Tribunal Administratif de Montpellier — Décision N° TA34-2200463

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 31 janvier 2022 et des mémoires enregistrés le

30 septembre 2022, le 7 mars 2023, le 18 janvier 2024 et le 14 juin 2024, la société anonyme (SA) " Assurance mutuelle des motards ", demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d'ordonner une nouvelle expertise ;

2°) de lui accorder la restitution de la somme de 105 501 euros correspondant à un solde de crédit d'impôt recherche dont elle s'estime créancière au titre de l'année 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la décision a été prise sur la base d'une expertise diligentée par un expert qui ne disposait pas des compétences techniques pour apprécier et analyser les opérations déclarées au titre du crédit d'impôt recherche (CIR) ; en se prononçant uniquement sur le volet " informatique " sans prendre en considération les aspect statistiques et actuariels desdites opérations, l'expert a rendu un avis partial ; par ailleurs, l'expertise sur laquelle se fonde le service pour refuser l'éligibilité de ces projets est laconique et contient des affirmations incohérentes ; enfin, l'expertise se prononce globalement sur les opérations menées par elle et non sur les années au titre desquelles le CIR a été déclaré ;

- la nouvelle expertise qui a été diligentée par le service ne porte pas sur l'intégralité de la période pour laquelle les restitutions de crédit impôts recherche n'ont pas été acceptées, c'est-à-dire de 2015 à 2018 et non de 2016 à 2018 ;

- la décision par laquelle l'administration fiscale a refusé de faire droit à sa demande est insuffisamment motivée ;

- le critère d'incertitude doit être technique ; l'incertitude s'apprécie à la nature de son résultat ; l'administration a donc rajouter une condition aux textes ;

- la complexité des opérations démontre qu'elle a identifié des verrous que les opérations avaient pour objectif de lever ;

- les conditions prévues par les dispositions des articles 244 quater B du code général des impôts et 49 septies F de l'annexe III du même code sont remplies ; les quatre projets dont elle se prévaut au titre de l'année 2015 relèvent de la recherche et du développement.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 11 juillet 2022 et le 11 avril 2024, la Direction départementale des finances publiques de l'Hérault, conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens invoqués par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Villemejeanne, rapporteure,

- les conclusions de Mme Dabouis, rapporteure publique,

- et les observations de Mme A, représentant la société " Assurance mutuelle des motards ".

Considérant ce qui suit :

1. La société ASSURANCE MUTUELLE DES MOTARDS (AMDM) est une société dont l'activité est dédiée à l'assurance des véhicules de type deux-roues à moteurs proposés sur le territoire national. Le 23 avril 2016, la société a souscrit une déclaration de crédit d'impôt en faveur de la recherche (CIR) au titre des projets intitulés " 2RM ", " développement de nouvelles solutions de garanties corporelles ", " 3 ORSA " et " 2 Roues Lab ". Au titre de l'année 2015, la société a déposé une demande de restitution de CIR pour un montant de 105 501 euros correspondant aux quatre projets précités. Après avoir diligenté une expertise, le service a refusé de faire droit à cette demande par décision du 25 novembre 2021. La SA ASSURANCE MUTUELLE DES MOTARDS demande au tribunal de lui accorder la restitution de la somme de 105 501 euros correspondant à un solde de crédit d'impôt recherche dont elle s'estime créancière au titre de l'année 2015.

Sur les conclusions à fin de restitution :

2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () ". Aux termes de l'article 49 septies F du code général des impôts : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ".

3. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction, si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations. S'il se prononce au vu des éléments avancés par l'une et l'autre partie, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci.

4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que pour rejeter la demande présentée par la société requérante, l'administration s'est fondée sur un rapport d'expertise réalisé en 2021 par un expert de la direction de région académique à la recherche et à l'innovation (DRARI) Occitanie. La société requérante fait valoir que le service ne pouvait s'appuyer sur ce rapport puisque l'expert était seulement spécialisé dans le domaine informatique. Toutefois, il résulte de l'instruction que, postérieurement à la décision de restitution, le service a sollicité une nouvelle expertise et l'a confié à deux experts spécialisés dans les domaines actuariels et statistiques. Ce collège d'expert a confirmé et complété les premières conclusions de l'expertise de 2021 dans un rapport daté du

9 février 2024. La société requérante, qui ne conteste pas utilement les mentions et conclusions figurant dans cette expertise, ne saurait dès lors reprocher le manque de qualification du premier expert pour contester la décision de rejet de sa demande de restitution. Par ailleurs, si la seconde expertise n'a pas porté sur l'année en litige, à savoir l'année 2015, il résulte de l'instruction que les quatre projets déclarés au titre du CIR 2015 sont identiques à ceux qui ont été poursuivis sur les années 2016, 2017 et 2018, et sur lesquels la seconde expertise a émis un avis. En l'absence de tout élément explicite permettant de remettre en cause la pertinence de la seconde expertise et de toute précision quant aux spécificités des opérations menées en 2015, le service pouvait à bon droit compléter son analyse avec ce document. Enfin, la société requérante soutient que le premier rapport d'expertise souffre d'incohérences et d'insuffisances. Cependant, et d'une part, si la première expertise avait opéré une confusion entre les projets " 2RM " et " R Roues Lab " la seconde expertise y a remédié. D'autre part, l'expert ne s'est pas borné à porter une appréciation succincte sur l'éligibilité de ces travaux mais a analysé l'ensemble des projets, en décrivant le dossier remis par la société requérante au titre de l'année en cause, en retraçant le contexte des projets, les indicateurs de recherche et en identifiant, le cas échéant, l'objet de l'opération et les verrous scientifiques qu'elle avait vocation à lever, les contributions scientifiques, techniques ou technologiques auxquels elle était associée, en résumant la démarche et le déroulement des opérations ainsi que les moyens, notamment humains, mis à contribution. Au terme de cette analyse, l'expert a synthétisé ces constatations et émis un avis sur le caractère éligible ou non des opérations en motivant son avis sans que celui-ci puisse être regardée comme succinct et insuffisant. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le service ne pouvait se fonder sur les deux expertises diligentées pour refuser de faire droit à sa demande de restitution.

5. En deuxième lieu, il est constant que les activités de recherche et de développement englobent les activités créatives et systématiques entreprises en vue d'accroître la somme des connaissances, y compris la connaissance de l'humanité, de la culture et de la société et de concevoir de nouvelles applications à partir des connaissances disponibles. Compte tenu de ce qui vient d'être dit, la société requérante ne saurait soutenir qu'en conditionnant la restitution du crédit d'impôt recherche à une incertitude technique ou scientifique et non au résultat des opérations entreprises, le service a ajouté une condition à la loi, l'appréciation de l'accroissement des connaissances impliquant nécessairement de dresser, dans un premier temps, un état des connaissances existantes afin de pouvoir dans un second temps apprécier l'apport des opérations en cause. C'est ainsi, que lorsque les experts, et ensuite le service qui reprend à son compte leurs analyses, pointent l'absence de bibliographie sur l'état sur les connaissances existantes, il se bornent à vérifier si l'opération en cause relève d'une activité de recherche et de développement autrement dit, si les activités ne pouvaient être envisagées, eu égard à l'état des connaissances techniques à l'époque considérée, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation desdites techniques.

6. En troisième lieu, dans le dernier état de ses écritures la société requérante soutient que la décision rejetant la demande de remboursement du crédit d'impôt recherche dont elle s'estime créancière est insuffisamment motivée. Aucune disposition ne fait obstacle à ce que l'administration fiscale s'approprie l'analyse et les motifs figurant dans le rapport d'expertise accompagnant l'avis du ministre chargé de la recherche. En outre, la décision par laquelle l'administration fiscale a refusé de faire droit à la demande présentée par la société requérante comportait les motifs de droit et de fait lui permettant de comprendre les motifs du refus opposé. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la décision de refus de remboursement du crédit d'impôt recherche, à le supposer opérant, n'est pas fondé et doit être écarté.

7. En dernier lieu, pour refuser de faire droit à la demande de restitution présentée par la société requérante le service a relevé que les opérations effectuées dans le cadre des projets " 2RM ", " développement de nouvelles solutions de garanties corporelles ", " 3 ORSA " et " 2 Roues Lab " ne relevaient pas d'opérations de recherche éligibles au crédit d'impôt.

En ce qui concerne les dépenses engagées dans le cadre du projet " 2 Roues Lab " :

8. La société requérante sollicite le bénéfice du crédit d'impôt en faveur de la recherche au titre des dépenses engagées dans le cadre du projet dit " 2RM " visant à développer des méthodes d'analyse des facteurs d'accidents de 2 et 3 Roues à Moteur et Classifier les risques inhérents à chaque catégorie de véhicules 2 et 3 Roues à Moteur. ". Il résulte du dossier technique annexée à la demande de crédit impôt recherche que l'objectif du projet dit " 2RM " est de pouvoir acquérir de nouvelles connaissances spécifiques sur les pratiques et les comportements des conducteurs de deux-roues motorisés afin de cartographier les évolutions des usages et des usagers de 2 roues à moteur. Les dépenses engagées dans le cadre du projet dit " 2 Roues Lab " visent à développer un panel à caractère non-commercial sur les pratiques des conducteurs de deux-roues à moteur. Il résulte de l'instruction que l'analyse des enquêtes a été partiellement réalisée par l'IFSTTAR, que les données ont ensuite été exportées et intégrées à un outil d'analyse de données qualitatives à savoir un logiciel commercial de datamining et d'analyse prédictive. Cependant, l'état de l'art énoncé dans le dossier ne permet pas d'isoler les verrous que les opérations menées dans le cadre du projet en cause auraient eu pour objet de lever, ni même de mettre en relation les résultats obtenus avec un accroissement des connaissances scientifiques et techniques. Si la société requérante indique que l'opération en cause a pour objet de disposer de données fiables se fondant sur une base de données représentatives pour analyser et modéliser les comportements pour pouvoir ensuite définir une fiabilité statistique et élaborer des modèles fiables, elle ne contredit pas utilement les conclusions de l'expert selon lesquelles les opérations menées dans le cadre du projet auraient permis la mise en place d'une nouvelle forme de panélisation, et d'analyse des enquêtes. Par suite, les opérations déclarées par la société requérante dans le cadre du projet dit " 2 Roues Lab " ne peuvent être regardées comme des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté et susceptibles d'ouvrir droit au crédit d'impôt recherche, pour l'application des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts et de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code.

En ce qui concerne les dépenses engagées dans le cadre du projet " 2RM " :

9. La société requérante sollicite le bénéfice du crédit d'impôt en faveur de la recherche au titre des dépenses engagées dans le cadre du projet dit " 2RM " dont l'objectif est de pouvoir accroitre les connaissances sur l'accidentalité et la sinistralité chez les conducteurs de deux-roues en cas de changement de moto dans le but de pouvoir déboucher sur de nouveaux produits, autrement dit proposer de nouvelles solutions de prévention et de sécurisation des motards et des victimes d'engins modifiés alors qu'il n'existe aucune solution d'assurance pour les véhicules modifiés. Elle indique que concernant l'accidentalité (Gravité et type d'accidents : accident seul, avec tiers), elle a mis en œuvre un modèle statistique de type GLM (Modèle Linéaire Généralisé) qui permettra de décorréler l'ensemble des facteurs c'est-à-dire les effets de chaque variable retenue. Elle poursuit en précisant que s'agissant du volet sur la sinistralité deux modèles statistiques ont été étudiés : " GLM " analysant les coûts et fréquence et le " Modèle de Cox " dont l'objet est quant à lui uniquement ciblé sur l'analyse des fréquences. Elle termine en précisant que le modèle final défini a été testé sur des populations différentes pour identifier si l'impact était le même. Le service fait valoir quant à lui que l'état de l'art n'apporte pas d'éléments sur l'état des connaissances existant dans les domaines étudiés et se limite à adresser des problématiques métier et non pas scientifique. Sur ce point la société requérante se borne à résumer et détailler son dossier technique. Ce dernier précise que " les travaux destinés à comprendre l'influence du changement de véhicule sur l'accidentalité et la sinistralité n'ont pas été finalisés en 2015 ", et qu'ils ont consisté à échanger avec " le monde des chercheurs en sécurité routière ", et les confronter avec les méthodes utilisées au sein de la société. Ces opérations qui s'apparentent toutefois à de la mutualisation, de la collaboration technique et scientifique ne sauraient relever d'opérations de recherches et de développement compte tenu de ce qui a été exposé au point 6. Par ailleurs, si le dossier technique indique que la société a proposé des modélisations statistiques qui sont encore très peu utilisées dans le domaine de la recherche sur la sécurité routière, en dépit d'une présentation exhaustive et précise sur l'état des connaissances existantes, elle n'est pas en mesure, en l'absence de tout élément en ce sens, de définir les verrous technologiques devant être surmontés pour atteindre les objectifs qui lui étaient ainsi fixés, la seule complexité de la démarche en raison de l'hétérogénéité des facteurs de risques, le manque de données fiables et qualitatives ne saurait, par elle-même, donner à une opération la qualification d'activité de recherche et de développement. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction, ainsi que le relève l'expert, qu'elle aurait mise en œuvre, dans le cadre d'une méthodologie scientifique, les diligences permettant d'atteindre ces objectifs ; il apparaît au contraire qu'elle s'est bornée en sa qualité de professionnel averti, à décliner des techniques existantes y apportant des adaptations ou améliorations. Par suite, les opérations déclarées par la société requérante dans le cadre du projet dit " 2 RM " ne peuvent être regardées comme des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté et susceptibles d'ouvrir droit au crédit d'impôt recherche, pour l'application des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts et de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code.

En ce qui concerne les dépenses engagées dans le cadre du projet " développement de nouvelles solutions de garanties corporelles " :

10. La société requérante sollicite le bénéfice du crédit d'impôt en faveur de la recherche au titre des dépenses engagées dans le cadre du projet dit " développement de nouvelles solutions de garanties corporelles " visant à définir une nouvelle tarification permettant d'assurer les conducteurs de deux-roues professionnels et de motos personnalisées. Il résulte de l'instruction que le projet dont fait état la société requérante est destiné à intégrer l'ensemble des règles de solvabilité applicables aux entreprises d'assurances dans l'Union européenne issues de la réforme dite " réforme Solvency II ". L'expert ayant rendu son rapport en 2021 relève que : " le travail à accomplir relève du cœur de métier, du savoir-faire et des contraintes des indicateurs demandés par Solvency II. L'approche proposée pour répondre aux contraintes ne sont pas des travaux de RetD ". Le service s'appuie sur ce rapport et précise en outre que la société requérante n'a pas mis en œuvre, pour cette opération, une démarche scientifique et que cette opération n'avait pas abouti en conséquence à l'identification de connaissances nouvelles. Le dossier technique annexée à la demande présentée par la société requérante explicite la démarche. Il précise qu'elle a consisté en une première phase " de tarification théorique " et a ensuite été suivie d'une phase d'ajustements, en échanges avec les équipes commerciales, et en faisant un travail de simulation de ce nouveau tarif sur le portefeuille, afin de mesurer les écarts observés avec le tarif actuel. S'agissant des résultats, il indique que les opérations menées au titre de l'année 2015 sont " restés limités à la réflexion sur l'étude du processus d'assurance et à la définition des garanties permettant de répondre aux besoins identifiés ". Pour contester l'analyse des experts et la position de l'administration, la société se borne à rappeler le contexte et les objectifs du projet, les difficultés auxquelles les opérations de recherches des travaux vont être confrontées. En se bornant à se référer à des éléments de contexte valorisés dans sa demande de crédit d'impôt, la société requérante ne conteste pas utilement le bien-fondé des conclusions de l'expertise de 2021. En outre, elle ne fait pas état d'une démarche scientifique de recherche, comprenant le recueil et l'analyse de données, la construction d'hypothèses à partir de ces observations, et la mise à l'épreuve de ces hypothèses afin de parvenir à la résolution d'une question clairement énoncée. Il résulte de l'instruction que même si les contraintes imposées au dispositif étudié sont sévères, le dossier technique ne fait pas apparaître de verrous scientifiques ou technologiques dont la levée aurait nécessité la réalisation de travaux de recherche et développement. En l'absence de tout élément explicite en ce sens et de toute précision sur ce point, les démarches effectuées doivent être regardée comme étant à la portée du professionnel averti normalement compétent. En outre, les rapports d'expertises, qui ne sont pas sérieusement contredits par la société requérante, s'accordent à relever que l'opération en cause n'a, en réalité, pas consisté en la mise en œuvre d'une véritable démarche de recherche consistant notamment à identifier les nouvelles variables à intégrer au modèle de tarification jusqu'alors utilisé dans le secteur tandis que les éléments théoriques inventoriés par la société ne permettent pas d'identifier le verrou technologique qui aurait été levé par la mise en place d'un nouveau modèle de tarification. Par suite, les opérations déclarées par la société requérante dans le cadre du projet dit " développement de nouvelles solutions de garanties corporelles " ne peuvent être regardées comme des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté et susceptibles d'ouvrir droit au crédit d'impôt recherche, pour l'application des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts et de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code.

En ce qui concerne les dépenses engagées dans le cadre du projet " 3 ORSA " :

11. La société requérante sollicite le bénéfice du crédit d'impôt en faveur de la recherche au titre des dépenses engagées dans le cadre du projet dit " 3 ORSA " visant à développer un outil permettant une évaluation des risques et de la solvabilité de l'organisme assureur tout en prenant en compte la règlementation européenne. Le service indique que les problématiques étudiées par la requérante en 2015 dans le cadre de ce projet correspondent au métier même de l'assurance et ne sont pas scientifiques. La société requérante précise quant à elle que, dans l'état de l'art, il n'existe pas de formule ou d'outil pour définir le modèle ORSA, que ce dernier, qui constitue un modèle expérimental, impose de construire une modélisation des flux futurs selon des modèles prédictifs construits sur un risque unique en ayant pour objectif de dissiper une incertitude technologique et d'accroitre les connaissances sur le sujet. Cependant, le dossier ne permet pas d'identifier l'existence d'innovations significatives et la levée d'incertitudes scientifiques ou technologiques de nature à accroître les connaissances pour la profession. Les éléments recueillis pendant l'instruction permettent au contraire de considérer que les opérations menées dans le cadre du projet ont consisté à utiliser et adapter l'état des techniques existantes à un marché économique particulier en vue de répondre aux besoins des acteurs du monde des assurances. Par ailleurs, les experts s'accordent, et ne sont pas utilement contredits, pour considérer que les opérations ont consisté à adapter un système existant en y intégrant de nouvelles projections des cotisations, et ce selon la structure tarifaire de la société requérante. Il apparaît dès lors que la société requérante s'est bornée à décliner, pour ses propres besoins des techniques existantes sans aboutir à la production de nouveaux procédés ou systèmes. En utilisant des méthodes et techniques déjà existantes, les éléments utilisés démontrent certes une démarche intuitive validée par des expérimentations mais ne permettent pas de mettre en évidence le caractère systématique et reproductible des paramètres et attributs sélectionnés et, par suite, le développement d'un modèle expérimental transférable générant de nouvelles connaissances. Par suite, les opérations déclarées par la société requérante dans le cadre du projet dit " 3 ORSA " ne peuvent être regardées comme des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté et susceptibles d'ouvrir droit au crédit d'impôt recherche, pour l'application des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts et de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code.

12. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de recourir à une expertise qui ne présenterait aucune utilité, que la société Assurance mutuelle des motards n'est pas fondée à solliciter la restitution du crédit impôt recherche remise en cause au titre de l'année 2015.

Sur les frais liés au litige :

13. Aux termes de de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ".

14. La société requérante, qui n'est pas représentée par un avocat, ne justifie pas des frais spécifiques exposés par elle à l'occasion de l'instance. Les conclusions qu'elle a présentée au titre des frais non compris dans les dépens ne peuvent donc qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de l'Assurance mutuelle des motards est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'Assurance mutuelle des motards et à la direction départementale des finances publiques de l'Hérault.

Délibéré après l'audience du 7 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Gayrard, président,

Mme Pater, première conseillère,

Mme Villemejeanne, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 octobre 2024.

La rapporteure,

P. Villemejeanne

Le président,

J-P. GayrardLa greffière,

A. Lacaze

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Montpellier, le 30 octobre 2024.

La greffière,

A. Lacaze

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