Tribunal Administratif de Montpellier — Décision N° TA34-2106476

Vu la procédure suivante :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 9 décembre 2021, 4 juin et 18 octobre 2022 , M. B A, représenté par Me De Larrad, doit être regardé comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des pénalités de 40 % qui lui ont été assignés au titre des années 2017 et 2018 ;

2°) d'appliquer le crédit d'impôt modernisation du recouvrement (CIMR) sur l'intégralité de ses revenus 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la majoration de 40 % lui a été appliquée selon une procédure irrégulière au sens de l'application de la loi fiscale :

- l'administration fiscale n'a pas voulu statuer sur ses demandes de dégrèvement ;

- le délai de 30 jours avant mise en recouvrement accordé au contribuable pour faire ses observations ne lui a pas été appliqué ;

- la majoration des 40 % n'a pas été motivée.

- la majoration de 40 % lui a été appliquée selon une procédure irrégulière au sens de l'interprétation de la loi fiscale contenue dans la documentation administrative référencée du point 240, de la doctrine publiée le 3 janvier 2018 sous l'identifiant juridique BOI-CF-INF-30-20-20, des points 20, 30 et 40 de la doctrine publiée le 8 mars 2017 sous l'identifiant juridique BOI-CF-INF-10-20-20, et des points 70 et 240 de la doctrine publiée le 3 janvier 2018 sous l'identifiant BOI-CF-INF-30-20 ;

- la majoration de 40 % n'est pas justifiée en l'absence de manquement délibéré ;

- les dispositions de la loi du 29 décembre 2016 et du bulletin officiel BOI-IR-PAS-50-10-30-10 du 10 février 2020 $ 70, 80 et 90 doivent s'appliquer pour lui accorder le bénéfice du CIMR, en l'absence de manquement délibéré,

Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 avril et 18 août 2022, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 31 juillet 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 18 août 2023.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pater,

- les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal personnel concernant ses déclarations de revenus souscrites au titre des années 2017, 2018 et 2019. Le service a procédé à la rectification de revenus non déclarés au titre, d'une part, des plus-values de valeurs mobilières (cession de titres) et, d'autre part, de revenus fonciers. S'agissant des rectifications relatives aux revenus fonciers, la majoration de 40 % pour manquement délibéré a été appliquée. Pour les revenus de l'année 2019, M. A a souscrit en date du 30 novembre 2020 une déclaration de revenus modificative (modèle 2042) accompagnée d'une déclaration modèle 2044 relative aux revenus fonciers alors que la déclaration initiale de revenus 2042 ne comportait aucun revenu foncier déclaré. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des pénalités des 40 % qui lui ont été infligées et de prononcer l'application du crédit d'impôt modernisation du recouvrement (CIMR) sur l'intégralité de ses revenus 2018.

Sur la régularité de la procédure :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article R.196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; (). ". Il résulte de ces dispositions que les réclamations qui sont envoyées au service des finances publiques antérieurement à la date servant de point de départ au délai de réclamation fixé par la loi sont irrecevables comme prématurées. Il en est ainsi des réclamations qui sont adressées à ce service avant la date de mise en recouvrement du rôle ou de la date de notification de l'avis de mise en recouvrement, si l'impôt contesté a donné lieu à l'émission d'un rôle ou à l'établissement d'un avis de mise en recouvrement.

3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation./ Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours/ Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Aux termes de l'article 11 du même livre : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. ". Aux termes de l'article L.247 du même livre " l'administration peut accorder sur la demande du contribuable ; 1° Des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence ; (). ".

4. Il résulte de l'instruction que par une proposition de rectification du 14 janvier 2021, M. A a été avisé de l'application, s'agissant des revenus fonciers, de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts pour manquement délibéré. M. A a sollicité une prorogation du délai de trente jours dont il disposait pour répondre, qui lui a été accordée jusqu'au 20 mars 2021. Par lettre du 17 mars suivant, il a présenté ses observations en réponse, en sollicitant " l'abandon " de cette sanction. L'administration a répondu par courrier du 22 mars suivant, en indiquant que cette demande était prématurée. M. A a réitéré sa demande " d'abandon " de la sanction par lettre du 8 avril 2021 à laquelle a répondu l'administration par courrier du 5 mai 2021 en reprenant le même motif. L'imposition litigieuse a été mise en recouvrement le 30 juin 2021.

5. En indiquant dans ses réponses des 22 mars 2021 et 5 mai 2021 aux demandes de M. A " d'abandon " de la majoration, que celles-ci étaient prématurées et qu'il lui appartenait postérieurement à la réception des avis d'imposition d'adresser une réclamation au service, l'administration a fait une exacte application des dispositions de l'article R.196-1 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration a irrégulièrement refusé de statuer sur ses demandes de dégrèvement doit être écarté pour ne pas être fondé. Il en est de même, au regard des dispositions de l'article L.247 du livre des procédures fiscales précitées dont l'administration a fait une exacte application, du moyen tiré de ce que le service a répondu que sa demande de remise ne pourra être examinée qu'une fois que les droits auront été intégralement payés.

6. En second lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification mentionnait que le contribuable disposait d'un délai de 30 jours pour adresser ses observations ou son acceptation. Par courrier du 26 janvier 2021, M. A a sollicité une prorogation de ce délai qui a été satisfaite par courrier du 1er février 2021 lui accordant un délai jusqu'au 20 mars 2021. M. A a présenté ses observations le 17 mars 2021 auxquelles il a été répondu le 22 mars 2021 donnant lieu à une réponse de sa part le 8 avril suivant et une réponse de l'administration le 5 mai suivant, soit avant le 30 juin 2021, date de la mise en recouvrement. Dès lors, le moyen tiré de ce que le délai de 30 jours accordé au contribuable pour faire ses observations avant mise en recouvrement ne lui a pas été appliqué doit être écarté pour manquer en fait.

7. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. En tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiées. Ainsi, lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant un redressement ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

8. Il résulte de l'instruction que par la même proposition de rectification du 14 janvier 2021 l'administration a envisagé à la fois la rectification des revenus fonciers et l'application à cette rectification de la majoration des 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. Après avoir constaté que pour les années 2017 et 2018, M. A n'avait, ni souscrit de déclaration annexe n° 2044, ni mentionné de revenus fonciers dans sa déclaration 2042 d'ensemble des revenus, le service a recherché les montants des revenus fonciers perçus et a retenu que cette omission avait un caractère délibéré au motif qu'elle se répétait depuis l'année 2016. Dans le délai de 30 jours dont il disposait pour présenter ses observations, M. A a formulé des observations en réponse par lesquelles, sans contester le fait de ne pas avoir souscrit de déclaration annexe n° 2044 et les montants retenus par l'administration, il a souligné être de bonne foi, pour avoir porté le montant de ses revenus fonciers par erreur dans sa déclaration 2042 dans la case AJ correspondant aux revenus d'activité. M. A reproche à l'administration, en réponse à ces observations relatives au bien-fondé de la sanction, de s'être bornée à reprendre le même motif que celui retenu dans la proposition de rectification sans précisément répondre à son argument ainsi développé. Il résulte toutefois de l'instruction que les sommes que M. A prétend avoir déclarées par erreur sont très nettement inférieures à celles retenues par l'administration fiscale et non contestées par le contribuable. Dans ces circonstances, les observations du contribuable n'étaient pas de nature à critiquer utilement le bien-fondé des rehaussements en litige. Dès lors, en n'y répondant pas, le service n'a pas privé le contribuable de la garantie instituée par l'article 57 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de du défaut de motivation de la majoration des 40 % doit être écarté.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

9. M. A ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues dans la documentation administrative référencée du point 240 de la doctrine publiée le 3 janvier 2018 sous l'identifiant juridique BOI-CF-INF-30-20-20, des points 20, 30 et 40 de la doctrine publiée le 8 mars 2017 sous l'identifiant juridique BOI-CF-INF-10-20-20, et des points 70 et 240 de la doctrine publiée le 3 janvier 2018 sous l'identifiant BOI-CF-INF-30-20 qui portent sur la procédure d'imposition et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale.

10. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

11. Aux termes l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40% en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressée d'éluder l'impôt.

12. Pour justifier l'application au contribuable des dispositions de l'article 1729 précité, l'administration a relevé que de façon répétée depuis 2016 M. A n'avait déclaré aucun revenu foncier, alors qu'il ne pouvait ignorer que les revenus provenant de ses parts dans l'indivision étaient soumis à l'impôt sur le revenu et devaient être déclarés. Il résulte de l'instruction que depuis le décès de sa mère en janvier 2016, M. A percevait pour sa part indivise avec son frère, des revenus provenant de la location des deux biens reçus en succession, une maison d'habitation située à Auvers sur Oise et louée et un local commercial occupé par un garage, que les montants qu'il soutient avoir déclarés au titre des revenus fonciers dans une rubrique inadaptée, sont très nettement inférieurs à ceux non contestés réellement perçus et qu'en particulier le local commercial était géré sous forme d'une société civile immobilière déposant des déclarations 2072, précisant exactement les revenus perçus. Dès lors l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de M. A de se soustraire à l'impôt. Par suite, c'est à bon droit que le service a appliqué à M. A les pénalités de 40% pour manquement délibéré sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

13. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède, que le moyen tiré de l'absence de bien fondé de l'imposition supplémentaire doit être écarté.

Sur le bien-fondé du refus d'application du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire pour l'ensemble des revenus 2018 :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

14. Aux termes des dispositions du A du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu ".. Aux termes du 3 du L du II du même article : " Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d'impôt prévu au A et du crédit d'impôt complémentaire prévu au 3 du E " ".

15. En premier lieu, le crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) prévu au A du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 modifié, qui permet d'éviter un double prélèvement de l'impôt en 2019 est réservé aux revenus spontanément déclarés en application du 3 du L du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016. Pour l'application de ces dispositions, les revenus de l'année 2018 déclarés spontanément s'entendent des revenus qui figurent sur la déclaration souscrite par le contribuable en application des dispositions de l'article 170 (déclaration de revenus) du code général des impôts et, le cas échéant, de l'article 172 (déclaration des bénéfices) du même code. Il en résulte que des revenus qui n'ont pas été déclarés spontanément, même s'il s'agit de revenus non exceptionnels ouvrant droit au bénéfice du CIMR, n'ont aucun effet sur le montant du CIMR calculé sur la base des revenus spontanément déclarés.

16. Il résulte de l'instruction que la majoration des 40 % appliquée pour manquement délibéré, jugée fondée au point 9, s'applique à l'ensemble des revenus fonciers perçues en 2018 sans déduction de ceux prétendument déclarés dans une rubrique inadaptée. Dans ces conditions, M. A ne saurait valablement soutenir qu'il doit être tenu compte de sa bonne foi quant aux inexactitudes déclaratives relatives aux revenus fonciers reportés dans sa déclaration de revenus 2018. L'ensemble des revenus fonciers perçus au titre de l'année 2018 ne pouvant dès lors être regardé comme ayant été spontanément déclaré par le contribuable, l'administration était fondée à refuser d'appliquer le CIRM.

Pour l'application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :

17. M. A entend, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, se prévaloir du point 70 de la doctrine publiée le 10 février 2020 sous l'identifiant juridique BOI-IR-PAS-50-10-30-10 selon lequel " Afin de prendre en compte les difficultés qu'ont pu rencontrer les contribuables face aux modalités particulières de la déclaration de revenus de l'année 2018, année de transition dans la mise en œuvre du PAS, les contribuables de bonne foi dont la déclaration de revenus de l'année 2018 présente des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances déclaratives révélées à l'occasion d'une procédure contraignante, pourront également, par mesure de tempérament, bénéficier du CIMR et, le cas échéant, du crédit d'impôt complémentaire ", et des points 80 et 90 de la même référence.

18. M. A fait valoir que la doctrine a prévu une mesure de tempérament pour prendre en compte les difficultés qu'ont pu rencontrer les contribuables face aux modalités particulières de la déclaration de revenus de l'année 2018, année de transition dans la mise en place du prélèvement à la source. Toutefois, M. A ne pouvant être regardé comme un contribuable de bonne foi, ne peut bénéficier de la mesure de tempérament prévue au point 70 de la doctrine publiée le 10 février 2020 sous l'identifiant juridique BOI-IR-PAS-50-10-30-10.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions en décharge des pénalités des 40 % et relatives à l'application du crédit d'impôt modernisation du recouvrement doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault

Délibéré après l'audience du 2 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Rabaté, président,

Mme Pater premier conseiller,

Mme Viallet, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2023.

La rapporteure,

B. Pater

Le président,

V. Rabaté

Le greffier,

S. Sangaré

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Montpellier, le 24 octobre 2023

Le greffier,

S. Sangaré

N°2106476

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