Tribunal Administratif de Montpellier — Décision N° TA34-2005507

Vu la procédure suivante :

Par requête, enregistrée le 2 décembre 2020, la SARL Globeliner, représentée par Me Ciaudo, avocat, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et de la pénalité de 40% y afférente auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016 ;

2°) la mise à la charge de l'Etat de la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le service, par application des articles 38-2, 39-1 et 238 A du code général des impôts, considère non déductibles les commissions qu'elle a versées en 2016 à la société New Pharmaceutical Technology, basée à Dubai, Emirats Arabes Unis, sur les factures qu'elle a émises à son client principal Laboratoire Pharma 5 établi au Maroc ;

- le service ne démontre pas que les Emirats Arabes Unis sont soumis à un régime fiscal privilégié, au sens de l'article 238 A du code général des impôts, qui n'est donc pas applicable, et qu'ils constituent un Etat non coopératif ;

- la convention fiscale signée le 19 juillet 1989 entre la France et les Emirats arabes unis a une autorité supérieure à celle des lois en vertu de l'article 55 de la Constitution, et elle fait obstacle à l'imposition en France de la société émiratie ;

- la charge de prouver l'acte anormal de gestion incombe au service, qui n'apporte pas d'éléments de comparaison, la société marocaine lui a imposé le recours à la société émiratie, avec lequel un contrat a été signé, et il conserve une marge intéressante de 9,66% ;

- l'Etat français ne subit aucun préjudice ;

- l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union Européenne sur la libre circulation des capitaux est méconnu par l'article 238 A du code général des impôts, qui méconnait aussi le principe de non-discrimination prévu par l'article 14 de la convention européenne des droits de l'homme (CEDH) et l'article 1er de son 1er protocole ;

- elle ne relève pas de la majoration de 40% pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts , car il n'y a pas d'intention frauduleuse, et le service manque à la loyauté du contrôle fiscal et au principe de proportionnalité des peines protégé par la Constitution.

Par mémoire en défense, enregistré le 25 mai 2021, le directeur de contrôle fiscal Sud- Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il expose que les moyens de la requête ne sont pas fondés, que le montant des commissions est anormal et exagéré, que les Emirats Arabes Unis, qui ont un régime fiscal privilégié, étaient inscrits sur la liste des Etats non coopératifs lors de l'envoi de la proposition de rectification, et que la pénalité est justifiée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution et son Préambule ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son 1er protocole additionnel ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union Européenne ;

- la convention fiscale franco-émiratie signée le 19 juillet 1989 à Abou Dhabi ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'ordonnance n°58-1067 du 7 novembre 1958 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Rabaté, rapporteur ;

- les conclusions de M. Baccati, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Globeliner, qui exerce une activité de courtage en produits pharmaceutiques et médicaments, demande la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016 à l'issue d'une vérification de comptabilité ayant donné lieu à proposition de rectification le 6 août 2019. Le service a considéré que le montant des commissions versées en 2016 par la requérante à la société New Pharmaceutical Technology, qui siège aux Emirats Arabes Unis, était anormal et exagéré.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". En vertu de l'article 39 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire ". Et l'article 238 A du même code alors applicable prévoit : " Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré./Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies./ Toutefois, les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, à l'exception de ceux dus au titre d'emprunts conclus avant le 1er mars 2010 ou conclus à compter de cette date mais assimilables à ces derniers, ainsi que les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A, ne sont pas admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, sauf si le débiteur apporte la preuve mentionnée au premier alinéa et démontre que les opérations auxquelles correspondent les dépenses ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un Etat ou territoire non coopératif. ". Enfin en vertu de l'article 238-0 A du code alors applicable : " 1. Sont considérés comme non coopératifs, à la date du 1er janvier 2010, les Etats et territoires non membres de la Communauté européenne dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen par l'Organisation de coopération et de développement économiques et qui, à cette date, n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention./La liste des Etats et territoires non coopératifs est fixée par un arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères. ".

En ce qui concerne la charge de la preuve :

3. La charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l'administration. Il lui appartient à cet égard d'apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d'imposition, mais sur l'ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu'exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l'administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause. Dans le cas où l'administration doit être regardée, au vu de l'ensemble des éléments ainsi produits par les parties, comme ayant établi que le bénéficiaire n'est pas imposable ou est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, il appartient au contribuable d'apporter la preuve que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

4. Le service soutient sans être contesté que l'impôt sur les sociétés n'a pas été instauré aux Emirats Arabes Unis. Par suite, il apporte la preuve qui lui incombe que la société New Pharmaceutical Technology était soumise à un régime fiscal privilégié, au sens de l'article 238 A cité point 2, et que cet article était applicable aux commissions qu'elle avait perçues, à supposer même comme le prétend la requérante que les Emirats Arabes Unis n'aient pas constitué un Etat non coopératif visé par l'article 238-0 A du même code.

5. Aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". En vertu de l'article premier du premier protocole additionnel à cette convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ".

6. Une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi. Or les dispositions de l'article 238 A du code général des impôts ont été instaurées à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale. Et cet article qui se limite à imposer une obligation de justification des dépenses, laquelle, bien que plus lourde que celle du régime général de déduction défini à l'article 39-1-1°, repose sur des risques objectifs d'évasion fiscale, ne constitue pas une contrainte excessive pour l'ensemble des sociétés concernées au regard du but poursuivi. Ainsi le moyen tiré de l'incompatibilité de la différence de traitement ainsi instituée entre les contribuables soumis aux obligations de l'article 238 A du code général des impôts et ceux soumis aux obligations du régime de droit commun défini à l'article 39-1-1° avec les stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales combinées avec celles de l'article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention doit être écarté.

7. En vertu des constats et principes énoncés points 3 et 4 il appartient au contribuable d'apporter la preuve du caractère normal du montant des commissions. L'administration établit que le montant des commissions versées à la société émiratie New Pharmaceutical Technology représente plus de 69% en moyenne du montant des achats effectués par la requérante à son client quasi-exclusif, le Laboratoire Pharma 5, établi au Maroc. La société Globeliner, qui se borne à faire valoir que son client marocain l'a contrainte à utiliser cet intermédiaire, et qu'elle conserve une marge bénéficiaire intéressante, n'apporte aucun élément justifiant des prestations qui auraient été réalisées par la société émiratie en contrepartie de ces commissions. Par suite, elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe.

8. En vertu de l'article 55 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre ". Aux termes de l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des Etats membres établis dans un Etat membre autre que celui du destinataire de la prestation. () ". Aux termes de l'article 43 de ce traité : " Dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre. / La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 48, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux. ". En vertu de l'article 63 du traité : " Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. :2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. ".

9. Il résulte de ces stipulations, telles qu'elles ont été interprétées par la Cour de justice des communautés européennes, notamment dans ses décisions n° 264/96 du 16 juillet 1998, 9/02 du 11 mars 2004, 446/03 du 13 décembre 2005 et 196/04 du 12 septembre 2006, en premier lieu, qu'une mesure susceptible d'entraver la liberté d'établissement ainsi définie ne saurait être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général, et ce à condition que son application soit propre à garantir la réalisation de l'objectif ainsi poursuivi et n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci, en deuxième lieu, que la lutte contre l'évasion fiscale est au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité que les Etats membres peuvent poursuivre et répond à une raison impérieuse d'intérêt général, et, en dernier lieu, que, pour ce qui concerne la justification tirée de l'objectif de prévenir l'évasion fiscale, peuvent être admises les mesures ayant pour objet spécifique de faire obstacle aux montages purement artificiels dont le but serait d'éluder l'application de la législation fiscale française. Par suite, et eu égard aux constats opérés point 7, les dispositions précitées de l'article 238 A du code général des impôts, lorsqu'elles restreignent la liberté de circulation des capitaux, ne sont pas incompatibles avec les stipulations de l'article 63 du Traité, et ce moyen sera écarté.

10. Si la requérante fait valoir que le service a méconnu la convention fiscale franco-émiratie signée le 19 juillet 1989, ce moyen, alors qu'aucun impôt n'a été mis à la charge de la société émiratie, sera écarté. Enfin le moyen invoqué, tiré de l'absence de préjudice subi par l'Etat français, est inopérant.

11. Il résulte de tout ce qui précède que la société Globeliner n'est pas fondé à demander la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés qui a été mis à sa charge au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016.

Sur les pénalités

12. En vertu de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Aux termes du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. () ".

13. L'administration fiscale doit être regardée comme établissant en l'espèce l'intention d'éluder l'impôt, qui justifie l'application de la majoration de 40% prévue à l'article 1729 précité du code général des impôts, par l'importance des commissions par rapport aux achats, et au fait que le contribuable ne pouvait ignorer qu'elles n'étaient pas justifiées.

14. Si la majoration de 40% constitue une accusation en matière pénale au sens des stipulations citées point 11, et si les principes qu'elles énoncent sont applicables à la contestation de cette majoration, le service, eu égard aux constats opérés point 13, n'a pas manqué à son devoir de loyauté en infligeant cette majoration à la requérante.

15. Les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ont été déclarées conformes au principe de proportionnalité des peines par décision n° 2016-545 du Conseil constitutionnel du 24 juin 2016. La requérante ne peut donc soutenir qu'elles méconnaissent l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 selon lequel : " La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires. ". Par suite, ce moyen doit être écarté.

16. Il résulte de ce qui précède que la société Globeliner n'est pas fondée à demander la décharge de la majoration de 40% qui a été mise à sa charge.

Sur les frais liés au litige :

17. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ". Ces dispositions font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Globeliner est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Globeliner et au directeur de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 17 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

- M. Rabaté, président,

- Mme Pater, première conseillère,

- Mme Viallet, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2022.

Le président,

V. Rabaté

L'assesseure la plus ancienne,

B. Pater

Le greffier,

F. Balicki

La République mande et ordonne au ministre des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Montpellier, le 8 novembre 2022.

Le greffier,

F. Balicki fb