Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2202839

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 19 mai 2022, M. A B, représenté par Me Sérée de Roch, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux sur les revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2017 et des pénalités correspondantes, pour un montant global de 241 603 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les impositions en litige ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière, dans la mesure où la société SODEPACC pour laquelle il travaillait a fait l'objet de trois vérifications de comptabilité ;

- la proposition de rectification du 13 septembre 2021 est insuffisamment motivée ;

- les rappels d'impôt sur le revenu sont infondés, dès lors qu'ils ne correspondent à aucune réalité ni proportionnalité, qu'ils ne prennent pas en compte la réalité économique de l'activité et que les sommes servant de base de calcul sont erronées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 septembre 2022, le directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

-le rapport de Mme Héry, présidente-rapporteure,

-et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B était chef comptable de la société SODEPACC de 1993 à 2017. Le 12 février 2020, l'administration fiscale a été informée par le tribunal de grande instance d'Agen de l'existence d'une procédure engagée à l'encontre de ce dernier, susceptible de faire présumer une fraude en matière fiscale. Le 13 février 2020, l'administration a exercé son droit de communication auprès de ce tribunal. M. B a été condamné le 21 octobre 2020 par le tribunal correctionnel d'Agen pour des faits de détournement de fonds à une peine de 2 ans d'emprisonnement avec sursis simple, ainsi qu'au remboursement de la somme de 258 211,23 euros à la société SODEPACC. Après avoir évalué d'office les recettes tirées de cette activité, l'administration fiscale a imposé les sommes ainsi détournées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à hauteur de 256 402 euros. Elle a adressé le 13 septembre 2021 à M. B une proposition de rectification portant sur les revenus tirés de l'exercice d'une activité occulte sur les années 2012 à 2017. Ces rehaussements ont été assortis de la majoration de 80 % pour activité occulte prévue par le c de l'article 1728 du code général des impôts. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2021. La réclamation préalable formulée par M. B le 10 février 2022 a été rejetée par une décision du 25 mars 2022. Par sa requête, M. B doit être regardé comme demandant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux sur les revenus auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de comptabilité ou l'examen de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou d'une taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxe, est achevé, l'administration ne peut procéder à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité de ces mêmes écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période () ".

3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a procédé à des vérifications de comptabilité de la société SODEPACC, au sein de laquelle M. B était salarié. Si un examen de la situation fiscale personnelle a également été opéré à l'encontre du requérant, cette procédure ne concernait ni le même impôt, ni le même contribuable. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que les impositions supplémentaires mises à la charge de M. B résulteraient des vérifications de comptabilité opérées au sein de la société SODEPACC. Ainsi, l'administration fiscale a pu, sans entacher la procédure d'irrégularité, procéder à un examen fiscal de la situation personnelle de M. B.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office :/ 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Aux termes du 3° de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () / 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 () ". Aux termes du 3ème alinéa de l'article L. 169 du même livre, alors applicable : " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite () ". Selon l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : () / 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ".

5. Il résulte de l'instruction que M. B a été condamné le 21 octobre 2020 par le tribunal correctionnel d'Agen pour détournement de fonds, ce qui constitue une activité illicite. Par voie de conséquence, l'administration fiscale a pu légalement procéder à une évaluation des bénéfices provenant de cette activité occulte, sans mise en demeure préalable et sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'activité n'avait pas été déclarée.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. " Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

7. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à M. B le 13 septembre 2021 précise les motifs et le montant des rectifications envisagées, la catégorie de revenus dans laquelle elles sont opérées, leur fondement légal, les années d'imposition concernées ainsi que leurs conséquences financières au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de cette proposition de rectification doit être écarté.

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle () / 3. Tout accusé a droit notamment à : a) être informé, dans le plus court délai, () de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui. / b) de disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense () ".

9. Les stipulations précitées sont applicables aux seules procédures contentieuses suivies devant les juges statuant en matière pénale ou tranchant des contestations sur les droits et obligations de caractère civil. Par conséquent, le requérant ne peut utilement invoquer ces stipulations pour contester les impositions litigieuses mises à sa charge.

10. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

11. L'administration fiscale a précisé dans la proposition de rectification adressée à M. B qu'elle a exercé son droit de communication le 13 février 2020 auprès du tribunal correctionnel d'Agen afin de prendre connaissance des éléments contenus dans la procédure judiciaire dont ce dernier faisait l'objet. Les éléments ainsi recueillis ont été joints à la proposition de rectification, notamment le procès-verbal d'audition du requérant. En outre, il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M. B, par courrier du 29 octobre 2021, dont ce dernier a accusé réception le 4 novembre 2021, une copie des documents ayant servi à déterminer les impositions litigieuses. Dans ces conditions, M. B a bien été informé de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus dans le cadre du droit de communication. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

12. En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, le contribuable supporte la charge de la preuve " en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " En application de ces dispositions, en cas d'évaluation d'office, il appartient au contribuable de démontrer le caractère exagéré de l'évaluation retenue par le service vérificateur.

13. Il résulte de l'instruction que pour effectuer les rehaussements en litige, l'administration fiscale a procédé à une évaluation d'office. Par voie de conséquence, et en application des dispositions précitées, la charge de la preuve de l'exagération des bases retenues et de leur caractère infondé incombe au requérant.

14. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. "

15. Il résulte de l'instruction, notamment du jugement par lequel le tribunal correctionnel d'Agen a condamné M. B pour détournement de fonds, que ce dernier s'est livré à une activité illicite durant les années 2012 à 2017, ce qui constitue une activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fait usage du délai de reprise étendu de dix ans pour procéder au rehaussement des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux des années en cause.

16. En deuxième lieu, M. B ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales, celles-ci portant sur la prescription de l'action en matière de recouvrement et non sur celle en matière d'assiette.

17. En troisième lieu, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. " Aux termes de l'article 92 du même code : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () ". Il résulte de ces dispositions que des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année au cours de laquelle ils ont été appréhendés par le contribuable. Pour être imposables au nom de leur auteur, celui-ci doit effectivement avoir appréhendé les revenus en cause.

18. En se bornant à soutenir qu'en application du jugement du tribunal correctionnel d'Agen, il a reversé à la société SODEPACC les sommes qu'il avait détournées, M. B n'établit pas ne pas avoir personnellement appréhendé lesdites sommes. Dès lors, la circonstance ainsi avancée est sans incidence sur le caractère imposable des sommes dont il a effectivement eu la disposition pendant les années 2012 à 2017. Par voie de conséquence, le requérant n'est pas fondé à soutenir les rappels d'impôt sur le revenu sont infondés comme ne prenant pas en compte la réalité économique de l'activité et que les sommes servant de bases de calcul sont erronées.

En ce qui concerne les pénalités :

19. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressée au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. "

20. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 13 septembre 2021 par laquelle le vérificateur a fait connaître à M. B sa décision de lui infliger des pénalités que cette proposition expose les considérations de droit et de fait sur lesquelles repose cette décision. Le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités doit dès lors être écarté.

21. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte () ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de cette activité.

22. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. " Aux termes et aux termes de l'article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne : " Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné dans l'Union par un jugement pénal définitif conformément à la loi. " La règle " non bis in idem ", telle qu'elle résulte de ces stipulations, ne trouve à s'appliquer, selon les réserves faites par la France en marge de ce protocole, que pour les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale et n'interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif.

23. Il résulte des réserves d'interprétation dont le Conseil constitutionnel a assorti sa décision n° 2018-745 QPC du 23 novembre 2018 que lorsqu'un contribuable fait l'objet, à raison des mêmes faits, d'une part, d'une procédure de rectification pouvant conduire à l'application des sanctions pour omission déclarative prévues par le 1 de l'article 1728 et, d'autre part, de poursuites pénales sur le fondement de l'article 1741 du code général des impôts, qui prévoit et réprime le délit de fraude fiscale, le montant global des sanctions éventuellement prononcées au titre de ces deux procédures ne saurait, sauf à méconnaître le principe de proportionnalité des peines, excéder le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues.

24. Il résulte de l'instruction que M. B a été condamné le 21 octobre 2020 par le tribunal correctionnel d'Agen pour des faits de détournement de fonds sur le fondement de l'article 314-1 du code pénal et n'a pas été poursuivi pénalement pour délit de fraude fiscale au sens de l'article 1741 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu le principe de proportionnalité des peines et le principe non bis in idem en majorant les droits supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge du requérant de la pénalité de 80 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts doit être écarté.

25. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentée par M. B doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

26. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 18 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Héry, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Lucas, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juillet 2024.

La présidente-rapporteure,

F. HÉRY

L'assesseure la plus ancienne,

N. SARRAUTE

La greffière,

M-E. LATIF

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,