Tribunal Administratif de Montpellier — Décision N° TA34-2120440

Vu la procédure suivante :

Par ordonnance n° 462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, transmis au tribunal administratif de Montpellier la requête présentée par la SC PMG.

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 janvier 2021 et 17 janvier 2022, la SC PMG, représentée par Me Lacombe, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) A titre principal, de prononcer la décharge des pénalités afférentes aux rappel de taxe sur la valeur ajoutée, la décharge ou la réduction en droits et pénalités des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés respectivement au titre des exercices clos les 30 juin 2013, 30 juin 2014 et 30 juin 2015 et la décharge de l'amende forfaitaire n° 1913550 ;

2°) a titre subsidiaire, d'ordonner une expertise tendant à l'évaluation de la valeur économique réelle de l'usufruit temporaire afférent aux cessions, à tire onéreux des parts sociales de la SCI Carnot Wilson 2003 et de la SC Racine Investissement ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur la prescription :

- les redressements au titre de l'année 2013 sont nuls en raison de la prescription triennale de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification datée du 22 décembre 2016 ayant été signifiée le 2 janvier 2017, soit postérieurement à la date du 31 décembre 2016 ;

Sur la régularité de la procédure :

- la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été consultée malgré sa saisine, ce qui constitue un vice de procédure substantiel ;

.

Sur le bien-fondé des impositions :

- la rectification des bases taxables au titre de l'impôt sur les sociétés au titre des acquisitions d'usufruit temporaires de parts sociales des sociétés Carnot Wilson 2003 et Racine Investissement n'est pas fondée ;

- l'évaluation des usufruits temporaires repose sur une méthode par principe erronée ;

- il est proposée une méthode alternative ;

- subsidiairement, une expertise pourra être ordonnée par le tribunal avant dire droit ;

- l'administration a appliqué la jurisprudence Raffypack qui n'est pas applicable en l'espèce faute d'avoir défalqué le montant des amortissements afférents au droit d'usufruit acquis par elle, ce qui provoque une double imposition condamnée par le conseil d'Etat ;

- la théorie du fusil à deux coups issue de l'arrêt du Conseil d'Etat du 25 juillet 1980 doit conduire à refuser l'imposition d'un profit lorsque celui-ci a déjà été pris en compte indirectement dans les bases d'imposition déclarées et ne peut donner lieu à une réintégration qui formerait double emploi ;

Sur les pénalités :

L'intention délibérée n'est pas caractérisée.

Sur l'amende pour défaut de présentation du fichier des écritures comptables :

L'amende n'est pas justifiée.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 21 mai 2021 et 9 mars 2022, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SC PMG ne sont pas fondés.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de procédure civile ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pater, rapporteure ;

- et les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SC PMG constituée en 2001, ayant opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, a pour objet social l'acquisition, la mise en valeur, l'administration et la gestion par location de tout bien immobilier, la prise de participation dans des sociétés immobilières ainsi que l'activité de conseil et de consultation. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 30 juin 2012, 30 juin 2013, 30 juin 2014 et 30 juin 2015 étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 29 février 2016. Suite à une proposition de rectification du 22 décembre 2018, ont été mis en recouvrement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties de majorations de 40 % et une amende. Par la présente requête, la SC PMG demande au tribunal de prononcer la décharge des pénalités afférentes aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée de 5 047 euros, la décharge ou la réduction en droits et pénalités des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés respectivement au titre des exercices clos les 30 juin 2013, 30 juin 2014 et 30 juin 2015 (350 402 euros) et la décharge de l'amende forfaitaire n° 1913550 (5 000 euros).

Sur l'exception de prescription pour l'année 2013 :

2. Aux termes de l'alinéa 2 de l'article 653 du code de procédure civile : " La signification à une personne morale est faite à personne lorsque l'acte est délivré à son représentant légal, à un fondé de pouvoir de ce dernier ou à toute autre personne habilitée à cet effet. ". Aux termes de l'article 655 du même code : " Si la signification à personne s'avère impossible, l'acte peut être délivré soit à domicile, soit, à défaut de domicile connu, à résidence. L'huissier de justice doit relater dans l'acte les diligences qu'il a accomplies pour effectuer la signification à la personne de son destinataire et les circonstances caractérisant l'impossibilité d'une telle signification. La copie peut être remise à toute personne présente au domicile ou à la résidence du destinataire. La copie ne peut être laissée qu'à condition que la personne présente l'accepte et déclare ses nom, prénoms et qualité. L'huissier de justice doit laisser, dans tous ces cas, au domicile ou à la résidence du destinataire, un avis de passage daté l'avertissant de la remise de la copie et mentionnant la nature de l'acte, le nom du requérant ainsi que les indications relatives à la personne à laquelle la copie a été remise. ". Aux termes de l'article 656 du même code : " Si personne ne peut ou ne veut recevoir la copie de l'acte et s'il résulte des vérifications faites par l'huissier de justice, dont il sera fait mention dans l'acte de signification, que le destinataire demeure bien à l'adresse indiquée, la signification est faite à domicile. Dans ce cas, l'huissier de justice laisse au domicile ou à la résidence de celui-ci un avis de passage conforme aux prescriptions du dernier alinéa de l'article 655. Cet avis mentionne, en outre, que la copie de l'acte doit être retirée dans le plus bref délai à l'étude de l'huissier de justice, contre récépissé ou émargement, par l'intéressé ou par toute personne spécialement mandatée. ". Aux termes de l'article 658 suivant : " Dans tous les cas prévus aux articles 655 et 656, l'huissier de justice doit aviser l'intéressé de la signification, le jour même ou au plus tard le premier jour ouvrable, par lettre simple comportant les mêmes mentions que l'avis de passage et rappelant, si la copie de l'acte a été déposée en son étude, les dispositions du dernier alinéa de l'article 656. La lettre contient en outre une copie de l'acte de signification. Il en est de même en cas de signification à domicile élu ou lorsque la signification est faite à une personne morale. Le cachet de l'huissier est apposé sur l'enveloppe. ". Aux termes de l'article 648 du même code : " Tout acte d'huissier de justice indique, indépendamment des mentions prescrites par ailleurs : () 3. Les nom, prénoms, demeure et signature de l'huissier de justice ;(). ".

3. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même code : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ".

4. Dès lors que le livre des procédures fiscales ne détermine pas les modalités prescrites pour la notification d'une proposition de rectification, si rien n'interdit qu'elle intervienne par la voie d'une signification par acte d'huissier, en revanche, l'omission de respecter les prescriptions des articles 653 à 664-1 du code de procédure civile ne saurait par elle-même faire échec à l'interruption de la prescription prévue par l'article L. 189 du livre des procédures fiscales. Il n'en va ainsi que si cette omission ne permet pas d'établir la date à laquelle est intervenue cette signification. De même, si le procès-verbal comporte, conformément aux dispositions de l'article 648 du code de procédure civile, les nom, prénom, demeure et signature de l'huissier de justice, il importe peu que ce document ne mentionne pas l'identité du clerc significateur.

5. Il est constant qu'un représentant de l'étude de Me Arnaud, huissier de justice, s'est présenté le 29 décembre 2016 à l'adresse connue comme étant la résidence habituelle de M. et Mme A, représentant légaux de la SC PMG ayant pour siège social cette adresse, aux fins de signification d'une proposition de rectification 3914 datée du 22 décembre 2016. Il résulte du procès-verbal de signification qu'à l'adresse du siège social, aucune personne n'a accepté la copie de l'acte, la personne présente n'étant pas habilitée à la prendre, un avis de passage daté du jour y a été déposé, mentionnant l'indication que l'acte a été déposé en l'étude, ainsi qu'une copie de l'acte sous enveloppe fermée ne comportant pour indication que les nom et adresse du destinataire et le cachet de l'étude. La lettre prévue par l'article 658 a été adressée le 30 décembre 2016, soit le lendemain. Ces mentions et constatation d'une personne assermentée ne sont pas de nature à contredire les allégations de la SC PMG selon lesquelles le représentant légal était présent au domicile. Il résulte en tout état de cause des constatations faites par le représentant de l'étude au regard des dispositions précitées, l'impossibilité de signification à personne et la notification est dans ces circonstances réputée faite à domicile à la date de la présentation de l'acte, soit le 29 décembre 2016. La date étant certaine et les actes de signification portant la mention de l'étude, l'identité de l'huissier, le cachet et la signature de l'huissier, sont sans incidence pour caractériser la validité de la signification par voie d'huissier à cette date, le fait que les dispositions de l'article 648 ne seraient pas respectées pour le procès-verbal et la lettre faute de comporter l'identité et la signature du clerc significateur.

6. Par suite, la proposition de rectification n° 3924 du 22 décembre 2016 a pour date le 29 décembre 2016 et est ainsi antérieure au 31 décembre 2016, date d'expiration du délai de reprise pour l'année 2013.

7. Il résulte de ce qui précède que l'exception de prescription des redressements opérés au titre de l'année 2013 ne saurait être accueillie.

Sur la régularité de la procédure :

8. Il est constant que par acte en date du 31 décembre 2013 la SC PMG a acquis de M. et Mme A l'usufruit de 98 parts de la SCI Carnot Wilson 2003 pendant une durée de 9 ans et 3 mois à compter rétroactivement du 1er octobre 2013 jusqu'au 31 décembre 2022 et 2 parts de la même société pendant une durée de 10 ans à compter rétroactivement du 1er janvier 2013 jusqu'au 31 décembre 2022. Dès lors, aux 31 décembre 2013 et 2014, la SC PGM détenait l'usufruit de 100 parts de la SCI Carnot Wilson 2003 représentant 100% du capital de cette société. Par un acte du 2 janvier 2014 la SC PMG a acquis de M. et Mme A l'usufruit de 45 368 parts de la SC Racine Investissement pendant une durée de 10 ans. Dès lors la SCI PGM détenait au 31 décembre 2013 et 2014 l'usufruit des 45 368 parts de la SCI Racine Investissement représentant 100 % du capital de cette société. Chacune des deux sociétés SCI Carnot Wilson 2003 et SC Racine Investissement a fait l'objet d'un contrôle portant sur les exercices clos les 31 décembre 2013 et 2014 à la suite desquels le service a rectifié la valeur vénale des parts déclarée. Par deux propositions de rectification 3905 du 22 décembre 2016 adressée à la SC PMG, l'administration a avisé la société de la remise en cause du montant déclaré dans l'acte de cession des parts en usufruit de la SCI Carnot Wilson 2003 et de la SC Racine Investissement et de ce qu'elle en tirait les conséquences financières en terme de droit d'enregistrement. La société PMG a soumis les deux litiges relatifs à chacune des sociétés à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a rendu deux avis le 26 juin 2018. Par lettre du 22 août 2018 la SC PMG a été informée de ce que le service entendait suivre intégralement les deux avis au regard des droits d'enregistrement.

9. Concomitamment, le service a entendu tirer les conséquences de l'insuffisance d'évaluation au titre de la minoration d'actif de la SC PMG, sur l'impôt sur les sociétés. Elle en a avisé la société par proposition de rectification n° 3924 du 22 décembre 2016. A la suite des observations du contribuable, le service a maintenu sa position sur le montant des revalorisations proposées. La SC PMG a demandé par lettre du 4 mai 2017 la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires relativement à l'ensemble des chefs de redressement envisagés par cette dernière proposition de rectification. En vue de la réunion de la commission prévue le 15 novembre 2018, la SC PMG a reçu un rapport de synthèse daté du 26 septembre 2018. Il ressort des termes de ce rapport que sont notamment soumis à la commission les désaccords relatifs à la minoration d'actif suite aux rectifications envisagées suite aux réévaluations de la valeur vénale de l'usufruit temporaire des parts litigieuses. Après avoir repris les modes de calcul de la revalorisation et ses motifs, il est clairement indiqué dans le récapitulatif des conclusions, qu'il est " demandé aux membres de la commission de confirmer la position du service sur les montant proposés concernant la valorisation de l'usufruit temporaires des parts de la SCI Carnot Wilson 2003 et de la SC Racine Investissement ". La SC requérante ne saurait dans ces circonstances sérieusement soutenir qu'elle s'est vue contrainte de se désister de sa saisine de la commission compte tenu de ce qu'il résulterait de ce rapport que l'administration aurait décidé que l'évaluation des insuffisances ne serait pas soumise à l'avis de la commission. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration a refusé de saisir la commission du désaccord l'opposant à l'administration sur la valeur des parts sociales qu'elle a acquises en usufruit et l'a privée d'une garantie substantielle manque en fait.

10. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition est irrégulière doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

11. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III à ce code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. / () ; / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; / () ".

12. La correction en hausse comme d'ailleurs en baisse, par l'administration, de la valeur pour laquelle un contribuable a inscrit un élément d'actif à son bilan ne conduit par elle-même, eu égard aux dispositions de l'article 38 du code général des impôts, à la constatation d'aucun profit, ni en sens inverse d'aucune perte. Toutefois, il résulte des dispositions précitées que, dans le cas où le prix de l'acquisition d'une immobilisation a été volontairement minoré par les parties pour dissimuler une libéralité faite par le vendeur à l'acquéreur, l'administration est fondée à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit.

13. Le service a en l'espèce estimé à la suite de la procédure de contrôle dont ont fait l'objet les SCI Carnot Wilson 2003, SC Racine Investissement et SC PMG, l'existence d'un écart important entre la valeur vénale et le prix d'acquisition par la SC PMG des parts en usufruit cédées (148 977 euros au lieu de 460 euros les 100 parts de la SCI Carnot Wilson 2003) ( 496 520 euros au lieu de 104 346,40 euros pour les 45 368 parts de la SCI Racine Investissement) et qu'eu égard aux liens unissant les cédants, M. et Mme A à l'acquéreur, la SC PMG, ces écarts devaient être regardés comme une libéralité volontairement consentie par les cédants à la société PMG et a imposé celle-ci à raison de ces sommes.

S'agissant de la méthode d'évaluation mise en œuvre par l'administration :

14. D'une part, la valeur vénale des titres d'une société non admise à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives.

15. D'autre part, en cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n'a droit qu'aux dividendes distribués. Il en résulte que l'évaluation du revenu futur attendu par un usufruitier de parts sociales ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, qui peut être fonction notamment des annuités prévisionnelles de remboursement d'emprunts ou des éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissements futurs, lorsqu'elles sont justifiées par la société.

16. Il est constant qu'en l'espèce, la valeur des parts ne pouvait être déterminée par comparaison avec les cessions similaires en l'absence de précédents comparables. Pour évaluer les parts, l'administration qui supporte la charge de la preuve de l'existence d'une minoration d'actif constitutive d'une libéralité, s'est référée au guide de l'évaluation des entreprises et des titres de société de novembre 2006 publié en 2007 préconisant, pour les sociétés de gestion percevant des revenus, deux méthodes, la recherche de la valeur patrimoniale et la recherche de la valeur de productivité que le service a finalement combiné.

Quant à la SCI Carnot Wilson 2003 :

17. Le service a d'une part recherché la valeur mathématique, ou patrimoniale, correspondant à la valeur actualisée des actifs diminuée du passif exigible. Ainsi pour la valeur des actifs, l'administration d'abord a recherché la valeur de l'immeuble à usage de 6 bureaux loués dont elle est propriétaire par comparaison à des cessions de biens similaires à des dates proches de l'acte de cession litigieux. Elle a combiné le résultat de la valeur obtenue par m2 au résultat d'une évaluation du bien immobilier en fonction de son taux de rendement attendu pour des bureaux sur le marché compte tenu des loyers bruts perçus par la SCI durant les trois dernières années et a fait la moyenne de deux résultats. Elle a ensuite ajouté les autres actifs que sont le solde du compte bancaire et a soustrait le passif justifié. Elle a obtenu ainsi une valeur de part en pleine propriété. Elle a d'autre part recherché la valeur de productivité, calculée par capitalisation du bénéfice, en relevant le résultat net moyen de la SCI sur les trois dernières années auquel elle a appliqué un taux de capitalisation de 4,16 % tenant compte du taux de rendement sans risque majoré d'une prime de risque et un coefficient propre à l'activité de l'entreprise. Le service a enfin fait la moyenne de la valeur patrimoniale et de la valeur de productivité ainsi obtenues en surpondérant la dernière, s'agissant d'une SCI de gestion et de location génératrices de revenus fonciers. Après application d'un taux de 10 % pour illiquidité préconisé par la commission, la valeur vénale en pleine propriété des 100 parts cédées de la SCI Carnot Wilson 2003 a été ainsi été évaluée à 647 730 euros. Pour déterminer la valeur de l'usufruit temporaire de la part, le service a fait application du taux de 23 % prévu par les dispositions de l'article 669 du code général des impôts. Il en est résulté une valeur en usufruit de 148 977 euros, soit 14 897 euros la part.

Quant à la SCI Racine Investissement :

18. Il est constant qu'elle montrait en 2013 une situation toujours bénéficiaire mais contrastée selon les années. La combinaison des mêmes méthodes a été retenue. Cette société est propriétaire de trois biens immobiliers à usage d'habitation, deux à Toulouse divisés en appartements et un appartement de luxe à Cap Breton. Pour la recherche du taux de rentabilité de l'immeuble il a été tenu compte qu'il s'agit d'immeuble d'habitation et des circonstances exceptionnelles connues les années précédentes par les biens toulousains compte tenu des travaux de rénovation opérés dans chacun d'eux. Il a été tenu compte dans l'actif de la valeur de rachat estimée à 472 279 euros d'un contrat de capitalisation auprès de la compagnie d'assurance vie Generali Vie. Un passif de 740 478 euros a été retenu comme justifié. Dans le cadre de la valeur de productivité, il n'a pas été tenu compte de l'appartement de Cap Breton, loué par la SCI Racine Investissement par PMG qui verse un loyer dont le montant ne couvre pas les charges et ce bien est réservé à l'usage des époux A. Le service a appliqué également un taux de capitalisation de 4,16 %, et a surpondéré la valeur mathématique compte tenu du faible taux de location des appartements et de la forte diminution des loyers perçus par un des trois immeubles pour cause de travaux. Après application d'un taux de 10 % pour illiquidité préconisé par la commission, la valeur vénale en pleine propriété des 45 368 parts cédées de la SC Racine Investissement a été ainsi été évaluée à 2 158 783 euros. Pour déterminer la valeur de l'usufruit temporaire de la part, le service a fait application du taux de 23 % prévu par les dispositions de l'article 669 du code général des impôts. Il en est résulté une valeur en usufruit de 496 520 euros.

Sur le moyen tiré du caractère par principe erroné de la méthode mise en œuvre par l'administration :

19. Pour contester la méthode retenue par le service, la société requérante fait valoir que le Conseil d'Etat (41232 du 24 octobre 2018 et 419 855 du 30 septembre 2019) a clairement établi qu'en matière d'impôts sur les sociétés, la valorisation économique de l'usufruit doit être déterminée par référence à la valeur actuelle nette des flux de trésorerie effectivement disponibles pour l'usufruitier et que le service a ainsi appliqué une méthode erronée.

20. Aux termes des décisions citées, après avoir rappelé qu'en cas de démembrement de droits sociaux, l'usufruitier, conformément à l'article 582 du code civil qui lui accorde la jouissance de toute espèce de fruits, n'a droit qu'aux dividendes distribués, la haute juridiction s'est toutefois bornée à affirmer le principe que l'évaluation du revenu futur attendu par un usufruitier de parts sociales ne peut avoir pour objet que de déterminer le montant des distributions prévisionnelles, qui peut être fonction notamment des annuités prévisionnelles de remboursement d'emprunts ou des éventuelles mises en réserves pour le financement d'investissements futurs, lorsqu'elles sont justifiées par la société. Ainsi, si le Conseil d'Etat a affirmé le principe d'une évaluation sur la base de distributions prévisionnelles et non de bénéfices prévisionnels, contrairement à ce que soutient la SC requérante, la méthode pour y parvenir n'a pas été figée, tout étant une affaire d'espèce. La haute juridiction n'a ainsi pas exclu la mise en œuvre d'une combinaison de méthode dont l'une procèderait à l'évaluation de l'usufruit à partir de la valeur en pleine propriété.

21. Par suite, le moyen tiré de ce que le service a appliqué une méthode par principe erronée doit être écarté.

S'agissant de la méthode alternative proposée par le contribuable :

22. Pour contester la méthode utilisée par le service, la SC requérante fait d'une part, valoir deux rapports d'expertises diligentés à sa demande par M. B C, aux conclusions desquels la valeur économique de l'usufruit temporaire des parts de la SC Racine investissement s'élève à la somme de 60 538 euros et celles de la SIC Carnot Wilson 2003 s'élève à la somme de 144 711 euros.

23. Il est reproché à la méthode suivie par l'administration d'avoir eu recours à l'article 669 du code général des impôts, selon lequel l'usufruit constitué pour une durée fixe est estimé à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de dix ans de la durée de l'usufruit, sans fraction et sans égard à l'âge de l'usufruitier. Le recours à ces dispositions ne permettrait pas, selon la requérante, de fixer la valeur de l'usufruit selon sa valeur réelle, soit une valeur économique. Ces dispositions tendent à déterminer la valeur de la nue-propriété et de l'usufruit pour la liquidation des droits d'enregistrement grevant les cessions de participation dans des personnes morales en application des dispositions de l'article 726 I 2° du code général des impôts et a été utilisé à ce titre par l'administration pour calculer les droits d'enregistrement. Il en a été tiré les conséquences de ces calculs en termes d'impôt sur les sociétés. En tout état de cause, si ce barème ainsi applicable aux droits d'enregistrement, ne saurait s'imposer à l'administration, ni au contribuable, rien n'interdisait pour autant au service de s'y référer, pour l'inclure dans une méthode n'ignorant pas par l'utilisation d'autres critères la valeur économique de l'usufruit.

24. Il est également reproché à la méthode suivie par l'administration, de ne pas appliquer la méthode des DCF qui serait pour la requérante plus adaptée. Toutefois, par la démonstration sommaire produite, la SC PGM ne justifie pas en quoi le calcul de la valeur mathématique serait erroné, en particulier en ne produisant pas les justificatifs de dépenses qu'elle n'a pas apportés durant la procédure de contrôle et devant la commission départementale. De même, la recherche de la valeur de productivité constitue une approche par la rentabilité fondée sur des flux financiers. Les résultats de la SCI Carnot Wilson 2003 mettent en évidence une situation bénéficiaire durable. L'immeuble de placement que possède la SCI est d'un bon rapport et les charges faibles, l'emprunt contracté pour son acquisition est en constante diminution, le revenu net de l'exercice clos au 31 décembre 2013 est de 56 954 euros. Pour la SC Racine Investissement, le service a pris en compte des circonstances conjoncturelles et des perspectives ouvertes par les travaux, pour rechercher les résultats normalement reproductibles. Une pondération différente de celle appliquée à la SCI Carnot Wilson 2003 a été appliquée pour tenir compte de la nature de la SC et du pourcentage de titre à valoriser.

25. Pour contester la méthode utilisée par le service, la SC requérante fait d'autre part, valoir, que le refus de l'administration d'admettre la déduction d'annuités d'amortissements complémentaires au titre de l'exercice clos 2013 implique une double imposition illégale. Toutefois, la possibilité de régulariser les écritures comptables par l'inscription à l'actif des éléments se rapportant à l'amortissement non comptabilisé ne pouvant être admise que dans le cas d'erreur comptable, ce qui en l'espèce n'est pas démontré par la requérante, et d'autre part, l'insuffisance de la valeur d'entrée enregistrée pour l'immobilisation n'ayant pas entrainé une minoration de charge d'un montant égal qui aurait pu constituer une comptabilisation indirecte du profit, le moyen devra être écarté.

26. Il résulte de ce qui précède que la démonstration de la SC PMG ne permet pas de remettre utilement en cause la méthode mise en œuvre par l'administration après les correctifs apportés par la commission. Il en ressort que la méthode d'évaluation retenue par l'administration constitue par sa combinaison de plusieurs méthodes tenant compte des charges justifiées par la requérante une méthode aboutissant à une valeur économique pertinente.

27. Compte tenu de ce qui est jugé au point précédent, il ne sera pas fait droit à la demande d'expertise sollicitée par la SC PMG sur le fondement de l'article R. 621-1 du code de justice administrative, en l'absence d'utilité d'une telle expertise.

28. M. A est l'associé majoritaire de la SC PMG dans laquelle il détient deux parts en pleine propriété et l'usufruit temporaire de 4 072 parts. La SC PGM est l'associée majoritaire des SCI Carnot Wilson 2003 et SC Racine Investissement. Compte tenu des liens entre le cédant et le cessionnaire, l'administration était dès lors fondée à regarder l'écart entre la valeur déclarée et la valeur réelle comme constitutive d'une libéralité et par suite à corriger la valeur d'origine de l'immobilisation, comptabilisée par l'entreprise acquéreuse pour son prix d'acquisition, pour y substituer sa valeur vénale, augmentant ainsi son actif net dans la mesure de l'acquisition faite à titre gratuit.

29. Il résulte de ce qui précède que les conclusions en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés doivent être rejetées.

Sur les intérêts et pénalités :

30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

31. Il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, que la SC PMG conteste.

32. Pour établir le caractère délibéré des manquements relativement à la réévaluation des parts sociales, le service tient compte à la fois de l'écart important entre la valeur déclarée et la valeur retenue par le service jugé précédemment comme étant la valeur réelle, des conséquences en résultant en termes d'imposition rapprochées d'une part au fait que par le biais de M. A, gérant et associé la SC PMG, exerce une activité d'expert-comptable et de commissaire au compte et d'autre part à la communauté d'intérêt liant les parties en cause dans cette sous-évaluation. Par ces éléments, le service a suffisamment démontré que la société ne pouvait ignorer qu'elle bénéficiait ainsi d'une libéralité,

33. Pour établir le caractère délibéré des redressements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôts sur les sociétés autres que relativement à la revalorisation des parts acquises en usufruit, la société requérante se borne à contester la pertinence du recours aux précédents et aux fonctions de M. A. Toutefois, ont été retenues des charges non contestées engagées dans l'intérêt exclusif du gérant ou son épouse sous la forme d'une écriture " OD " opérations diverses comptabilisées à la clôture de chaque exercice, la comptabilisation d'un amortissement pour un véhicule exclusivement utilisé à titre personnel et le paiement de charges et de dépenses personnelles au titre des exercices 2012, 2013, 2014 et 2015 alors que la même société avait fait l'objet des mêmes chefs de rectifications lors d'un contrôle effectué sur la période allant du 1er juillet 2008 au 30 juin 2011 et ayant donné lieu à une proposition de rectification adressée en décembre 2012, ces éléments étant de plus rattachés au même constat sur la profession de M. A. Compte tenu de ces éléments, du caractère répétitif des manquements dans le temps et de leur gravité pour confondre patrimoine personnel et patrimoine sociale, le manquement délibéré de la SC PMG est suffisamment établi.

34. Par suite, les conclusions tendant à la décharge des pénalités doivent être rejetées.

35. En l'absence de moyen propre soulevé et eu égard à ce qui précède, les conclusions relatives aux intérêts doivent également être rejetées.

Sur l'amende :

36. Aux termes de l'article 1729 D du code général des impôts : " Donne lieu à l'application d'une amende égale à 5 000 euros ou, en cas de rectification et si le montant en est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable : 1° Le défaut de présentation des documents, données et traitements nécessaires à la mise en œuvre des investigations prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. ".

37. Aux termes de l'article 102 B du livre des procédures fiscales : " Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. ".

38. Pour justifier ne pas avoir remis les fichiers des écritures comptables au titre de l'exercice clos le 30 juin 2012 dans le temps de la procédure de vérification, la SC requérante fait valoir avoir changé de logiciel comptable courant 2012 et avoir dû faire appel à un technicien de l'informatique pour parvenir à leur transmission le 17 février 2017. Toutefois, la SC a ignoré le devoir de conservation de fichiers imposé par les dispositions précitées. Dès lors, nonobstant la circonstance qu'ont été tenus à la disposition du service, sous la forme la plus appropriée la balance et le journal des écritures ainsi que les pièces justificatives correspondantes, le défaut de présentation prévu par l'article 1729 C précité est caractérisé. Par suite, l'amende de 5 000 euros infligée est justifiée.

39. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que les conclusions en décharge de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1729 D du code général des impôts doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

40. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SC PMG est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SC PMG et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 4 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Rabaté, président,

Mme Pater première conseillère,

Mme Viallet, conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2023.

La rapporteure,

B. Pater

Le président,

V. RabatéLe greffier,

F. Balicki

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Montpellier, le 19 décembre 2023.

Le greffier,

F. Balicki

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