Tribunal Administratif de Montpellier — Décision N° TA34-2202010

Vu la procédure suivante :

Par requête et mémoire, enregistrés les 21 avril et 7 octobre 2022, M. et Mme C A, représentés par Me Laurens, demandent la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux, avec pénalités, mises à leur charge au titre de l'année 2014, et de mettre à la charge de l'Etat le remboursement des frais de garantie et une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- si l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales n'était pas entré en vigueur lors de l'envoi de la proposition de rectification, l'administration recommandait à ses agents de proposer cette garantie aux contribuables, ce qu'elle n'a pas fait lors de sa réponse à leurs observations du 18 octobre 2018, alors que cet article était applicable ;

- les conditions de l'article 150 OB ter du code général des impôts sont remplies, et la soulte est inférieure à 10% de la valeur des titres ;

- plus de deux ans après avril 2014, le 31 décembre 2016, 27,85 % de la soulte n'est pas prélevée, et de nouveaux partenaires ont été intégrés en décembre 2015 pour 10% des parts par Goodwill Systems, ce qui démontre une restructuration non artificielle, et dès 2013 comme l'atteste M. B, et en juillet 2014, d'après la note de travail, des pourparlers étaient menés, et la restructuration a nécessité des délais ;

- pour le service, et pour le comité de l'abus de droit, la soulte n'est pas nécessaire, alors que le comité l'a estimée justifiée dans d'autres affaires, comme l'ont fait les tribunaux administratifs de Lyon et Montreuil ;

- la soulte compense la perte de liquidité, surtout hors classe H, et la spécificité statutaire de Goodwill Systems, comme l'a jugé la cour administrative d'appel de Versailles, arrêt non infirmé sur le principe par le Conseil d'Etat, et M. A devait apporter les parts à leur valeur réelle en avril 2014 ;

- la substitution de base légale sollicitée en défense, taxation en plus-values et non en revenus de capitaux mobiliers, s'impose, et elle leur donne droit à un abattement de 50% pour détention supérieure à 2 ans des titres.

Par mémoire, enregistré le 28 septembre 2022, le directeur du contrôle fiscal Sud Pyrénées conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués sont infondés et demande, à titre subsidiaire, une substitution de base légale.

Par ordonnance du 31 août 2023 la clôture d'instruction a été fixée au 29 septembre 2023 midi.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Rabaté ;

- et les conclusions de Mme Villemejeanne, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A demandent la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, avec pénalités, mises à leur charge au titre de l'année 2014.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En vertu de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, issu de l'article 12 de la loi 2018-727 du 10 août 2018 : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L.12, L.13 et L.13G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ". En outre, l'article L. 284 du même livre prévoit que : " Sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de la mise en recouvrement des impositions ".

3. M. et Mme A ne peuvent utilement soutenir qu'ils ont été privés de la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique, alors que les dispositions précitées de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales qui prévoient cette saisine en cas de contrôle sur pièces sont entrées en vigueur le 12 août 2018, soit postérieurement à la notification de la proposition de rectification du 20 novembre 2017, même si c'est antérieurement à la réponse du service aux observations du contribuable du 11 octobre 2018. Et les intéressés ne sauraient utilement invoquer, sur le fondement des articles L. 80 A ou L. 80 B du même livre, une doctrine administrative qui prévoirait une telle garantie, laquelle serait relative à la procédure d'établissement de l'impôt, et non à son recouvrement. Par suite, la procédure d'imposition est régulière.

Sur le bien fondé de l'imposition :

4. En vertu de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles./En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. /Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ".

5. En vertu de l'article 150 OB du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Sous réserve des dispositions de l'article 150-0 B ter, les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés./Ces dispositions s'appliquent aux opérations d'échange ou d'apport de titres mentionnées au premier alinéa réalisées en France, dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, ainsi qu'aux opérations, autres que les opérations d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, pour lesquelles le dépositaire des titres échangés est établi en France, dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales./Les échanges avec soulte demeurent soumis aux dispositions de l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ". Et aux termes de l'article 150 OA du même code, dans sa rédaction alors applicable : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu./2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s'engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres sont l'objet du contrat, est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est reçu./Le gain retiré de la cession ou de l'apport d'une créance qui trouve son origine dans une clause contractuelle de complément de prix visée au premier alinéa est imposé dans les mêmes conditions au titre de l'année de la cession ou de l'apport ".

6. En instituant un mécanisme de sursis d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le sursis d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

7. Il résulte de l' instruction que M. A, seul détenteur depuis décembre 2011 des 465 650 parts de la SARL SHB Finances, chaque part valant 10 euros, les a apportés, par contrat du 10 avril 2014 enregistré le 17 octobre suivant au service des impôts, à la SARL Goodwill Systems, dont il détient aussi toutes les parts, pour 7 504 948 euros, soit 16,1178 euros la part, et qu'il a reçu une somme de 6 835 200 de parts de Goodwill Systems, soit 100 euros la part, et une soulte de 669 748 euros lui permettant de bénéficier du report d'imposition prévu par l'article 150 OB. Le service, suivi par le comité de l'abus de droit fiscal le 20 janvier 2020, a estimé que la soulte ne s'inscrivait pas dans le cadre d'une restructuration d'entreprises, mais permettait au requérant d'appréhender des liquidités en franchises d'impôt, relevait d'un abus de droit, et l'a imposée en revenu de capitaux mobiliers et en produit de placement.

8. Pour justifier de la soulte, le requérant prétend qu'au 31 décembre 2016, 27,85 % de son montant n'était pas prélevé, alors qu'il résulte de l'instruction, et de l'avis du comité d'abus de droit fiscal, qu'il en a prélevé sur son compte-courant d'associé entre le 24 octobre 2014 et le 5 juin 2015 la quasi-totalité, soit 666 978 euros, et que les opérations sur le compte-courant ont été financées par des distributions de dividendes de la filiale de la société apportée. Les requérants n'apportent aucun élément démontrant que le montant de l'action, 16,1178 euros, au lieu de 10 euros, était justifié. S'ils prétendent avoir subi une perte de liquidité, du fait de la spécificité statutaire de Goodwill Systems et de sa répartition en classes distinctes, il est constant que cette répartition n'a été créée que par convention signée le 22 décembre 2015. Enfin, si les requérants soutiennent que la soulte, versée le 10 avril 2014, s'inscrit dans le cadre de la restructuration de l'entreprise, ils ne l'établissent pas par une attestation peu circonstanciée établie le 26 juillet 2021 et un prétendu tableau d'intégration des partenaires qui daterait de juillet 2014, alors que de nouveaux partenaires n'ont été intégrés que 20 mois plus tard, en décembre 2015 pour 10% des parts par Goodwill Systems. Par suite, en l'absence d'intérêt économique de la soulte, le service était en droit de recourir à la procédure de l'article L. 64 B du livre des procédures fiscales.

9. Cependant la soulte n'a légalement pu être soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement car l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même, mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition. Par suite, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit a pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Et l'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée par elle, dès lors que cette substitution peut être faite sans méconnaître les règles de la procédure d'imposition. Le service demande de substituer, pour l'imposition des sommes en litige, au fondement erroné des revenus de capitaux mobiliers et des produits de placement de articles 109 et 120 du code général des impôts, celui de son article 150 OA comme revenu du patrimoine. Il y a lieu de faire droit à cette demande de substitution, qui ne prive le contribuable d'aucune des garanties qu'il tire des règles de la procédure d'imposition et qui est de nature à justifier le bien-fondé de l'imposition contestée.

10. Aux termes de l'article 150 OD du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Le complément de prix prévu au 2 du I de l'article 150-0 A, afférent à la cession d'actions, de parts ou de droits mentionnés au deuxième alinéa du présent 1, est réduit de l'abattement prévu au même alinéa et appliqué lors de cette cession ..1ter L'abattement mentionné au 1 est égal à : a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ". En vertu de l'article 150-OA du même code, dans sa rédaction alors applicable : " I. 2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s'engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres sont l'objet du contrat, est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est reçu ".

11. S'il est constant que M. A détenait les parts de la SARL HB Finances depuis plus de deux ans lors de leur cession par contrat du 10 avril 2014 mentionné au point 6, la soulte prévue par ce contrat n'était pas déterminée en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la SARL SHB Finances, comme imposé par l'article 150 OA. Dès lors, les requérants ne sont fondés à demander la prise en compte de l'abattement de 50% prévu par l'article 150 OD cité au point précédent dont ils ne remplissent pas les conditions.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont fondés à demander ni la décharge ni la réduction des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2014.

Sur le remboursement des frais de garantie :

13. Les requérants, qui n'ont pas présenté la demande préalable au service imposée par l'article R. 208-3 du livre des procédures fiscales, ne sont pas recevables à obtenir le remboursement des frais de garantie.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante, une somme.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C A et au directeur du contrôle fiscal Sud Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 18 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Rabaté, président,

Mme Pater, première conseillère,

Mme Viallet, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 avril 2024.

Le rapporteur,

V. RabatéL'assesseure la plus ancienne,

B. Pater

Le greffier,

F. Balicki

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Montpellier, le 3 avril 2024.

Le greffier,

F. Balicki

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