité du décret du 7 novembre 2012. Le requérant ne peut dès lors utilement se prévaloir de ce que l'extrait du rôle qui lui a été adressé par l'administration fiscale au titre de l'année 2016 n'indiquerait pas les bases d'imposition. En tout état de cause, l'avis d'imposition établi le 13 décembre 2019 sur les revenus 2016 indique les bases d'imposition, à savoir une somme de 4 789 179 euros réintégrée à ses revenus fonciers, et détaille le mode de calcul de l'impôt dû. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de l'extrait de rôle ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

5. En premier lieu, aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci () / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / () 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : () / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. () 1 quater. A. - Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : () / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B. - L'abattement mentionné au A s'applique : 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : / a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; / () ". Compte tenu de leur caractère dérogatoire, ces dispositions doivent être interprétées strictement.

6. La reprise ou la restructuration d'une activité préexistante, au sens des dispositions précitées, suppose une identité, au moins partielle, d'activité et le transfert, en droit ou en fait, de la clientèle, des locaux ou des moyens d'exploitation de l'entreprise ou de l'activité préexistante ancienne vers l'entreprise créée. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu des éléments de l'instruction, si une entreprise procède d'une reprise d'activités préexistantes.

7. M. D a reçu, d'une part cinquante parts sociales de la SARL SAFA D et fils lors de la création de celle-ci, le 7 janvier 1976, en contrepartie d'un apport en capital de 5 000 francs et, d'autre part, vingt-cinq nouvelles parts sociales, pas acte de donation du 29 décembre 1998. A la suite de la transformation de cette SARL en SAS D et fils, par une décision de l'assemblée générale du 16 octobre 2015, M. D a, le 15 janvier 2016, cédé à la SAS nouvellement créée soixante-neuf des soixante-quinze titres qu'ils détenait dans son capital, les six autres titres ayant été donnés à son fils, F D, par acte de donation du 23 février 2016, lequel précise que les titres concernés ont été souscrits à la constitution de la société, le 7 janvier 1976.

8. Vingt-cinq des soixante-neuf titres cédés par M. D le 15 janvier 2016 ont donc été acquis le 29 décembre 1998, soit plus de dix ans après la création de la SARL SAFA D et fils, la condition tenant à la création depuis moins de dix ans de la société émettrice des titres cédés s'appréciant, en application des dispositions précitées B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, à la date de souscription ou d'acquisition desdites titres. L'administration fiscale était dès lors fondée à remettre en cause le bénéfice de l'abattement de 85 % prévu par le 3° du A du 1 quater de cet article en ce qui concerne ces vingt-cinq titres.

9. S'agissant des quarante-quatre autres titres cédés le 15 janvier 2016, ils ont été souscrits, comme il a été dit, lors de la création de la SARL SAFA D et fils, par M. A D et ses deux fils, M. C D et le requérant, le 7 janvier 1976. Au préalable, M. A D exploitait une entreprise individuelle créée par son père en 1920, qu'il a lui-même immatriculée au registre du commerce le 25 mars 1959, en qualité de propriétaire exploitant, à la suite d'une donation effectuée par son père. Le registre du commerce de 1959 mentionne, au titre de l'activité exercée, " exploitation forestière - scierie ". Il ressort en outre de la proposition de rectification du 23 novembre 2018 que le père de M. A D, auquel celui-ci a succédé, était exploitant forestier et propriétaire d'une scierie et il résulte de l'instruction, en particulier de l'en-tête des factures émises par l'entreprise individuelle A D entre les années 1969 et 1975, que celle-ci exerçait une activité d'exploitation forestière, bois et scierie, en proposant également à ses clients des prestations " d'élagages, abattages, débroussaillages, entretien des lignes électriques, déboisement par gyro et rotobroyage, locations de tracteurs tous terrains, d'élévateurs hydrauliques à nacelle et de matériel pour travaux forestiers ". Or, à sa création, la SARL SAFA D et fils avait pour objet principal " l'exploitation forestière, bois et scierie, élagages, abattages, débroussaillages, aménagement et entretien de rivières, de travaux agricoles, terrassements agricoles ", ces activités étant également mentionnées sur les factures à l'entête de cette société émises après sa création. M. A D a enfin donné en location gérance à la SARL SAFA D et fils, par acte des 9 et 10 janvier 1976, l'ensemble des locaux (un hangar et des bureaux) et des matériels qu'il utilisait au préalable dans le cadre de son entreprise individuelle d'exploitation forestière et de scierie. Dans ces conditions, la SARL SAFA D et fils doit être regardée comme ayant été créée pour la reprise d'une activité préexistante, exercée préalablement par M. A D et, avant celui-ci, par son père. Ainsi, à la date à laquelle il a souscrit les quarante-quatre autres titres qu'il a cédés, le 15 janvier 2016, à la SAS D et fils, le requérant ne pouvait être regardé comme satisfaisant à la condition posée au a) du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, requise pour soumettre la plus-value réalisée sur ces cessions de titre au régime de l'abattement dit " renforcé ". C'est, dès lors, par une exacte application de ces dispositions que l'administration lui a refusé le bénéfice de cet abattement pour ces quarante-quatre titres.

10. En second lieu, aux termes de l'article 150-0 D ter du même code : " I - 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l'abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. () / 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 est subordonné au respect des conditions suivantes : () / 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; () ". Enfin, l'article 885 O bis de ce code énonce : " Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Être, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. () ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le bénéfice de l'avantage fiscal prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts est réservé, s'agissant des cessionnaires de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, aux gérants nommés conformément aux statuts de ces sociétés, à l'exclusion, notamment, des personnes qui en auraient exercé la gérance de fait et de celles qui auraient été chargées d'une délégation de pouvoirs de la part du gérant statutaire. Par suite, M. D ne peut utilement soutenir qu'il aurait été cogérant de fait de la SARL SAFA D et fils, avec son frère C, de 2002 à 2015. C'est dès lors à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'abattement de 500 000 euros prévu par les dispositions précitées du 1 du I) de l'article 150-0 D ter du code général des impôts.

En ce qui concerne la doctrine administrative :

11. M. D n'est pas fondé, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à se prévaloir des paragraphe 30 et 40 de la doctrine référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20 dès lors qu'elle ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. Par suite, ce moyen ne peut qu'être écarté.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. D n'est pas fondé à demander la décharge de l'imposition en litige.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. " Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " () / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

14. Il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que le vérificateur serait tenu, ainsi que le soutient M. D, d'informer le contribuable des majorations qu'il a l'intention de lui infliger avant l'envoi de la proposition de rectification. Au demeurant, il résulte des termes de la proposition de rectification du 23 novembre 2018 que le requérant a été invité à produire ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait, le 14 janvier 2019. Par conséquent, le moyen ne peut qu'être écarté.

Sur les frais liés au litige :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M. D au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E D et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 17 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Cherrier, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 janvier 2025.

La rapporteure,

S. DOUTEAUD

La présidente,

S. CHERRIERLa greffière,

M. B

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,