Tribunal Administratif de Bordeaux — Décision N° TA33-2003936

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 2 septembre 2020, la société l'Entrepôt 33 gestion, représentée par Me Siriez doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, auxquels elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle n'est pas redevable de la TVA dès lors qu'elle n'a pas encaissé les sommes correspondantes aux loyers, les locataires ayant par habitude réglé le propriétaire du fonds de commerce ancien bailleur l'EURL L'Entrepôt, auprès de laquelle elle ne peut agir ;

- les frais de déplacements facturés à la société l'Entrepôt 33 Gestion pour se rendre à Paris sont justifiés par l'attestation de son client ; l'analyse de l'administration constitue une immixtion dans la gestion et le développement de la société et quant à l'opportunité des choix de gestion de l'entreprise ;

- les frais de carburant remboursés à Mme A par la société l'Entrepôt 33 Gestion correspondent à des frais exposés pour entretenir le bâtiment dans lequel le fonds de commerce est exploité ;

- les frais de déplacement au Togo ont été avancés par Mme A dans le cadre d'un déplacement professionnel, puis remboursés à M. B ;

- l'avance en compte courant d'associé correspond à un emprunt comptabilisé par anticipation et régularisé en 2018 ;

- l'amortissement a été rejeté à tort, les immobilisations comptabilisées en 2016 ont été effectuées en application du contrat de location gérance ;

- les sommes appréhendées en dehors du compte courant d'associé correspondent à des remboursements effectués à la société l'Entrepôt ;

- les majorations ne sont pas motivées ;

- l'administration ne caractérise pas de manquement délibéré justifiant l'application de majorations ;

- les majorations sont disproportionnées.

Par un mémoire en défense enregistré le 15 mars 2021, la directrice régionale des finances publiques de Nouvelle- Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- l'enquête a révélé une insuffisance de déclaration de la TVA de la part de la requérante, certains loyers encaissés ne transitaient pas sur ses relevés bancaires mais étaient encaissés par la société l'Entrepôt en figurant dans la comptabilité de la société l'Entrepôt 33 Gestion au débit du compte 4672 ; les sommes portées au crédit du compte 4672 ont servi à compenser des dettes de la société requérante par le biais de contre-écritures ; la société l'Entrepôt 33 Gestion a reconnu l'extinction des dettes des locataires à son égard en créditant le compte client 411 ; les sociétés entretiennent des relations d'affaires privilégiées, de telle sorte que l'encaissement des sommes correspondant au règlement des factures au crédit du compte 4672 doit être regardé comme un encaissement au sens de l'article 269 du code général des impôts ;

- la requérante n'a pas été en mesure de justifier des frais de déplacements déduits ; le service vérificateur ne s'est pas immiscé dans la gestion de la société mais a uniquement constaté l'absence de pièce justifiant les indemnités kilomètriques déduites en comptabilité au titre de la période vérifiée ; l'attestation produite postérieurement à la vérification de comptabilité est imprécise et dénuée de valeur probante, elle n'indique pas le nombre de déplacements professionnels à Paris ;

- l'attestation du fils de la requérante indiquant avoir mis à disposition son camion pour le nettoyage et l'approvisionnement des cellules en location, n'est pas suffisamment précise et ne présente pas de valeur probante suffisante ;

- la requérante n'établit pas la réalité du voyage au Togo, ni du financement par un tiers ;

- la société reconnait que la dette de 23 200 euros inscrite au crédit de compte-courant de Mme A, donc au passif du bilan n'était pas fondée dans son principe et son montant à la clôture de l'exercice de 2017 et n'était donc pas justifiée ;

- les sommes appréhendées à partir du compte-courant d'associé ont été imposées directement entre les mains de Mme A en application des dispositions de l'article 111 a du code général des impôts :

- la requérante ne peut inscrire à son actif et par suite amortir les éléments composant le fonds dont elle n'est que locataire ;

- le manquement délibéré est caractérisé ; la requérante ne pouvait ignorer que la TVA déclarée et déduite comportait de nombreuses erreurs et inexactitudes à son bénéfice ; la TVA n'a pas été déclarée en totalité en toute conscience ; elle a sciemment déduit trop de TVA alors que les factures n'étaient pas acquittées ; la dette constatée au crédit du compte courant n'était pas justifiée.

Par lettre en date du 8 juillet 2022, les parties ont été saisies d'une demande de pièce pour compléter l'instruction.

La société l'Entrepôt Gestion 33 a produit la pièce demandée le 2 août 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Patard, conseillère ;

- les conclusions de M. Willem, rapporteur public ;

- et les observations de Me Touche, pour la société l'Entrepôt Gestion 33.

Considérant ce qui suit :

1. La SARLU l'Entrepôt 33 Gestion, détenue par Mme C A, sa gérante, a pris en location gérance le fonds de commerce de l'EURL l'Entrepôt situé dans un ensemble immobilier à Carbon-Blanc (Gironde) pour exercer à compter du 1er janvier 2016 une activité de location de boxes de stockage, archivage, gestion administrative et conseil en entreprise. La SARLU l'Entrepôt 33 Gestion a fait l'objet le 10 août 2018 d'une vérification de comptabilité d'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l'issue du contrôle, le service lui a assigné, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, au titre des années 2016 et 2017 des rappels de TVA, pour défaut de déclaration de taxe collectée et de justification de taxe déductible, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés (IS) à raison de la réintégration de charges non déductibles et d'un passif injustifié. Les rehaussements ont été mis en recouvrement le 1er juillet 2019. La SARLU l'Entrepôt 33 Gestion a contesté ces impositions supplémentaires le 21 avril 2020, qui a été rejetée par une décision du 1er juillet 2020. La SARLU l'Entrepôt 33 demande au tribunal la décharge de ces suppléments d'impôts s'élevant, en droits et majorations, à la somme totale de 77 223 euros pour les rappels de TVA et à 9 190 euros pour les suppléments d'IS.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne les rappels de TVA collectée :

2. Aux termes de l'article 283 du code général des impôts : " () 3. Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation () ". Aux termes l'article 269 du même code : " () La taxe est exigible : () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. () ".

3. La société l'Entrepôt Gestion 33 conteste les rappels effectués pour omission de déclaration de TVA collectée d'un montant de 7 098 euros pour l'année 2016 et de 6 658 euros pour l'année 2017 et soutient qu'elle n'est pas redevable de cette TVA, dès lors qu'elle n'a pas encaissé les sommes correspondantes, les locataires ayant par habitude réglé le propriétaire du fonds de commerce et ancien bailleur l'EURL L'Entrepôt. Il résulte toutefois de l'instruction que les loyers indument perçus par l'EURL l'Entrepôt ont été inscrits au débit du compte 4672 libellé " compte Entrepôt somme dû à l'Entrepôt 33 " et que cette inscription correspond à une inscription symétrique au crédit sur les comptes clients 411 de la société requérante. L'inscription d'une dette dans les comptes de l'EURL l'Entrepôt a ainsi pour effet de solder corrélativement la dette des clients de la société requérante. Dans ces conditions, la société l'Entrepôt 33 Gestion, qui n'a au demeurant pas sollicité de ses clients le versement des loyers, doit être regardée comme s'étant estimée réglée des loyers par l'inscription d'une dette au compte 4672. En outre, il résulte de l'instruction que les sommes créditées au compte 4672 ont servi à compenser certaines dettes de la société requérante à son bailleur, l'EURL L'Entrepôt. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que l'inscription des sommes correspondant au règlement des factures au débit du compte 4672, devait être regardée comme un encaissement au sens de l'article 269 du code général des impôts.

4. Il résulte de ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge du rappel de TVA auquel elle a été assujettie.

En ce qui concerne le rehaussement d'impôt sur les sociétés :

5. Aux termes, de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / Les sommes incorporées aux capitaux propres à l'occasion d'une fusion ou scission sans échange de titres au sens du 3° du II de l'article L. 236-3 du code de commerce viennent également diminuer le bénéfice net déterminé dans les conditions prévues au premier alinéa du présent 2. ". Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables les frais et charges doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés.

6. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

S'agissant des indemnités kilométriques :

7. La requérante conteste la réintégration dans les résultats imposables de la société l'Entrepôt 33 Gestion des frais kilométriques afférents aux déplacements professionnels de Mme A, la gérante, vers Paris. Si la requérante produit une attestation d'un client parisien qui indique avoir sollicité la gérante pour des déplacements au siège social de sa société située à Paris, ce seul document ne permet pas d'établir la fréquence et, de telle sorte la réalité des trajets effectués à Paris ni leur caractère professionnel. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a pu estimer, sans s'immiscer dans la gestion de la société, que la réalité de ces charges n'était pas établie et qu'elle a en conséquence décidé, compte tenu de la lettre de mission du client, de limiter la prise en compte des déplacements professionnels de la gérante vers Paris à un aller-retour mensuel.

S'agissant des frais de carburant :

8. La requérante conteste la réintégration dans les résultats imposables de la société l'Entrepôt 33 Gestion des frais de carburant exposés pour entretenir le bâtiment. La requérante qui produit une attestation de son fils qui indique laisser à titre gratuit son camion à la disposition de Mme A pour effectuer des retraits et évacuation des boxes à la déchèterie et l'approvisionnement des matériaux pour effectuer des travaux d'entretien, ne suffit pas à établir la réalité des prestations effectuées et à justifier que l'achat de carburant aurait été effectué dans l'intérêt de la société l'Entrepôt 33 Gestion. Dans ces conditions, en l'absence de document probant, notamment des factures de carburant ou des fiches de kilométrage, justifiant de la réalité des dépenses en cause et de leur lien avec l'activité de l'entreprise, c'est à bon droit que le service vérificateur a considéré ces dépenses inscrites en charges des exercices clos en 2016 et 2017 par la société Entrepôt 33 comme non justifiées et donc non déductibles des bénéfices imposables.

S'agissant des frais de déplacements au Togo :

9. Si la société Entrepôt 33 Gestion a comptabilisée 1 750 euros de frais de déplacements au Togo, elle ne produit aucune pièce probante de nature à établir la réalité du déplacement et le lien avec l'activité de l'entreprise. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service vérificateur a considéré ces dépenses inscrites en charges par la société l'Entrepôt 33 Gestion comme non justifiées et donc non déductibles des bénéfices imposables.

S'agissant de la somme inscrite au crédit du compte courant :

10. Il résulte de l'instruction que Mme A a inscrit au crédit de son compte courant d'associé une somme totale de 23 200 euros. La requérante n'apporte toutefois aucun élément de nature à justifier la réalité de cet apport personnel au titre de l'exercice comptable clos en 2017 et reconnait avoir anticipé comptablement le règlement de fournisseurs par un emprunt qui aurait été débloqué en février 2018. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré au résultat imposable de la société, au titre de l'exercice clos en 2017, la somme correspondant à ce passif non justifié.

S'agissant des sommes appréhendées par Mme A :

11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté que Mme A avait appréhendé directement des sommes en dehors de son compte courant d'associé. Ces sommes ont été regardées par l'administration comme des revenus distribués en application de l'article 109 du code général des impôts, qui a en conséquence rehaussé l'impôt sur le revenu de Mme A. Si la requérante conteste les sommes appréhendées par la gérante en faisant valoir que les sommes en litige correspondent à des remboursements versés à l'EURL l'Entrepôt, elle ne produit aucune pièce de nature à établir ses allégations et n'assortit pas son moyen des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bienfondé qui est en tout état de cause sans incidence sur le bienfondé des cotisations d'impôt sur les sociétés.

S'agissant du rejet de l'amortissement pratiqué :

12. Il ressort des dispositions de l'article 39-1-2° du code général des impôts qu'une entreprise n'est en droit de pratiquer l'amortissement que des seuls éléments compris dans ses valeurs d'actif.

13. Il résulte de l'instruction que la société l'Entrepôt 33 Gestion a conclu le 1er janvier 2016 un contrat de location gérance avec l'EURL l'Entrepôt qui stipule que le fonds de commerce, qui comprend la clientèle, l'enseigne, le matériel, le mobilier commercial servant à l'exploitation et le droit à l'occupation des locaux dans lequel le fonds est exploité est donné en location gérance à la société requérante en contrepartie du paiement d'une redevance et d'un loyer. Le contrat prévoit par ailleurs que le loyer étant sous-évalué une compensation sera opérée par mise à disposition des aménagements ainsi que la réalisation de l'appartement à la société locataire gérante, cette compensation évaluée à la somme de 150 062, 40 euros TTC étant payable sous forme de crédit de trésorerie et le remboursement en fonction de la disponibilité de la trésorerie de la location gérance. Il ne résulte pas de ces stipulations contractuelles que les aménagements et agencements immobiliers de la société l'Entrepôt, bailleur, auraient été cédés au locataire, la société l'Entrepôt 33 Gestion, ni de l'instruction que la société requérante aurait procédé au règlement de ces immobilisations alors que l'administration fiscale indique sans être contredite, qu'aucune sortie d'actif n'a été constatée comptablement des écritures de l'EURL l'Entrepôt. En outre, la société requérante ne justifie pas avoir procédé à des agencements ou aménagements distincts de ceux mis à sa disposition par la société l'Entrepôt en application du contrat de location gérance. Dans ces conditions, la société l'Entrepôt 33 Gestion ne pouvait légalement amortir des immobilisations dont elle n'était pas propriétaire mais seulement locataire. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a rejeté l'amortissement pratiqué par la société l'Entrepôt 33 Gestion.

14. Il résulte de ce qui précède que la société l'Entrepôt 33 Gestion n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2016 et 2017.

S'agissant des pénalités infligées :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

16. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / () ".

17. La proposition de rectification adressée le 7 décembre 2018, qui comporte un paragraphe spécifique sur ce point, énonce les dispositions applicables et expose les considérations de fait pour lesquelles le service a estimé délibéré l'ensemble des manquements commis par la société requérante, au-delà des seules rectifications en litige. Par suite, la sanction infligée sur le fondement des dispositions précitées est suffisamment motivée.

18. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La pénalité pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

19. Eu égard au nombre et au caractère répété des manquements relevés par le service qui portent sur le passif injustifié constaté au titre de 2017, des omissions de déclaration de TVA, ainsi que des déductions erronées et non justifiées de TVA sur immobilisation et ABS, dont la matérialité est établie ou n'est pas contesté pour le surplus des rappels effectués, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée d'éluder l'impôt. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a appliqué aux rectifications dont a fait l'objet la société requérante la majoration de 40% sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts. Le moyen est écarté.

20. En troisième lieu et dernier lieu, si la société requérante soutient que l'application de la majoration pour manquement délibéré présente un caractère disproportionné au regard des manquements constatés, elle n'assortit pas ce moyen, faute notamment d'indiquer les dispositions du droit interne ou du droit conventionnel qui auraient été méconnues et dont elle entendrait se prévaloir, des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.

21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la société l'Entrepôt 33 Gestion doivent être rejetées.

Sur les frais d'instance :

22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme en remboursement des frais exposés par la société L'Entrepôt 33 Gestion et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARLU l'Entrepôt 33 Gestion est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARLU l'Entrepôt Gestion 33 et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde.

Délibéré après l'audience du 1er septembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Ferrari, président,

Mme Wohlschlegel, première conseillère,

Mme Patard, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 septembre 2022.

La rapporteure,

J. PATARD

Le président,

D. FERRARI La greffière,

C. SCHIANO

La République mande et ordonne au directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme :

La greffière,