Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 mars 2023 et le 23 janvier 2025, MM. Bruno A... et Didier Luque, représentés par Me Gasquet, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis, au titre des années 2017, 2018 et 2019, pour un montant total en droits et pénalités de 108 340 euros ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
- les rôles supplémentaires des impositions en litige ne comportent ni le total par nature d’impôt et par année, ni les bases d’imposition et les éléments de calculs de celles-ci en l’absence de dispositions au livre des procédures fiscales et au code général des impôts fixant les mentions des rôles et en application des dispositions des articles 23 et 24 du décret n°2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique, dès lors que cette identification paraît indispensable à l’interruption du délai de reprise ;
- la proposition de rectification adressée ne satisfait pas aux exigences de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ; elle n’indique ni les conséquences financières ni le montant des droits, intérêts de retard et des pénalités dus ;
- la proposition de rectification est incomplète, ils n’ont reçu que 8 pages sur les 14 pages qu’elle comporte au regard de l’exemplaire produit par l’administration fiscale ;
- elle est insuffisamment motivée et méconnaît l’article L. 57 du livre des procédures fiscales
Sur le bien-fondé de l’imposition :
- les sommes perçues par virements bancaires de la société Paredes ne sont pas des avantages en nature et ne sauraient être considérées comme des salaires devant être déclarés en application de l’article 79 du code général des impôts ;
- les sommes versées sont des allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction qui relèvent du 1° de l’article 81 du code général des impôts ; l’employeur a procédé au remboursement de nombreux débits relatifs à l’achat et la location de logiciels professionnels, des frais d’huissiers, l’achat de billets d’avions, l’achat de petites fournitures et des nuits d’hôtels pour des déplacements professionnels ;
- ils sont fondés à se prévaloir de la doctrine administrative BOI-RSA-CHAMP-20-30-50 n°80 du 4 février 2014 qui prévoit que les avantages en nature sont des prestations de service ou des mises à dispositions de bien, dès lors les sommes perçues ne sauraient être considérées comme des avantages en nature ;
Sur les pénalités :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne des majorations, en méconnaissance de l’article L. 80 D du LPF ;
- l’administration fiscale ne rapporte pas la preuve du manquement délibéré.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 31 juillet 2023 et le 6 février 2025, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par MM. A... et Luque ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 20 janvier 2025, la clôture d'instruction a été fixée au 20 février 2025.
Le 11 septembre 2025, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne a été invité, en application de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire une pièce en vue de compléter l’instruction.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Mérard,
- et les conclusions de Mme Douteaud, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
MM. Bruno A... et Didier Luque ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2017, 2018 et 2019. Par une proposition de rectification du 2 février 2021 tirant les conséquences de cet examen, l’administration a notifié à MM. A... et Luque des rehaussements d’impôt sur le revenu et cotisations sociales au titre des années 2017, 2018 et 2019. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 juin 2021 et le 30 septembre 2021 par trois avis d’imposition (927/ 2131026913772, 301/ 210650059 et 301/210650030) pour un montant total en droits et pénalités de 108 340 euros. Par des réclamations des 12 juillet 2021 et 8 octobre 2021, MM. A... et Luque ont contesté ces impositions supplémentaires. Ces demandes ont fait l’objet d’une décision de rejet du 12 janvier 2023. Par la présente requête, MM. A... et Luque demandent au tribunal de prononcer la décharge des impositions en litige.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la procédure d’imposition :
En premier lieu, aux termes de l’article L. 252 A du livre des procédures fiscales : « Constituent des titres exécutoires les (…), rôles, (…) que l'Etat, les collectivités territoriales ou les établissements publics dotés d'un comptable public délivrent pour le recouvrement des recettes de toute nature qu'ils sont habilités à recevoir. ». Selon l’article 1658 du code général des impôts, les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires, soit d'avis de mise en recouvrement. Aux termes de l’article 23 du décret du 7 novembre 2012 : « Les recettes comprennent les produits des impositions de toute nature, les produits résultant de conventions ou de décisions de justice et les autres produits autorisés pour chaque catégorie de personne morale mentionnée à l'article 1er par les lois et règlements en vigueur. / Les impositions de toute nature et produits mentionnés ci-dessus sont liquidés et recouvrés dans les conditions prévues par le code général des impôts, le livre des procédures fiscales, le code des douanes et, le cas échéant, par les autres lois et règlements. ». Aux termes de l’article 24 du même décret : « Dans les conditions prévues pour chaque catégorie d'entre elles, les recettes sont liquidées avant d'être recouvrées. La liquidation a pour objet de déterminer le montant de la dette des redevables. (…). / Toute créance liquidée faisant l'objet d'une déclaration ou d'un ordre de recouvrer indique les bases de la liquidation. (…). ».
Le rôle doit comporter l’identification du contribuable, ainsi que le total par nature d’impôt et par année des sommes à acquitter. Ils ne sont en revanche pas soumis à l’obligation d’indiquer les bases de la liquidation imposée par les dispositions de l’article 24 du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique qui ne portent que sur les créances non fiscales.
MM. A... et Luque soutiennent que les rôles correspondant aux impositions litigieuses sont entachés d’irrégularité, faute pour l’administration fiscale de justifier qu’ils comportent le nom du contribuable, le total par nature d’impôt et par année, ainsi que la mention des bases d’imposition. Toutefois, alors que les rôles ne sont pas soumis à l’obligation d’indiquer les bases de la liquidation, il résulte de l’instruction que le rôle n°927 mis en recouvrement le 30 septembre 2021 et le rôle n°301 mis en recouvrement le 30 juin 2021 mentionnent le nom des contribuables, le total d’impôt à acquitter et l’année d’imposition. Au surplus, les bases des impositions en litige sont indiquées dans la proposition de rectification du 2 janvier 2021. Dans ces conditions, et en tout état de cause, ce moyen doit être écarté.
En second lieu, aux termes de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales, : « A l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu (…), lorsque des rectifications sont envisagées, l’administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 (…), le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. (…) ». Aux termes de l’article L. 57 du même livre : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Selon l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle‑ci soit elle-même suffisamment motivée.
Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 2 janvier 2021 indique, pour chacune des années, les bases imposables rectifiées à l’issue de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle. Elle indique également, pour chacune de ces trois années, le montant des droits d’impôt sur le revenu et de contributions sociales dus avant cet examen, le montant des droits dus après cet examen et le montant des droits dus en conséquence de ce seul examen. Par ailleurs, le montant des pénalités pour chacune des années est calculé à partir des droits supplémentaires dus en conséquence de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants. En outre, ce document, que les requérants ne contestent pas avoir reçu, indique en sa première page qu’il comporte huit feuilles, renvoie explicitement, dans son chapitre final situé en page 8 et intitulé « conséquences financières », à un récapitulatif joint des conséquences financières. Ainsi, à supposer même que les pages relatives aux conséquences financières du contrôle, qui font l’objet d’une pagination de 9 à 14 dans l’exemplaire complet fourni en défense, aient effectivement fait défaut dans l’envoi et que le nombre de feuilles mentionné en première page corresponde strictement au nombre de feuilles reçues par les contribuables, MM. A... et Luque étaient en mesure, de constater cette lacune et d’adresser à l’administration une réclamation tendant à obtenir les pages manquantes. Alors qu’ils n’établissent cependant ni même n’allèguent avoir entrepris les diligences nécessaires en ce sens, les moyens tirés de la méconnaissance des article L. 48 et L. 57 précités doivent donc être écartés.
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :
En premier lieu, aux termes de l’article 79 du code général des impôts : « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. (…) » Les sommes perçues par un salarié de son employeur présentent normalement le caractère de salaires et sont présumées avoir ce caractère.
Si MM. A... et Luque soutiennent que l’administration fiscale a méconnu les dispositions précitées de l’article 79 du code général des impôts en réintégrant à leur revenu imposable des années 2017, 2018 et 2019, dans la catégorie traitements et salaires, des sommes versées par la société Paredes, pour des montants respectifs de 104 986 euros, 95 698 euros et 72 339 euros, il résulte de l’instruction, qu’au cours des années en litige, M. A... était salarié de la société Paredes. Dès lors, en l’absence d’élément de nature à écarter la présomption rappelée au point précédent, le moyen doit être écarté.
En deuxième lieu, aux termes de l’article 81 de ce code : « Sont affranchis de l'impôt : 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet (…). » Les contribuables salariés qui entendent bénéficier de ces dispositions à raison de sommes que leur a versées leur employeur doivent être en mesure de justifier que ces sommes ont couvert des frais qu’ils ont réellement exposés, ainsi que l’exigeaient leurs fonctions au sein de l’entreprise, dans l’intérêt de cette dernière.
Si les requérants soutiennent que les sommes dont M. A... a bénéficié correspondent à des remboursements de frais professionnels pour l’achat et la location de logiciels professionnels, des frais d’huissiers, l’achat de billets d’avion, l’achat de fournitures professionnelles, des nuits d’hôtel pour des déplacements professionnels, lesquelles sont, en vertu de l’article 81 du code général des impôts, exonérées d’impôt, ils n’ont produit aucun justificatif de nature à établir, ainsi qu’il leur incombe, que ces sommes correspondraient, pour l’ensemble de la période vérifiée, à des frais réellement exposés par M. A... ainsi que l’exigeaient ses fonctions au sein de l’entreprise et dans l’intérêt de cette dernière. Par suite, MM. A... et Luque ne démontrent pas le caractère exagéré des impositions supplémentaires ainsi mises à leur charge.
En dernier lieu, MM. A... et Luque ne peuvent utilement, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-RSA-CHAMP-20-30-50 n° 80, dès lors qu’ainsi qu’il vient d’être dit, il ne résulte pas de l’instruction que les sommes réintégrées à leurs revenus imposables constituaient un complément de rémunération sous forme d’avantage en nature et qu’elles ont été à bon droit imposées dans la catégorie des traitements et salaires.
En ce qui concerne les pénalités :
En premier lieu, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (…) ». En vertu de ces dispositions, l’administration doit indiquer au contrevenant, préalablement au prononcé de la sanction, les motifs de droit et de fait qui justifient son application, son assiette et son taux, en fonction des circonstances propres à chaque espèce, afin de permettre à l’intéressé de présenter des observations.
La proposition de rectification du 2 janvier 2021 indique qu’il sera fait application de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 du code général des impôts, dont elle a rappelé les termes, au titre de l’ensemble des périodes vérifiées, aux motifs que MM. Lagarge et Luque avaient minoré dans des proportions extrêmement importantes, et de manière répétée sur la période vérifiée, au regard des revenus bruts totaux, les salaires imposables à l’impôt sur le revenu, alors que les sommes éludées provenaient de l’employeur de M. A.... Dans ces conditions, la proposition de rectification a mentionné les considérations de droit et de fait ayant conduit à l’application de la pénalité en litige et a été, dès lors, suffisamment motivée au sens de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales.
En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».
Il résulte de l’instruction que, pour motiver l’application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions de l’article 1729 du code général des impôts, le vérificateur s’est fondé, ainsi qu’il a été dit au point précédent, sur le caractère récurrent et extrêmement important des minorations des revenus imposables qui représentaient 157 % des revenus bruts en 2017, 132 % en 2018 et 116 % en 2019. Les requérants ne pouvaient ignorer que ces sommes provenant de l’employeur de M. A... constituaient des salaires imposables. Dans ces conditions, l’administration établit le manquement délibéré justifiant l’application d’une majoration de 40 %.
Il résulte de tout ce qui précède que MM. A... et Luque ne sont pas fondés à solliciter la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge. Par voie de conséquence, les conclusions tendant à l’application de l’article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de MM. A... et Luque est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à MM. Bruno A... et Didier Luque et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne.
Délibéré après l'audience du 14 octobre 2025, à laquelle siégeaient :
Mme Arquié, présidente,
M. Luc, premier conseiller,
Mme Mérard, première conseillère,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 octobre 2025.
La rapporteure,
Bénédicte MÉRARD
La présidente,
Céline ARQUIÉ
La greffière,
Stella BALTIMORE
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme :
La greffière en chef,