Tribunal Administratif de Toulouse — Décision N° TA31-2304131

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 13 juillet 2023 et 22 janvier 2024, M. E G et Mme D F, représentés par Me Nassiet, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la réduction en base de leur revenu imposable à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2016, à concurrence de 72'884 euros ;

2°) de prononcer la décharge des pénalités qui leur ont été infligées en application des dispositions des articles 1729 du code général des impôts pour un montant de 14'567 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 440 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

- c'est à tort que l'administration a réintégré la somme de 5 000 euros à la base imposable des revenus perçus par le couple au cours de l'année 2016, celle-ci, provenant d'espèces appartenant à M. G et ne pouvant pas être regardées comme des distributions ;

- la somme de 13 000 euros réintégrée à leur revenu imposable a été abandonné au stade de la réponse aux observations du contribuable, en outre, elle ne constitue pas un revenu distribué mais a servi à l'achat de truffes pour le besoin du commerce de la société par actions simplifiées G Foie Gras (SAS VFG) ; cet achat n'est pas assorti de factures dès lors qu'il s'agit d'un usage propre au secteur d'approvisionnement de la truffe ;

- la société civile immobilière (SCI) Route de Cahors n'a procédé à aucune distribution de fonds sociaux dès lors qu'elle n'était pas soumise au régime d'imposition à l'impôt sur les sociétés à la clôture de son exercice 2016 ; subsidiairement, la méthode d'évaluation de la valeur locative du bien sis à Gourdon est erroné, le loyer au m2 n'étant pas supérieur à 6 euros ;

- l'administration fiscale ne pouvait réintégrer la somme de 2 873 euros à leur revenu imposable, cette somme ayant été assumée personnellement par M. G ;

En ce qui concerne les pénalités :

- les majorations pour manœuvres frauduleuses infligées en application de l'article 1729 du code général des impôts sont infondées compte tenu de la modicité des sommes de 4 180 euros et de 5 000 euros réintégrées à leurs revenus et du caractère injustifié de la réintégration à leurs revenus de la somme de 13 000 euros ;

- les majorations pour manquement délibéré, infligées en application de l'article 1729 du code général des impôts sont infondées dès lors, d'une part, que l'administration fiscale ne pouvait réintégrer les sommes de 10 921 euros et de 2 873 euros à leurs revenus et, d'autre part, que l'absence de déclaration des intérêts crédités au compte courant ouvert au nom de M. G dans les comptes de la société G holding finances (VHF) résulte d'un oubli, l'administration fiscale ayant d'ailleurs abandonné ce chef de rectification au stade de la réponse aux observations du contribuable.

Par des mémoires en défense enregistrés le 15 novembre 2023 et 7 novembre 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. G et Mme F ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Douteaud,

- les conclusions de M. Déderen, rapporteur public,

- et les observations de Me Nassiet, représentant M. G et Mme F.

Considérant ce qui suit :

1. M. G et Mme F détiennent, avec leurs deux filles, la société civile immobilière (SCI) Route de Cahors, sis à Gourdon, qui a pour activité la location de biens immobiliers. M. G est par ailleurs gérant de la société par actions simplifiées G Foie Gras (SAS VFG), laquelle a pour objet la fabrication et la commercialisation de produits gastronomiques en provenance du Périgord. Cette dernière a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2018. L'administration a également diligenté un contrôle sur place des locaux de la SAS VFG et de la SCI Route de Cahors en application de la procédure prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, le 8 octobre 2019. Tirant les conséquences des résultats de ces contrôles, l'administration fiscale a adressé des propositions de rectification à la SCI Route de Cahors, à la SAS VFG ains qu'à M. G et Mme F respectivement les 18, 19 et 20 décembre 2019. A la suite de ces opérations, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre de l'année 2016 ont été mis en recouvrement par voie de rôles supplémentaires le 31 décembre 2022, pour un montant total de 44 959 euros. Ces impositions supplémentaires ont été contestées par une réclamation présentée par M. G et Mme F le 23 décembre 2022, rejetée par décision du 6 juin 2023. Par leur requête, M. G et Mme F demandent la réduction en base de leur revenu imposable à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2016, à concurrence de 72 884 euros, ainsi que la décharge des pénalités qui leur ont été infligées en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la charge de la preuve :

2. Aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. () ".

3. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 20 décembre 2019 que l'administration fiscale a suivi la procédure contradictoire définie à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et que M. G et Mme F ont contesté les rehaussements en formulant des observations. Dès lors, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve du bien-fondé des impositions litigieuses.

4. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". L'article 111 du même code énonce : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ".

5. Il résulte de l'instruction que le 21 juillet 2016, un fournisseur espagnol de la SAS VFG, la société Prosilva, a effectué deux virements bancaires de 2 500 euros sur un compte bancaire ouvert auprès d'une banque située en Espagne au nom M. G et Mme F. Les requérants soutiennent que ces sommes proviennent d'espèces appartenant à M. G et remises par l'intéressé au représentant de la société Prosilva afin que ce dernier les reverse sur leur compte, en vue de les affecter au règlement des charges afférentes à un bien immobilier dont le couple est propriétaire à Cambrils. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification adressée aux requérants, qu'au cours des opérations de contrôle ayant visé la SAS VFG, le service vérificateur, après avoir pris connaissance de ce transfert financier, a saisi les ordres de virement effectués par la société Prosilva. Ces derniers ont confirmé que M. G et Mme F étaient les titulaires du compte bancaire destinataire de ces mouvements. Durant ce même contrôle, l'administration fiscale a découvert un document daté du 11 septembre 2017, portant l'en-tête de la SAS VFG, accompagné d'une note manuscrite indiquant notamment que " M. C [l'interlocuteur de la SAS VFG pour la société Prosilva] doit verser à M. G E à Cambrils 6 000 euros () ". Un mail adressé par l'assistante de direction de M. G à M. C, le 22 septembre 2015, a également été saisi, par lequel il était demandé à l'employé de la société Prosilva " de facturer [de telle façon] la livraison du 20 septembre 2015 ", en lui indiquant que les motifs lui en seraient précisées le lendemain par téléphone. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de ces découvertes, l'administration fiscale a invité la SAS VFG à justifier la dépense de 5 000 euros exposée auprès de la société Prosilva. En l'absence de réponse du gérant de cette société, le service a pu estimer, compte tenu des constatations faites à l'occasion de la procédure de visite et de saisie, que la SAS VFG avait donné l'ordre à son fournisseur de verser une somme provenant de ses fonds à M. G et Mme F. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a regardé la somme de 5 000 euros comme un revenu distribué au profit des requérants.

6. En deuxième lieu, il résulte du procès-verbal établi le 8 octobre 2019 par les officiers de la brigade d'intervention interrégionale d'Orléans que des enveloppes contenant des espèces ont été découvertes dans un coffre loué par M. G et l'une de ses filles auprès d'une agence bancaire Crédit agricole de Gourdon, à l'occasion du contrôle effectué dans les locaux de la SAS VFG le même jour, en application de la procédure prévue aux dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales.

7. Contrairement à ce que soutiennent M. G et Mme F, il résulte de la réponse aux observations du contribuable du 19 octobre 2020 que l'administration a maintenu la rectification issue de la réintégration de la somme de 13 000 euros correspondant aux espèces mises à la disposition de M. G après avoir pris connaissance de leurs observations.

8. Ensuite, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la position, au demeurant non établie, qu'aurait adoptée l'administration fiscale au cours d'un précédent contrôle, mené en 2004, au soutien de la contestation du bien-fondé de la rectification en litige.

9. M. G et Mme F soutiennent enfin que ces espèces, provenant des caisses de la société, servaient à l'achat de truffes sur des marchés pour les besoins de son activité commerciale. Ils ajoutent que dans ce secteur très particulier, il est d'usage de procéder à des transactions payées en espèces et sans édition de factures. Selon les termes de la proposition de rectification, cinq mouvements libellés " retraits espèces - JV - Achat TRU " ont été inscrits au débit d'un compte " 40100-TRU200 " figurant dans la comptabilité de la SAS VFG entre les 30 juin et 31 décembre 2016, pour un montant total de 13 000 euros. La SAS VFG n'a produit aucun élément de nature à étayer la destination de ces espèces et la note manuscrite établie par M. G au cours de la phase préjuridictionnelle consécutive à la proposition de rectification du 20 décembre 2019, au demeurant peu lisible et qui se limite à indiquer des quantités et des prix, n'est pas assortie de précisions suffisantes pour lui conférer un caractère probant. En l'absence de factures enregistrées en comptabilité et mentionnant notamment l'identité du fournisseur, la date d'achat, les quantités de truffes achetées et le mode de règlement, l'administration fiscale n'a pas commis d'erreur de droit en regardant la somme de 13 000 euros comme un revenu distribué et en la réintégrant à leurs revenus imposables.

10. En troisième lieu, aux termes de l'article 239 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l'article 206 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux. Dans ce cas, l'impôt sur le revenu dû par les associés en nom, commandités, coparticipants, l'associé unique de société à responsabilité limitée et les associés d'exploitations agricoles est établi suivant les règles prévues aux articles 62 et 162. / L'option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés. () ". En outre, l'article 22 de l'annexe IV du code général des impôts, dispose, dans sa rédaction applicable au litige : " La notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts est adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société ou du groupement qui souhaite exercer cette option./ La notification indique la désignation de la société ou du groupement et l'adresse du siège social, les nom, prénoms et adresse de chacun des associés, membres ou participants, ainsi que la répartition du capital social ou des droits entre ces derniers. Elle est signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par tous les associés, membres ou participants. Il en est délivré récépissé. () ".

11. Au cours des opérations de contrôle concernant la SCI Route de Cahors, le service vérificateur a relevé que le seul actif immobilier appartenant à la société était affecté à l'usage exclusif de ses associés qui y avaient établi leur résidence principale, sans verser de loyers en contrepartie de cet avantage. L'administration a dès lors estimé que les loyers abandonnés constituaient des revenus distribués au profit de M. G et Mme F et a réintégré à la base d'imposition de leurs revenus 2016 une somme de 11 520 euros, ramenée à 10 921 euros par l'interlocuteur intervenu au cours de la phase préjuridictionnelle consécutive à la notification de la proposition de rectification adressée à la SCI.

12. L'administration fiscale est en droit d'opposer au contribuable les conséquences du régime fiscal pour lequel il a opté, sans que ce contribuable puisse utilement se prévaloir, ultérieurement, de ce qu'il ne remplissait pas les conditions auxquelles le bénéfice de ce régime est subordonné, ce qui aurait permis à l'administration de le remettre en cause dès les premiers effets de l'option.

13. Les requérants soutiennent tout d'abord qu'ayant opté pour l'option en faveur du régime d'imposition à l'impôt sur les sociétés postérieurement au délai fixé par les dispositions précitées de l'article 239 du code général des impôts, la SCI Route de Cahors, créée le 4 mai 2016, n'était pas imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2016. Cependant, il résulte des termes non ambigus du courrier du 12 septembre 2016, produit par M. G et Mme F, que ces derniers ont opté pour le régime des sociétés de capitaux, cette déclaration étant revêtue de la signature de chacun des associés de la SCI, suivant les formes prescrites par les dispositions de l'article du code général des impôts. Il résulte de l'instruction que les requérants ont en outre déposé la déclaration à l'impôt sur les sociétés souscrite pour l'exercice clos le 31 décembre 2016, alors en cours, immédiatement après avoir exercé leur option. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la SCI Route de Cahors ne relevait pas du régime fiscal des sociétés de capitaux à compter du mois de mai de l'année 2016.

14. M. G et Mme F soutiennent en outre que la méthode d'évaluation des loyers abandonnés par la SCI Route de Cahors à leur profit est erronée. Il résulte de l'instruction qu'en l'absence de termes de comparaison significatifs avec d'autres locaux situés dans le même secteur géographique, l'administration était fondée à évaluer la valeur locative du bien loué à partir de sa valeur vénale. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 20 décembre 2019 que le service vérificateur a arrêté le montant des loyers en se basant sur le prix d'achat de la villa, soit 342 000 euros, auquel il a appliqué un taux de rendement de 5 %. Le produit ainsi obtenu a enfin été ramené aux huit mois de l'année 2016 durant lesquels la SCI Route de Cahors a renoncé à percevoir les loyers. En se bornant à se prévaloir d'un document, dont l'origine n'est ni précisée ni déterminable, mentionnant le loyer pratiqué pour la location d'un appartement de type 4 de 115 m2 à Gourdon dans le cadre d'un bail renouvelé au cours de l'année 2016, les requérants ne critiquent pas sérieusement la méthode d'évaluation employée par l'administration. Par suite, le moyen tiré du caractère infondé des distributions issues des loyers auxquels la SCI Route de Cahors a renoncé en 2016 doit être écarté.

15. En quatrième et dernier lieu, au cours des opérations de vérification, l'administration a découvert que la SAS VFG avait émis un chèque de 2 873 euros, le 7 novembre 2016, en règlement d'une facture émise par Mme B G, mère du requérant, le 31 octobre 2016, cette facture portant la mention " taxe foncière 2016 St Clair ". Il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté par M. G et Mme F, que ce chèque a été encaissé sur le compte bancaire de M. G. Si les requérants soutiennent que la cotisation de taxe foncière due par Mme B G a été acquittée personnellement par M. G, ils n'assortissent leur allégation d'aucun élément de nature à l'étayer. Au surplus, M. G et Mme F ne justifient pas du motif à l'origine de la prise en charge, par la SAS VFG, d'une dépense incombant à un tiers. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a réintégré la somme de 2 873 euros, qui, contrairement à ce qui est soutenu par les requérants, n'a pas été abandonnée au stade de la réponse aux observations du contribuable, à leurs revenus imposables 2016.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. G et Mme F ne sont pas fondés à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016.

En ce qui concerne les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :/ a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ".

18. En premier lieu, M. G et Mme F soutiennent que la pénalité pour manœuvres frauduleuses prévue aux dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts que leur a infligé l'administration est infondée eu égard à la modicité des sommes de 4 180 euros et de 5 000 euros sur lesquelles elles ont été appliquées, ces sommes provenant respectivement d'une facture falsifiée et des virements effectués sur leur compte bancaire espagnol. Les requérants sollicitent également la décharge de la majoration de 80 % appliquée, en vertu des mêmes dispositions, sur la somme de 13 000 euros correspondant aux espèces découvertes dans le coffre-fort appartenant à M. G et à sa fille, au motif que le rehaussement n'est pas fondé.

19. Toutefois, il résulte de la proposition de rectification du 20 décembre 2019 que pour infliger cette pénalité pour manœuvres frauduleuses, l'administration fiscale a d'abord retenu qu'au cours de l'année 2016, M. G et Mme F avaient fait réaliser des travaux à leur domicile tout en produisant une fausse facture indiquant que la prestation concernait un appartement loué sis allée du Niger à Toulouse, ce qu'ils admettent. L'administration a ensuite considéré que le transfert, par un fournisseur, d'argent provenant d'un client sur le compte bancaire personnel du gérant de la SAS VFG ne releveait pas de relations commerciales normales. Elle a enfin estimé qu'en conservant des espèces soustraites des caisses de la SAS VFG dans des enveloppes déposées dans un coffre-fort personnel, sans apporter de justificatifs de nature à établir la destination qu'ils prêtaient à ces sommes, M. G et Mme F s'étaient livrés à des manœuvres frauduleuses. Ce faisant, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé des majorations mises à la charge du requérant en application du c) de l'article 1729 précité du code général des impôts.

20. En second lieu, les requérants soutiennent que les pénalités pour manquement délibéré infligées en raison de la réintégration dans leurs revenus, d'une part des loyers auxquels la SCI Route de Cahors a renoncés et, d'autre part, de la somme encaissée par M. G à la suite de l'émission d'une facture par sa mère, sont injustifiées dès lors que ces rehaussements sont eux-mêmes infondés. M. G et Mme F contestent par ailleurs la majoration appliquée à la réintégration de la somme de 4 916 euros correspondant au montant des intérêts crédités sur compte courant d'associé ouvert au nom de M. G dans les comptes de la SAS G Holding Finances (VHF). Ils font valoir à cet égard que cette omission déclarative résulte d'un oubli et que l'administration a abandonné cette rectification dans sa réponse aux observations du contribuable.

21. Pour établir le caractère intentionnel du manquement des contribuables à leurs obligations déclaratives, l'administration fiscale a relevé que M. G et Mme F ne pouvaient ignorer avoir établi leur résidence principale au sein du bien apporté par la SCI Route de Cahors, société assujettie à l'impôt sur les sociétés dont les statuts ne prévoient pas l'occupation de l'immeuble par ses associés. Elle a également estimé que la qualité de M. G, gérant de différentes sociétés, le plaçait en situation de connaître le caractère imposable de cet avantage consenti par la SCI Route de Cahors. S'agissant de la distribution provenant du chèque émis par la SAS VFG, le service a estimé que M. G ne pouvait ignorer qu'il n'en était pas le bénéficiaire, ce chèque ayant été émis en règlement d'une facture établie par un tiers à la société. Enfin, en ce qui concerne les intérêts courants détenus par M. G dans la SAS VHF, l'administration, qui n'a pas abandonné ce rehaussement, s'est fondée sur l'obligation, qui pèse sur M. G, de s'assurer du caractère exhaustif de ses déclarations fiscales et a relevé que l'oubli dont se prévalent les requérants s'est reproduit au cours des exercices 2017 et 2018. Ce faisant, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé des majorations mises à la charge des requérants en application de l'article 1729 précité du code général des impôts.

22. Il résulte de tout ce qui précède que M. G et Mme F ne sont pas fondés à demander la décharge des majorations fondées sur le b) et le c) de l'article 1729 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

23. L'Etat n'étant pas la partie perdante, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. G et Mme F présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. G et Mme F est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E G et Mme D F et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 17 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Cherrier, présidente,

Mme Sarraute, première conseillère,

Mme Douteaud, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 janvier 2025.

La rapporteure,

S. DOUTEAUD

La présidente,

S. CHERRIER

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière en chef,