Tribunal Administratif de Bordeaux — Décision N° TA33-2206483

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 8 décembre 2022, M. et Mme C, représentés par Me Jany, demandent au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de la plus-value immobilière réalisée le 26 avril 2015 à la suite de la cession d'un appartement situé en Chine ;

2°) à titre subsidiaire, de réduire ces impositions à proportion de la quote-part de cette plus-value réinvestie dans l'acquisition de leur résidence principale ;

3°) de mettre une juste somme à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- Mme C devant être regardée comme résidente fiscale chinoise au titre de l'année 2015, la plus-value réalisée à l'occasion de la vente de l'immeuble dont elle était propriétaire en Chine ne pouvait être taxée en France ;

- en tout état de cause, ils doivent être exonérés d'imposition sur la quote-part de cette plus-value réinvestie dans l'acquisition de leur résidence principale en France, quand bien même cette acquisition a eu lieu plus de 24 mois à compter de la cession de l'immeuble situé en Chine en application de la doctrine administrative BOI-RFPI-PVI-10-40-30 n°330.

Par un mémoire en défense enregistré le 13 juillet 2023, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête.

Il soutient que la requête n'est pas fondée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- l'accord signé le 26 novembre 2013 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- les conclusions de M. Willem, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par un courrier présenté par son avocat le 3 novembre 2016, Mme A, épouse C, a déclaré à l'administration fiscale la détention d'un compte bancaire ouvert auprès de la China Construction Bank en Chine dans les conditions prévues par la circulaire du ministre délégué chargé du budget du 21 juin 2013, dite circulaire Cazeneuve, afin de bénéficier de l'atténuation des amendes et pénalités applicables en cas de non déclaration d'avoirs détenus à l'étranger. Elle a également déclaré à cette occasion l'achat en 2005, puis la revente en 2015 d'un appartement situé à Shen Zen dans ce même Etat. L'administration a demandé vainement à l'intéressée de démontrer que la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession avait été imposée en Chine. Après contrôle sur pièces, l'administration a estimé que Mme A avait la qualité de résidente fiscale française et que cette plus-value devait être imposée en France, et y être également soumise aux prélèvements sociaux. Elle a également infligé à cette dernière une amende de 1 500 euros au titre du compte bancaire non déclaré. M. et Mme C demandent au tribunal, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de cette plus-value immobilière. A titre subsidiaire, ils demandent la réduction de ces impositions à proportion de la quote-part de cette plus-value réinvestie dans l'acquisition ultérieure de leur résidence principale.

Sur la résidence fiscale de Mme A :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

3. En vertu de l'article 4 A du code général des impôts, seules les personnes qui ont en France leur domicile fiscal au sens de l'article 4B de ce code sont passibles de l'impôt sur le revenu sur l'ensemble de leurs revenus, alors que les autres ne sont passibles de cet impôt qu'à raison de leurs seuls revenus de source française. Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. () ".

4. L'article 4 de l'accord signé le 26 novembre 2013 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République populaire de Chine stipule que : " 1. Au sens du présent Accord, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son lieu d'enregistrement, de son siège de direction effective ou tout autre critère de nature analogue et s'applique aussi à cet Etat ainsi qu'à toutes ses collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident de chacun des Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) cette personne est considérée comme un résident seulement de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident seulement de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; () ".

5. Il résulte de l'instruction qu'en 2015, l'époux de Mme A, elle-même et leurs enfants résidaient en France au 8 rue de Boulan à Bordeaux, où Mme A a d'ailleurs domicilié le siège de son entreprise de traduction. Elle doit en conséquence être regardée comme ayant la qualité de résidente fiscale française au sens du a) du 1 de l'article 4 B précité du code général des impôts. S'il n'est pas contesté qu'elle disposait également en Chine d'un foyer d'habitation permanent, de par sa qualité de propriétaire d'un appartement, du moins jusqu'au 26 avril 2015, il résulte toutefois de ce qui précède que ses liens personnels et économiques les plus étroits se trouvent en France et qu'elle ne peut, dès lors, être regardée comme résidente fiscale en Chine par application de l'accord bilatéral précité. Il s'ensuit que Mme A n'est pas fondée à contester l'imposition en France de la plus-value résultant de la cession de cet appartement.

Sur l'exonération de la quote-part de la plus-value réinvestie dans l'acquisition de la résidence principale du couple en France :

En ce qui concerne la loi fiscale :

6. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - () les plus-values réalisées par les personnes physiques (), lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : () 1° bis Au titre de la première cession d'un logement (), autre que la résidence principale, lorsque le cédant n'a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession. / L'exonération est applicable à la fraction du prix de cession défini à l'article 150 VA que le cédant remploie, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, à l'acquisition ou la construction d'un logement qu'il affecte, dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale. En cas de manquement à l'une de ces conditions, l'exonération est remise en cause au titre de l'année du manquement () ".

7. Il résulte de ces dispositions que le bénéfice de l'exonération prévue au 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts au titre de la plus-value réalisée lors de la première cession d'un bien autre que la résidence principale, est subordonné à la condition que la personne ayant cédé ledit bien réemploie, dans un délai de vingt-quatre mois, tout ou partie du prix de cession du logement à l'acquisition ou à la construction d'un logement qu'il affecte à sa résidence principale.

8. En l'espèce, Mme A soutient que la somme de 151 400 euros a été prélevée sur la plus-value réalisée à raison de la cession, le 26 avril 2015, de l'appartement dont elle était propriétaire en Chine, et a été réinvestie dans l'acquisition de la résidence principale familiale. Toutefois, à le supposer même établi, ce réinvestissement est intervenu le 30 novembre 2017, soit au-delà du délai de vingt-quatre mois prévu par les dispositions précitées du 1° bis du II de l'article 150 U du code général des impôts. Par suite, Mme A n'est pas fondée à solliciter, sur le fondement de ces dispositions, l'exonération de l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession à hauteur de la quote-part ainsi réinvestie.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

9. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ".

10. Ces dispositions permettent aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations.

11. Les requérants ne peuvent se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées, de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-30, prévoyant en son paragraphe n° 330 qu'en cas de manquement à l'obligation de remploi du prix de cession dans les vingt-quatre mois de la cession, l'exonération de plus-value n'est pas remise en cause lorsque le contribuable est atteint d'une invalidité, a fait l'objet d'une rupture de son contrat de travail à l'initiative de l'employeur ou est décédé, dès lors que cette doctrine est d'interprétation stricte et ne peut être étendue aux circonstances de force majeure qu'ils invoquent, tirées du placement en liquidation judiciaire de l'entreprise de M. C et du blocage de l'épargne en Chine de Mme A du fait des décisions politiques prises en ce sens par l'Etat chinois.

12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, à raison de la plus-value retirée de la cession du bien immobilier situé en Chine.

Sur les frais d'instance :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés par les requérants et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et au directeur régional des finances publiques de la région Nouvelle Aquitaine et du département de la Gironde.

Délibéré après l'audience du 10 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Ferrari, président,

Mme D et Mme B, premières conseillères.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 octobre 2024.

La rapporteure,

E. D

Le président,

D. FERRARI Le greffier,

Y. JAMEAU

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,