Tribunal Administratif de Montpellier — Décision N° TA34-2201055

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 mars 2022 et 26 avril 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Martin's, représentée par Me Maurel, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôts sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2017, ainsi que la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 10 juin 2016 au 31 décembre 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée, en méconnaissance de la doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-40 qui précise que les rehaussements doivent être détaillés par périodes d'imposition sans se référer aux années civiles ; elle est incompréhensible du fait des incohérences qu'elle comporte et ne met pas le contribuable à même de formuler des observations ;

- la méthode de reconstitution utilisée par le service est viciée, excessivement sommaire et ne reflète pas les conditions réelles d'exploitation de l'entreprise, le raisonnement suivi par le vérificateur doit s'effectuer par exercice ; elle est fondée à se prévaloir de données postérieures aux exercices contrôlés ; après constat d'huissier du 15 mars 2022, il y a lieu de retenir un dosage de café de 9g au lieu de 7g retenu en l'absence de débat oral et contradictoire ;

- il y a lieu d'admettre un taux de perte supérieur à 10% y compris pour les offerts de vin pour lesquels le taux de 2% retenu est arbitraire ; le service n'a pas tenu compte de sa politique généreuse en matière d'offerts ;

- le service ne rapporte pas la preuve des manquements ni de leur caractère délibéré.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 juin 2022 et le 10 mai 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Viallet, rapporteure ;

- les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Houlès, représentant la SAS Martin's.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Martin's exerce une activité de restauration traditionnelle, bar et brasserie sous l'enseigne " Côté Brasserie " à Olonzac. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôts sur les sociétés au titre de l'année 2017 ainsi qu'à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur les périodes du 10 juin 2016 au 31 décembre 2018 dont elle demande la décharge, en droits et pénalités.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

2. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. D'autre part, aux termes de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : / () / 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition () ". L'article L. 76 du même livre, dans sa rédaction applicable, prévoit que : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ".

4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur les périodes d'octobre et décembre 2016, janvier, juin, juillet septembre, novembre, décembre 2017, et du 1er janvier au 31 décembre 2018, ont été effectués selon la procédure de rectification contradictoire sur le fondement de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. La proposition de rectification du 20 novembre 2019 comporte la désignation de l'impôt concerné, les années d'imposition, la base d'imposition, les motifs de faits et de droit ainsi que les conséquences financières. En outre, elle précise les irrégularités présentes dans la comptabilité de la société et expose de manière détaillée la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires et les calculs effectués par la vérificatrice. Par ailleurs, et contrairement à ce que soutient la société, la proposition de rectification ne traduit aucune confusion dans la détermination du chiffre d'affaires par exercice, le service ayant reconstitué le chiffre d'affaires par année civile afin de tenir compte du régime réel en matière de taxe sur la valeur ajoutée obligeant la société à déposer des déclarations mensuelles, avant de procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée par année civile. Dans ces conditions, la requérante a été mise à même de présenter ses observations utiles, en particulier sur les incohérences qu'elle allègue tenant aux tableaux des ventes et des achats annexés à la proposition de rectification, observations qu'elle a d'ailleurs produites le 24 janvier 2020. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée au sens des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

5. En second lieu, il résulte de l'instruction que la société requérante a été taxée d'office en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017, ainsi qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 10 juin au 30 septembre et novembre 2016, et du 1er février au 31 mai, août et octobre 2017, sur le fondement des dispositions du 2° et du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions et dans ces limites elle ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicables aux seules procédures de rectification contradictoire, et de ce qu'elle n'a pas été mise en position de formuler ses observations, ce qu'elle a au demeurant fait le 24 janvier 2020. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 novembre 2019 comporte l'indication des bases et éléments ayant servi au calcul des impositions en litige ainsi que leurs modalités de détermination. Par suite, elle est conforme aux exigences de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales.

6. En dernier lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues dans le paragraphe n° 60 de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40, qui portent sur la procédure d'imposition et ne comportent ainsi aucune interprétation de la loi fiscale.

En ce qui concerne le bien-fondé :

S'agissant du caractère probant de la comptabilité :

7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ".

8. Il résulte de l'instruction et notamment du procès-verbal de rejet de comptabilité du 5 août 2019 que l'examen de la comptabilité de la société Martin's a révélé une comptabilisation des ventes en une seule opération mensuelle, une absence de saisie et de détail des produits offerts, des produits enregistrés en caisse en " divers " et non justifiés, une globalisation de la caisse, les ventes étant toutes comptabilisées comme encaissées en numéraires ne permettant pas de connaître la situation de la caisse au jour le jour, un défaut de présentation de factures pour l'année 2016, des inventaires matériels des stocks sans détail des quantités des produits, seuls des montants étant portés en regard des groupes génériques de produits, sans prix unitaires d'achat, et des discordances entre les volumes d'achats et les ventes. Dans ces conditions, le service apporte la preuve qui lui incombe des graves irrégularités affectant la comptabilité de la société Martin's, justifiant son rejet.

S'agissant des impositions taxées d'office :

9. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

10. La société Martin's a été taxée d'office en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017, ainsi qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 10 juin au 30 septembre et novembre 2016, et du 1er février au 31 mai, août et octobre 2017. Par suite, en application des dispositions précités, la requérante ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge des impositions mises à sa charge qu'en apportant la preuve du caractère exagéré de la reconstitution du chiffre d'affaires, soit en établissant que la méthode de reconstitution est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe en vue de démontrer qu'elle aboutit à une exagération des bases d'imposition, soit en soumettant à l'appréciation du juge une autre méthode permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode utilisée par l'administration.

11. Il résulte de l'instruction qu'afin de reconstituer les recettes, la vérificatrice a mis en œuvre la méthode dite " des liquides " pour le café et la bière, à partir des données présentes dans la caisse enregistreuse, des documents présentés par la société Martin's et des pièces relatives aux historiques de vente communiquées par ses fournisseurs. La société affirme que la méthode de reconstitution ne reflète pas ses conditions réelles d'exploitation. Elle fait valoir que les dosages d'un bar de village excentré comme le sien, visant à fidéliser la clientèle locale se distinguent de ceux d'un café en ville, le dosage " communément admis par la profession " retenu par le service ne saurait lui être arbitrairement appliqué dès lors qu'elle n'utilisait pas de verre doseur. Ainsi, elle soutient pour la première fois à l'instance en produisant un constat d'huissier du 15 mars 2022 qu'il y a lieu de retenir un dosage de 9 grammes par dose de café au lieu des 7 grammes retenus par le service. Il résulte toutefois de l'instruction que la dose de 7 grammes a été déterminée contradictoirement avec le dirigeant lui-même durant les opérations de contrôle qui se sont tenues en périodes d'ouverture de l'établissement, et que ce dernier n'a formulé aucune observation sur ce point en réponse à la proposition de rectification. Par ailleurs, un procès-verbal d'huissier établi a posteriori, ici plus de deux ans et demi après le terme des opérations de contrôle, ne saurait suffire à établir les conditions d'exploitation de l'établissement et la réalité des doses habituellement pratiquées dans la société pour la période vérifiée. La société soutient également que le taux de perte de 2% concernant les offerts sur le vin retenu par le service est arbitraire, qu'il y a lieu de retenir un taux de perte largement supérieur à 10% afin de tenir compte de sa politique visant à pratiquer des doses généreuses et beaucoup d'offerts. Elle fait valoir que lors de son inauguration en 2016 la plupart des boissons achetées ont été offertes, que lors de l'ouverture certains dimanches soirs pour les " 3è mi-temps " il est constamment offert des bouteilles de whisky, Ricard, bières et vin, que le vin et le café sont offerts le midi, ainsi qu'une bouteille de vin pour une table de quatre avec un montant de consommation de 25€, que des salariés ont pratiqué des offerts de manière démesurée, que certains se sont livrés à des vols et que le service n'a pas tenu compte de l'utilisation des jus de fruits et sodas dans l'élaboration des cocktails. Il résulte toutefois de l'instruction, et alors que les attestations de client produites ne permettent pas à elles-seules d'établir et de quantifier les allégations sur les pertes et la politique d'offerts, que la reconstitution de recettes n'a porté que sur le café et les bières, et non sur les autres boissons. A ce titre, le service a retenu, en l'absence de justificatifs, un taux de perte et d'offerts de 10% pour le café, un taux de perte de 15% pour la bière en fût, auquel a été ajouté un pourcentage de 10% représentatif de la consommation du personnel, ces taux n'étant pas efficacement contredits.

12. Il résulte de ce qui précède que la requérante, qui ne propose pas d'autre méthode plus pertinente que celle retenue par le service, ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires utilisée par l'administration serait radicalement viciée dans son principe, ni entachée d'approximation qui la rendrait excessivement sommaire, et aurait ainsi conduit à des impositions exagérées.

S'agissant des rappels menés selon la procédure contradictoire :

13. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle. ".

14. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société Martin's portant sur les périodes d'octobre et décembre 2016, janvier, juin, juillet septembre, novembre, décembre 2017, et du 1er janvier au 31 décembre 2018, ont été effectués selon la procédure de rectification contradictoire. Il résulte des dispositions précitées qu'à défaut de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ou, comme en l'espèce, dans l'hypothèse d'un désistement de cette saisine, et lorsque le contribuable n'a pas accepté les rehaussements qui lui avaient été notifiés dans le cadre de la procédure contradictoire, il incombe à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des rappels mis à la charge de la société Martin's.

15. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 11, qu'afin de reconstituer le chiffre d'affaires de la société Martin's le service a eu recours à la méthode des liquides pour le café et la bière à partir des données présentes dans la caisse enregistreuse, des documents présentés par la société et des pièces relatives aux historiques de vente communiquées par ses fournisseurs. S'agissant de l'application de la méthode des liquides au café, et en l'absence d'utilisation de verre doseur par la société, la vérificatrice a retenu une quantité de 7 grammes par dose de café correspondant au dosage communément admis dans la profession. La société Martin's affirme que la méthode de reconstitution ne reflète pas ses conditions réelles d'exploitation. Elle fait valoir que les dosages d'un bar de village excentré comme le sien, visant à fidéliser la clientèle locale se distinguent de ceux d'un café en ville, le dosage " communément admis par la profession " retenu par le service ne saurait lui être arbitrairement appliqué dès lors qu'elle n'utilisait pas de verre doseur. Ainsi, elle soutient pour la première fois à l'instance en produisant un constat d'huissier dressé le 15 mars 2022, qu'il y a lieu de retenir un dosage de 9 grammes par dose de café au lieu des 7 grammes retenus par le service. Il résulte toutefois de l'instruction que la dose de 7 grammes a été déterminée contradictoirement avec le dirigeant lui-même durant les opérations de contrôle qui se sont tenues en périodes d'ouverture de l'établissement, et que ce dernier n'a formulé aucune observation sur ce point en réponse à la proposition de rectification. En outre, un procès-verbal d'huissier établi a posteriori, ici plus de deux ans et demi après le terme des opérations de contrôle, ne saurait suffire à établir les conditions d'exploitation de l'établissement et la réalité des doses habituellement pratiquées dans la société pour la période vérifiée. Par ailleurs, en l'absence de justificatifs produits par le contribuable, le service a retenu un taux de perte et d'offerts de 10% pour le café, un taux de perte de 15% pour la bière en fût, auquel a été ajouté un pourcentage de 10% représentatif de la consommation du personnel. La société soutient qu'il y a lieu de retenir un taux de perte largement supérieur à 10% afin de tenir compte de sa politique visant à pratiquer des doses généreuses et beaucoup d'offerts et que le taux de perte de 2% concernant les offerts sur le vin retenu par le service est arbitraire. Elle faire valoir que lors de son inauguration en 2016 la plupart des boissons achetées ont été offertes, que lors de l'ouverture certains dimanches soirs pour les 3è mi-temps il est constamment offert des bouteilles de whisky, Ricard, bières et vin, que le vin et le café sont offerts le midi, ainsi qu'une bouteille de vin pour une table de quatre avec un montant de consommation de 25€, que des salariés ont pratiqué des offerts de manière démesurée, que certains se sont livrés à des vols et que le service n'a pas tenu compte de l'utilisation des jus de fruits et sodas dans l'élaboration des cocktails. Il résulte toutefois de l'instruction, et alors que les attestations de client produites ne permettent pas à elles-seules d'établir et de quantifier les allégations sur les pertes et la politique d'offerts et de contredire efficacement les taux retenus par le service, que la reconstitution de recettes n'a porté que sur le café et les bières, et non sur les autres boissons.

16. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la méthode de reconstitution appliquée par le service, qui tient compte des conditions d'exploitation de la société, n'est pas radicalement viciée dans son principe ni excessivement sommaire, et n'aboutit pas à une exagération des bases d'imposition.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

18. Pour établir le caractère délibéré des manquements en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration s'est fondée sur l'absence de comptabilisation et de déclaration d'une partie du chiffre d'affaires sur la période vérifiée, et sur le caractère important, systématique et répété des minorations de recettes, excédant largement les limites de l'erreur comptable excusable ou de l'omission passagère. Le service fait également valoir que le dirigeant de l'entreprise, présent sur place et détenant la clé de la caisse enregistreuse et une procuration sur les comptes bancaires de la société, ne pouvait ignorer ses obligations comptables en matière de tenue d'une comptabilité complète et détaillée. Dans ces circonstances, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de la société Martin's d'éluder l'impôt. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à solliciter la décharge des pénalités appliquées sur le fondement du a. de l'article 1729 du code général des impôts.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôts sur les sociétés à laquelle la société Martin's a été assujettie au titre de l'année 2017, ainsi que les conclusions en décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge portant sur la période du 10 juin 2016 au 31 décembre 2018, doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, la somme que la société Martin's demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SAS Martin's est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Martin's et au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault.

Délibéré après l'audience du 4 décembre 2023 à laquelle siégeaient :

M. Rabaté, président,

Mme Pater, première conseillère,

Mme Viallet, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2023

La rapporteure,

ML. VialletLe président,

V. Rabaté

Le greffier,

F. Balicki

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Montpellier, le 19 décembre 2023.

Le greffier,

F. Balicki

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