Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2204934

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 23 août 2022, Mme A D, représentée par Me Rieu-Castaing, demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 à 2019 et des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2020, pour un montant global de 35 363 euros.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- malgré ses demandes répétées, l'administration fiscale ne lui a pas communiqué les recoupements externes qu'elle a réalisés ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

- l'administration fiscale a commis une erreur de droit en qualifiant de revenus distribués les sommes comptabilisées au bilan de la SASU EM Auto dans le compte 6132000 " locations immobilières ", dès lors que l'ensemble immobilier en cause sert à la domiciliation de la société, à la direction effective de l'activité économique de cette société et au stockage des véhicules ; en tout état de cause, moins d'un quart du loyer en cause peut lui être affecté mais alors en avantage en nature, et non sur le fondement du 1° du point 1 de l'article 109 du code général des impôts ;

- l'administration fiscale a commis une erreur de droit en qualifiant de revenus distribués l'absence de comptabilisation au bilan de la SASU EM Auto d'un avantage en nature, dès lors qu'en sa qualité de présidente de cette société, la mise à disposition du véhicule automobile en cause est exclusivement professionnelle ;

- elle ne s'est pas enrichie ;

- l'administration fiscale n'a pas fait une exacte application de la doctrine fiscale n° BOI-CTX-DG-20-20 publiée au BOFIP le 2 août 2019 en matière de charge de la preuve s'agissant d'une procédure de vérification contradictoire menée sur le fondement de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration fiscale a méconnu la doctrine n° BOI-CTX-DG-20-20-40 publiée au BOFIP le 12/09/2012, dès lors qu'elle n'a pas exercé son droit de communication prévu aux articles L. 81 à L. 85 du livre des procédures fiscales pour contester les éléments probants qui lui étaient soumis ;

En ce qui concerne les intérêts de retard et les pénalités :

- l'administration fiscale ne démontre pas les manquements délibérés au titre de l'article 1758 A du code général des impôts ;

- les intérêts de retard ne sont pas fondés.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 janvier 2023, le directeur spécialisé de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par Mme D ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Sarraute,

- et les conclusions de M. Luc, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SASU EM Auto, présidée par Mme D, associée unique, a pour activité le négoce de véhicules d'occasion. Elle a fait l'objet, du 30 mars au 27 mai 2021, d'une vérification générale de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2019, étendue jusqu'au 31 décembre 2020 pour la seule taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Elle a également fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2017. Au cours de ces vérifications, l'administration fiscale a notamment constaté que la SASU EM Auto avait pris en location des locaux, pour un loyer annuel de 18 000 euros, somme qu'elle a considérée comme excessive. Elle a évalué le loyer annuel moyen à la somme de 13 860 euros, a admis une déductibilité de ce loyer à hauteur de 2 772 euros par an, et a en conséquence réintégré dans les résultats de la société pour chacune des années en litige la somme de 15 228 euros, qu'elle a considérée comme constituant un revenu distribué au profit de Mme D. L'administration fiscale a par ailleurs constaté que n'avait pas été comptabilisé comme avantage en nature la mise à disposition régulière au profit de Mme D de véhicules provenant du stock de la société. Tirant les conséquences de ces procédures, par une proposition de rectification du 28 mai 2021, l'administration fiscale a informé Mme D de son intention de l'assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 à 2019, pour un montant global de 35 363 euros. En l'absence de réponse de Mme D aux rectifications proposées, elle a mis cette somme en recouvrement par un avis du 30 novembre 2021 et deux avis du 31 décembre 2021. Elle a par ailleurs, par un avis d'imposition du 31 décembre 2021, assujetti Mme D, au titre de l'année 2020, à une cotisation primitive d'impôt sur le revenu s'élevant à la somme de 2 385 euros. Sa réclamation préalable formée le 14 juin 2022 ayant été rejetée par une décision du 12 juillet 2022, par la présente requête, Mme D demande au tribunal la décharge des sommes mises à sa charge par les quatre avis de mise en recouvrement des 30 novembre et 31 décembre 2021, pour le montant global de 34 045 euros demeurant en litige.

Sur les conclusions à fin de décharge portant sur la cotisation primitive d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2020 :

2. Si Mme D indique contester la cotisation primitive d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2020, elle ne développe aucun moyen au soutien de ses conclusions. Par suite, et en tout état de cause, celles-ci ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les conclusions à fin de décharge portant sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 à 2019 :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

4. Mme D soutient que " le service de contrôle a essentiellement assis ses rectifications sur la base de recoupements externes réalisés dans le cadre du droit de communication aux fins de procéder à des recoupements externes auprès de certaines sources extérieures, banques, sociétés, tiers () ", et qu'il a " gardé sous le coude des informations qu'il n'a pas divulgué notamment concernant les termes de comparaison des loyers comparables ". Il résulte toutefois de l'instruction, notamment des termes de la proposition de rectification du 28 mai 2021 que le vérificateur a mentionné, dans le paragraphe consacré au loyer de l'habitation principale de Mme D, la teneur et l'origine des renseignements sur lesquels il s'est fondé et notamment la circonstance que le service a exercé, le 26 avril 2021, son droit de communication, auprès de trois agences immobilières qui sont nommément visées et dont les réponses sont ensuite répertoriées dans un tableau. Il ressort en outre des termes de la proposition de rectification que l'ensemble des rectifications n'ont pas été fondées sur des documents autres que ceux mentionnés. Par suite, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de la charge de la preuve :

Quant à l'application de la loi fiscale :

5. En premier lieu, il est constant que le contrôle sur pièces dont a fait l'objet Mme D s'est déroulé selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Contrairement à ce que soutient la requérante, il ne résulte pas de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification, que lors de ces opérations, l'administration fiscale aurait procédé à un renversement de la charge de la preuve. En outre, l'administration fiscale demeure libre de recourir ou non au droit de communication que lui confèrent les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen de la méconnaissance par l'administration des règles relatives à la charge de la preuve doit être écarté.

6. En second lieu, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. " Mme D n'a pas répondu à la proposition de rectification du 28 mai 2021 dans le délai qui lui était imparti. Par suite, elle a tacitement accepté les rectifications, et supporte, dans la présente instance, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires en litige.

Quant à l'interprétation de la loi fiscale :

7. Mme D ne peut utilement invoquer l'interprétation administrative de la loi fiscale, notamment le BOI-CTX-DG-20-20 publiée au BOFIP le 2 août 2019 et le BOI-CTX-DG-20-20-40 publiée au BOFIP le 12 septembre 2012, dès lors, d'une part, qu'elles, tant relatives à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale et, d'autre part, qu'il ne ressort au demeurant pas de ces instructions une lecture de la loi fiscale différente de celle exposée ci-dessus en ce qui concerne les règles de charge de la preuve et l'exercice par l'administration du droit de communication.

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers :

8. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes du premier alinéa de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. " Il résulte de ces dispositions que tous les bénéfices sociaux qui ne sont pas demeurés investis dans l'entreprise, issus notamment des recettes dissimulées, sont réputés avoir été, en l'absence de distribution apparente, transférés soit aux associés et actionnaires, soit à des tiers. Par ailleurs, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

9. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 28 mai 2021, que la vérification de comptabilité de la SASU EM Auto, dont Mme D est la présidente et l'associée unique, a révélé la comptabilisation, dans le compte 613200 " locations immobilières ", de la somme de 18 000 euros, correspondant à la location de locaux appartenant à M. B, salarié de la société, en vertu d'un bail commercial conclu entre ce dernier et la société le 1er mars 2016, portant sur un terrain aménagé pour le stockage de véhicules, un bureau administratif et un espace pour la réception des clients, pour un loyer annuel de 18 000 euros. Les informations cadastrales ont établi que le bien en cause était constitué d'une maison d'habitation achevée en 1972, d'une surface habitable totale de 107 m², composée de cinq pièces, avec 56 m² de dépendances ordinaires, et constituait la résidence principale de Mme D. Les renseignements obtenus par l'administration fiscale auprès de trois agences immobilières et par la consultation en source ouverte de sites internet proposant des biens à la location l'ont conduite à estimer que le loyer annuel payé par la société était excessif et qu'en acceptant de le verser, la société avait commis un acte anormal de gestion. Elle a retenu un loyer annuel moyen de 13 860 euros, a admis un loyer déductible de 2 772 euros correspondant à la pièce de la maison dédiée aux activités de la société, et a réintégré aux résultats de la société pour chacune des années en litige la somme de 15 228 euros, qu'elle a considéré comme constituant un revenu distribué au profit de Mme D, imposable entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

10. Pour contester ce chef de rectification, Mme D soutient que l'ensemble immobilier ainsi loué par la société est destiné à sa domiciliation, à la direction effective de son activité économique et au stockage des véhicules, et que compte tenu de la très grande disponibilité que demande l'exercice de ses fonctions de présidente de la SASU EM Auto, un logement de fonction sur place était indispensable. Elle soutient en outre que la société n'aurait financièrement pas pu assumer la charge d'une surveillance du stock de véhicules par voie de sous-traitance. Toutefois, alors que la charge de la preuve lui incombe, elle ne produit aucun élément mettant le tribunal en mesure d'apprécier le bien-fondé de ses allégations. Au demeurant, elle ne contredit pas l'administration fiscale lorsque celle-ci affirme que le bien en cause est sa résidence principale, et ne conteste pas les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale pour démontrer que le loyer annuel prévu au bail commercial du 12 mars 2016 est excessif. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration fiscale des dispositions précitées du 1° du point 1 de l'article 109 du code général des impôts doit être écarté.

11. En deuxième lieu, en vertu du 3 de l'article 158 du code général des impôts, sont notamment imposables à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les revenus considérés comme distribués en application des articles 109 et suivants du même code. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Par ailleurs, aux termes de l'article 54 bis de ce code : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Il résulte de ces dispositions que doivent être imposées comme avantages occultes mentionnés aux dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts les dépenses effectivement exposées et concourant au financement d'un avantage en nature qui n'a pas été explicitement inscrit en comptabilité, en méconnaissance des dispositions de l'article 54 bis du même code.

12. II résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 28 mai 2021, que la vérification de comptabilité de la SASU EM Auto a mis en évidence que Mme D, qui ne conteste pas ne posséder aucun véhicule automobile personnel, s'est vue régulièrement, au cours des années 2018 et 2019, mettre à sa disposition un véhicule automobile prélevé dans le stock de la société, qu'elle utilise partiellement à des fins personnelles, sans pour autant que soit comptabilisé dans les écritures de la société un avantage en nature. Si Mme D soutient que sa fonction de présidente de la SASU EM Auto exige d'elle une très grande disponibilité et des déplacements chez les clients, y compris les fins de semaines et jours fériés, et qu'ainsi, elle utilise les véhicules mis à sa disposition uniquement dans un but professionnel, elle ne l'établit pas, alors même que la charge de la preuve lui incombe. Ainsi, l'utilisation par Mme D de véhicules de la société partiellement à titre privé constitue un avantage en nature qui aurait dû être comptabilisé comme tel dans les écritures comptables de la société, conformément à l'article 54 bis du code général des impôts. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré ces avantages en nature, qui s'analysent en des avantages occultes au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, dans la base d'imposition de Mme D à l'impôt sur les revenus de 2018 et 2019 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

13. En troisième et dernier lieu, d'une part, en se bornant à soutenir qu'elle ne s'est pas enrichie et que l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de son enrichissement personnel, Mme D ne conteste pas utilement le bien-fondé des impositions litigieuses. Par suite, ce moyen doit être écarté.

En ce qui concerne les intérêts de retard et pénalités :

14. En premier lieu, si Mme D indique contester les intérêts de retard afférents aux droits et pénalités contestés, elle ne développe aucun moyen au soutien de ses conclusions. Par suite, celles-ci ne peuvent qu'être rejetées.

15. En second lieu, aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. "

16. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 28 mai 2021 que la majoration de 10 % prévue par ces dispositions ont été appliquées. Si l'administration fiscale n'a pas repris, dans le paragraphe spécifique à cette majoration, les éléments de fait l'ayant conduite à l'appliquer, ceux-ci se déduisent des motifs de rectifications, desquels il s'évince que les omissions dans les déclarations d'impôt sur le revenu de Mme D ont eu pour effet de minorer l'impôt dont elle était redevable. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation des majorations prononcées sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts doit être écarté

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, en pénalités, présentées par Mme D doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mme D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A D et au directeur spécialisé de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 19 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Cherrier, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 décembre 2024.

La rapporteure,

N. SARRAUTELa présidente,

S. CHERRIER

La greffière,

M. C

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,