Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2003160

Vu les procédures suivantes :

I - Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 28 juillet 2020, 19 novembre 2021, 30 mars 2023 et 16 mai 2023 sous le n° 2003160, M. D E, représenté par Me Joubert des Ouches, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de surseoir à statuer dans l'attente de la fin de la procédure pénale, la chambre criminelle de la Cour de cassation ayant, par un arrêt du 29 novembre 2022, cassé l'arrêt rendu par la cour d'appel de Rennes ;

2°) d'annuler les avis d'imposition des exercices 2014 à 2016 établis le 31 juillet 2019 ;

3°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable au titre de la période du 1er mars 2014 au 31 décembre 2016 ;

4°) de prononcer la décharge de la majoration de 1,25 % qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 158-7-1 du code général des impôts ainsi que la majoration de 10 % mise à sa charge sur le fondement de l'article 1758 du même code ;

5°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration fiscale, qui admet qu'il ne pouvait, à lui seul, réaliser le chiffre d'affaires reconstitué, fonde la reconstitution sur un hypothétique travail dissimulé et sur le jugement rendu par le tribunal correctionnel de Saint-Brieuc le condamnant pour de tels faits ; or, l'arrêt du 29 novembre 2022 de la chambre criminelle de la Cour de cassation a cassé l'arrêt rendu par la cour d'appel de Rennes le condamnant pour travail dissimulé ; il en résulte qu'il n'y a pas, à ce jour, de décision définitive le condamnant pour de tels faits et qu'un sursis à statuer doit être ordonné dans l'attente de la fin de la procédure ;

- l'administration fiscale a, en retenant une méthode excessivement sommaire et radicalement viciée, intégré au chiffre d'affaires des sommes ne constituant nullement des recettes professionnelles : la somme de 58 300 euros issue d'un prêt personnel a ainsi été retenue à tort au titre du chiffre d'affaires des années 2014 et 2015 ; les versements de la caisse d'allocations familiales, d'un montant total de 15 601 euros entre 2014 et 2016, et les aides financières de sa mère ont également été intégrés à tort à ce chiffre d'affaires ; par ailleurs, afin de justifier la prise en compte en tant que recettes de la majorité des versements en espèces, l'administration mentionne un visuel apposé dans sa boutique indiquant " No Check, No CB, Just Cash " lequel était purement décoratif, et de nombreux paiements par chèques ont été effectués ;

- le montant de chiffre d'affaires reconstitué n'est pas conforme aux conditions d'exploitation tenant à la nature même de l'activité exercée par un seul tatoueur ; ses chiffres d'affaires réels des années 2014, 2015 et 2016 s'élevaient à 23 975, 33 276 et 26 673 euros ; la notoriété qui lui est attribuée par l'administration fiscale est excessive alors qu'il n'a participé à aucune convention de tatouage à l'étranger et qu'il a créé des T-shirts avec flocage dans un but publicitaire et non lucratif ;

- ainsi, son activité se situe en dessous du seuil de franchise de taxe sur la valeur ajoutée et ne relève pas du régime réel d'imposition ; c'est donc à tort que l'administration fiscale a conclu à son obligation de tenir une comptabilité alors qu'il relève du régime des micro-entreprises ;

- le montant de charges retenues est trop faible et aboutit à une marge irréaliste de 80 % en 2014 alors que le montant de ces charges devrait se situer dans une fourchette de 45 à 65 % du chiffre d'affaires encaissé, l'administration ayant retenu un pourcentage de charges de 63 % au titre de l'exercice 2015 ;

- les charges retenues ne prennent pas en compte les achats divers (encre, aiguilles, fournitures diverses, frais de déplacement, amortissement du matériel) ;

- l'URSSAF a estimé qu'il ne pouvait réaliser son chiffre d'affaires seul ; des charges sociales et salariales, qui pourraient être confirmées en appel, devraient alors venir en déduction de son chiffre d'affaires ; il est fondé, pour ce motif, à demander au tribunal de surseoir à statuer dans l'attente de la fin de la procédure pénale pour travail dissimulé ;

- la majoration de 1,25 % sur le fondement de l'article 158-7 du code général des impôts est infondée dès lors qu'étant soumis au régime des micro-entreprises, il n'avait pas à adhérer à un centre de gestion agréé ;

- la majoration de 10 % sur le fondement de l'article 1758 a. du code général des impôts est également infondée dès lors qu'il a déclaré les sommes réellement perçues au titre de son activité.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 décembre 2020, 4 février 2022, 20 avril et 13 juin 2023, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. E n'est fondé.

Les parties ont été informées, le 22 juin 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande d'annulation des avis d'imposition des exercices 2014 à 2016 établis le 31 juillet 2019 qui ne constituent pas des actes détachables de la procédure fiscale susceptible d'être déféré au juge administratif par la voie du recours pour excès de pouvoir.

Un mémoire en réponse au moyen d'ordre public, présenté pour M. E et enregistré le 23 juin 2023, a été communiqué.

Un autre mémoire, présenté pour le requérant, enregistré le même jour, n'a pas été communiqué.

II - Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 30 juillet 2020, 19 novembre 2021, 30 mars 2023 et 16 mai 2023 sous le n° 2003218, M. D E, représenté par Me Joubert des Ouches, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de surseoir à statuer dans l'attente de la fin de la procédure pénale, la chambre criminelle de la Cour de cassation ayant, par un arrêt du 29 novembre 2022, cassé l'arrêt rendu par la cour d'appel de Rennes ;

2°) d'annuler les avis d'impôt sur le revenu des années 2014 et 2015 édités le 24 septembre 2019 ;

3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont été mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 ;

4°) de prononcer la décharge de la majoration de 1,25 % qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 158-7-1 du code général des impôts ainsi que la majoration de 10 % mise à sa charge sur le fondement de l'article 1758 du même code ;

5°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration fiscale, qui admet qu'il ne pouvait, à lui seul, réaliser le chiffre d'affaires reconstitué, fonde la reconstitution sur un hypothétique travail dissimulé et sur le jugement rendu par le tribunal correctionnel de Saint-Brieuc le condamnant pour de tels faits ; or l'arrêt du 29 novembre 2022 de la chambre criminelle de la Cour de cassation a cassé l'arrêt rendu par la cour d'appel de Rennes le condamnant pour travail dissimulé ; il en résulte qu'il n'y a pas, à ce jour, de décision définitive le condamnant pour de tels faits et qu'un sursis à statuer doit être ordonné dans l'attente de la fin de la procédure ;

- l'administration fiscale a, en retenant une méthode excessivement sommaire et radicalement viciée, intégré au chiffre d'affaires des sommes ne constituant nullement des recettes professionnelles : la somme de 58 300 euros issue d'un prêt personnel a ainsi été retenue à tort au titre du chiffre d'affaires des années 2014 et 2015 ; les versements de la Caisse d'Allocations familiales, d'un montant total de 15 601 euros entre 2014 et 2016, et les aides financières de sa mère ont également été intégrés à tort à ce chiffre d'affaires ; par ailleurs, afin de justifier la prise en compte en tant que recettes de la majorité des versements en espèces, l'administration mentionne un visuel apposé dans sa boutique indiquant " No Check, No CB, Just Cash " lequel était purement décoratif, et de nombreux paiements par chèques ont été effectués ;

- le montant de chiffre d'affaires reconstitué n'est pas conforme aux conditions d'exploitation tenant à la nature même de l'activité exercée par un seul tatoueur ; ses chiffres d'affaires réels des années 2014 et 2015 étaient de 23 975 et 33 276 euros ; la notoriété qui lui est attribuée par l'administration fiscale est excessive alors qu'il n'a participé à aucune convention de tatouage à l'étranger et qu'il a créé des T-shirts avec flocage dans un but publicitaire et non lucratif ;

- ainsi, son activité se situe en dessous du seuil de franchise de taxe sur la valeur ajoutée et ne relève pas du régime réel d'imposition ; c'est donc à tort que l'administration fiscale a conclu à son obligation de tenir une comptabilité alors qu'il relève du régime des micro-entreprises ;

- le montant de charges retenues est trop faible et aboutit à une marge irréaliste de 80 % en 2014 alors que le montant de ces charges devrait se situer dans une fourchette de 45 à 65 % du chiffre d'affaires encaissé, l'administration ayant retenu un pourcentage de charges de 63 % au titre de l'exercice 2015 ;

- les charges retenues ne prennent pas en compte les achats divers (encre, aiguilles, fournitures diverses, frais de déplacement, amortissement du matériel) ;

- l'URSSAF a estimé qu'il ne pouvait réaliser son chiffre d'affaires seul ; des charges sociales et salariales, qui pourraient être confirmées en appel, devraient alors venir en déduction de son chiffre d'affaires ; il est fondé, pour ce motif, à demander au tribunal de surseoir à statuer dans l'attente de la fin de la procédure pénale pour travail dissimulé ;

- la majoration de 1,25 % sur le fondement de l'article 158-7 du code général des impôts est infondée dès lors qu'étant soumis au régime des micro-entreprises, il n'avait pas à adhérer à un centre de gestion agréé ;

- la majoration de 10 % sur le fondement de l'article 1758 a. du code général des impôts est également infondée dès lors qu'il a déclaré les sommes réellement perçues au titre de son activité.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 14 décembre 2020, 4 février 2022, 20 avril et 13 juin 2023, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. E n'est fondé.

Les parties ont été informées, le 22 juin 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité de la demande d'annulation des avis d'impôt sur le revenu des années 2014 et 2015 édités le 24 septembre 2019 qui ne constituent pas des actes détachables de la procédure fiscale susceptible d'être déféré au juge administratif par la voie du recours pour excès de pouvoir.

Un mémoire en réponse au moyen d'ordre public, présenté pour M. E et enregistré le 23 juin 2023, a été communiqué.

Un autre mémoire, présenté par le requérant, enregistré le même jour, n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Tourre,

- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. E exerce, à titre individuel, une activité de tatoueur professionnel depuis le 27 janvier 2004 sous l'enseigne XXL Tatoo. Il a déclaré réaliser un chiffre d'affaires annuel hors taxes n'excédant pas le plafond d'application du régime des micro-entreprises prévu à l'article 50-0 du code général des impôts. Par ailleurs, son activité a été déclarée sous le régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée. M. E a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration a constaté l'absence de comptabilité et a, par suite, procédé à la reconstitution de ses chiffres d'affaires. Pour l'exercice clos le 31 décembre 2014, ce chiffre d'affaires a été fixé à 86 569,99 euros. Pour l'exercice clos en 2015, le chiffre d'affaires a été fixé à 45 701,70 euros et pour l'exercice clos en 2016, il a été fixé à 74 927,22 euros soit des montants supérieurs aux seuils prévus pour bénéficier du régime des micro-entreprises et du régime de la franchise de base de taxe sur la valeur ajoutée. L'administration fiscale a informé M. E, par proposition de rectification du 11 décembre 2017, de ce qu'elle envisageait de procéder à des rectifications d'impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. M. E a présenté des observations le 9 janvier 2018 auxquelles l'administration a répondu le 28 février 2018. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires d'Ille-et-Vilaine a rendu un avis le 7 février 2019. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014, 2015 et 2016, et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er mars 2014 au 31 décembre 2016 correspondants ont été mis en recouvrement les 29 et 30 septembre 2019. Ces droits ont été assortis d'intérêts de retard et de majorations. Les réclamations formées par M. E ont été partiellement admises le 29 mai 2020 à la suite d'une erreur de calcul affectant le montant du chiffre d'affaires reconstitué de l'exercice clos en 2016, celui-ci étant ramené à 64 927,22 euros. Par les requêtes enregistrées sous les n°s 2003160 et 2003218, M. E demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités dont ces droits ont été assortis.

2. Les requêtes n°s 2003160 et 2003218 sont relatives à la même procédure de vérification de comptabilité. Il y a lieu, par suite, de les joindre pour statuer par un même jugement.

Sur la demande d'annulation des avis d'imposition :

3. Les avis d'impôt et les avis de mise en recouvrement ne constituant pas des actes détachables de la procédure d'imposition susceptibles d'être déférés au juge administratif par la voie du recours pour excès de pouvoir, M. E n'est pas recevable à en demander l'annulation. Les conclusions aux fins d'annulation des avis d'impôt ne peuvent qu'être rejetées comme irrecevables.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :

S'agissant du défaut de présentation de comptabilité :

4. Aux termes de l'article de l'article 50-0 du code général des impôts : " 5. Les entreprises qui n'ont pas exercé l'option visée au 4 doivent tenir et présenter, sur demande de l'administration, un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyé des factures et de toutes autres pièces justificatives () ". Par ailleurs, les contribuables soumis au régime micro-BIC et relevant d'un régime réel de taxe sur la valeur ajoutée doivent respecter les obligations comptables tenant à leur régime de taxe sur la valeur ajoutée. Les personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée doivent tenir une comptabilité leur permettant de justifier du détail des opérations qu'elles réalisent ou, à défaut, un livre spécial et, lorsque leurs recettes sont passibles de taux différents, les ventiler par taux d'imposition.

5. Il résulte de ces dispositions que contrairement à ce que soutient M. E, même en cas de bénéfice du régime micro-BIC, il était tenu de tenir et présenter à tout le moins un livre-journal des recettes. Or, il résulte de l'instruction que M. E n'a présenté aucune comptabilité ni aucun livre-journal. Il suit de là que l'administration fiscale était fondée à estimer que sa comptabilité était irrégulière et non probante et à procéder, par suite, à la reconstitution des chiffres d'affaires.

S'agissant de la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires :

6. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission () ".

7. Les impositions litigieuses ayant été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve de leur exagération incombe à M. E conformément aux dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

8. Le vérificateur a procédé à la reconstitution des recettes de M. E à partir des encaissements enregistrés sur les comptes bancaires professionnels ou les comptes bancaires désignés par l'intéressé comme des comptes mixtes, et en se fondant, plus précisément, sur un tableau établi par son comptable listant les crédits bancaires déposés en espèces et qualifiés de professionnels par le requérant pour un montant de 82 277,82 euros en 2014, 39 976,13 euros en 2015 et 29 826 euros en 2016. Il résulte par ailleurs de l'instruction que les crédits bancaires de M. E sont constitués pour l'essentiel de versements en espèces et qu'aucun document comptable ni agenda de rendez-vous professionnels n'a été produit. L'administration s'est également fondée sur les informations transmises par certains fournisseurs obtenues dans le cadre du droit de communication et de factures de charges produites et a relevé que M. E a payé à la SCM Bomart durant les années 2014 à 2016 la part des loyers lui revenant ainsi que des frais autres tels que l'électricité ou des factures de fournisseurs de matériel de tatouage. En l'absence de virements ou de chèques pour les montants des factures présentées, ces sommes ont été payées en espèces. En l'absence de tout retrait d'espèces alors qu'il s'agissait de comptes mixtes, les charges de la SCM Bomart n'ont pas été payées par des espèces retirées des comptes bancaires de M. E. Ces sommes ont donc été considérées comme du chiffre d'affaires pour des montants de 4 292,17 euros en 2014, 5 725,57 euros en 2015 et 35 101,41 euros en 2016. Les chiffres d'affaires reconstitués au titre des années 2014, 2015 et 2016 s'élèvent donc au total respectivement à 86 569,99 euros, 45 701,70 euros et 64 727,32 euros. M. E soutient que certains encaissements sur ses comptes bancaires n'ont pas de caractère professionnel et n'ont donc pas à entrer dans la base d'imposition de l'impôt sur le revenu.

9. En se bornant à faire valoir que la méthode de reconstitution retenue par l'administration n'est pas conforme aux conditions d'exploitation tenant à la nature même de l'activité exercée par un seul tatoueur et que la notoriété qui lui est attribuée par l'administration est excessive alors qu'il n'a participé à aucune convention de tatouage à l'étranger et qu'il a créé des T-shirts avec flocage dans un but publicitaire et non lucratif, M. E, qui ne dispose pas d'une comptabilité régulière et probante et qui ne propose aucune méthode plus précise, n'établit pas que celle retenue par le service, qui repose notamment sur la prise en compte des données propres à l'entreprise qu'il a mises à la disposition du vérificateur, serait radicalement viciée ou excessivement sommaire.

S'agissant des montants de chiffre d'affaires reconstitués :

10. En premier lieu, M. E fait valoir que la somme de 58 300 euros, qui a été déposée sur ses comptes bancaires mixtes par trois versements en espèces de 31 845 euros et 26 455 euros en 2014 et de 6 700 euros en 2015, correspondait, en réalité, à un emprunt pour la somme totale de 65 000 euros qu'il aurait contracté auprès d'un ami, M. B pour une durée de dix ans. Il fait valoir que quatre premiers versements d'un montant de 450 euros ont été effectués les 17 avril, 24 mai, 29 juin et 31 juillet 2018. Il soutient que la somme de 65 000 euros constitue un apport préalable à la souscription d'un prêt immobilier réalisé le 17 mai 2014, sa volonté étant de " cacher à sa banque l'origine des sommes, qui ne pouvaient que dissuader cette dernière d'accorder un prêt immobilier augmentant l'endettement de M. E, lequel cherchait alors à laisser supposer au contraire que cette somme avait pour seule origine ses prestations ". Il résulte toutefois de l'instruction que si M. E justifie de la souscription d'un prêt bancaire immobilier et de l'acquisition de ce bien le 1er juillet 2014, le " contrat de prêt " manuscrit, établi en anglais le 29 décembre 2013, qui a été présenté successivement par le requérant, le 9 janvier 2018 en réponse à la proposition de rectification, comme un justificatif valant pour un don manuel, puis comme justificatif d'un prêt personnel, n'a pas de valeur probante. Les attestations de début de remboursement en 2018, toujours en espèces, soit cinq ans après la date de conclusion du prêt allégué, qui n'ont été produites qu'au stade de la réclamation contentieuse, ne sont corroborées par aucun élément et n'ont pas davantage force probante. Ainsi, ces deux seuls éléments ne sauraient suffire à établir la réalité d'un prêt en l'absence de tout autre justificatif et notamment d'un contrat de prêt dûment enregistré au regard de son montant en application des dispositions du 3° de l'article 242 ter du code général des impôts ou d'un acte précisant les modalités de versement du prêt, le taux d'intérêt prévu et l'échéancier de remboursement. Il suit de là que M. E n'apporte pas la preuve, dont la charge lui incombe, que la somme de 65 000 euros ne correspond pas à des recettes professionnelles.

11. En deuxième lieu, en ce qui concerne les deux virements du 30 avril 2014 d'un montant respectif de 2 400 et 10 000 euros, M. E soutient qu'ils correspondent à des aides financières de sa mère qui ont également été intégrées à tort à son chiffre d'affaires. Toutefois, la seule production d'une attestation de Mme C A selon laquelle elle a réalisé ces deux virements afin d'aider son fils, ne permet pas de justifier de l'identité de la donneuse ni de son lien de parenté avec l'intéressé. Il suit de là que M. E n'apporte pas la preuve, dont la charge lui incombe, que les sommes en cause ne correspondent à des recettes professionnelles.

12. En troisième lieu, M. E soutient, sans plus de précisions, que des versements de la Caisse d'Allocations familiales (CAF) auraient été intégrés à tort à son chiffre d'affaires et produit, pour en justifier, un relevé de compte du 26 mai 2014 faisant état d'un virement de la CAF des Côtes-d'Armor de 563,55 euros. Il résulte toutefois de l'instruction que le service n'a, en tout état de cause, pas effectué de rehaussement en base de cette somme au titre de l'année 2014. Par suite, le moyen ainsi soulevé doit être écarté.

13. Enfin, M. E fait valoir qu'il convient de prendre en compte un chiffre d'affaires mensuel de l'ordre de 2 000 euros et que ses chiffres d'affaires réels des années 2014, 2015 et 2016 s'élevaient à 23 975, 33 276 et 26 673 euros. Ces allégations, qui ne sont appuyées par aucun justificatif, ne sont pas davantage de nature à établir que les chiffres d'affaires arrêtés par le service pour les années 2014, 2015 et 2016 seraient exagérés.

14. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration fiscale a évalué les chiffres d'affaires au titre des années 2014, 2015 et 2016 de M. E respectivement à 86 569,99 euros, 45 701,70 euros et 64 727,32 euros.

S'agissant de la remise en cause du régime d'imposition dit de micro-entreprise et du régime de la franchise en base :

15. Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " 1. Les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas 81 500 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures (), sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices. / () / Sous réserve des dispositions du b du 2, ce régime demeure applicable pour l'établissement de l'imposition due au titre des deux premières années au cours desquelles les chiffres d'affaires mentionnés aux premier et deuxième alinéas sont dépassés. / () / 2. Sont exclus de ce régime : / () / b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions du I de l'article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l'année de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; / () ". L'article 293 B du même code, dans sa version applicable au litige, dispose : " I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France () bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : / 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : / a) 82 200 euros l'année civile précédente ; / b) Ou 90 300 euros l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; / 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : / a) 32 900 euros l'année civile précédente ; / b) Ou 34 900 euros l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. / II. - 1. Le I cesse de s'appliquer : / a) Aux assujettis dont le chiffre d'affaires de l'année en cours dépasse le montant mentionné au b du 1° du I ; / b) Ou à ceux dont le chiffre d'affaires de l'année en cours afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, dépasse le montant mentionné au b du 2° du I. / 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés. / () ". Enfin, le I de l'article 293 D du même code prévoit, notamment, que le chiffre d'affaires mentionné au I de l'article 293 B est constitué par le montant hors taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de biens et des prestations de services effectuées au cours de la période de référence.

16. Dès lors que son chiffre d'affaires reconstitué de l'année 2014 dépassait le seuil de 34 900 euros, M. E ne pouvait, en vertu des dispositions précitées du 1 du II de l'article 293 B du code général des impôts, bénéficier de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée prévue au I de ce même article 293 B, et par suite, en vertu des dispositions du 2 de l'article 50-0 du même code, était exclu du régime des micro-entreprises dès l'année 2014. Par suite, l'activité professionnelle de M. E relevait du régime simplifié d'imposition prévu à l'article 302 septies A du code général des impôts, qui est de droit pour les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel est compris entre la limite prévue par l'article 293 B du même code pour l'application de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée et le seuil fixé par le I de l'article 302 septies A de ce code.

S'agissant de la détermination des charges :

17. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () ".

18. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Pour être admises en déduction du résultat imposable, les charges doivent être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise et être appuyées de justifications suffisantes. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée.

19. En premier lieu, en l'absence de comptabilité, l'administration a reconstitué le montant des charges déductibles d'après les réponses des fournisseurs de M. E aux droits de communication et d'après les factures d'achats produites. En outre, par souci de réalisme économique, d'autres charges identifiables sur ses relevés de comptes bancaires, telles que notamment des frais de téléphone, d'assurance, de gaz et d'électricité, de matériel et des cotisations au régime social des indépendants, ont été retenues malgré l'absence de justificatifs. Les montants totaux de charges admises s'élèvent ainsi à 15 667,78 euros en 2014, 24 352,90 euros en 2015 et 17 550 euros en 2016. En se bornant à soutenir que le montant de charges retenues est trop faible et aboutit à une marge irréaliste de 80 % en 2014 alors que le montant de ces charges devrait se situer dans une fourchette de 45 à 65 % du chiffre d'affaires encaissé dès lors que l'administration a retenu un pourcentage de charges de 63 % au titre de l'exercice 2015, et que ces montants ne prennent pas en compte les achats divers (encre, aiguilles, fournitures diverses, frais de déplacement, amortissement du matériel), sans toutefois produire aucune pièce justifiant de la réalité et du caractère professionnel de charges qui n'auraient pas été prises en compte par l'administration fiscale, M. E, à qui il appartient d'établir la réalité des dépenses qu'il déclare avoir supportées pour l'exercice de son activité, ne démontre pas que l'administration aurait dû prendre en compte des dépenses supplémentaires.

20. En second lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (). / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () ".

21. En application des dispositions précitées, les dettes engagées au cours d'un exercice doivent être rattachées aux résultats de l'exercice au cours duquel ces dettes sont devenues certaines dans leur principe et dans leur montant. Les frais et charges ne peuvent être déduits que des résultats de l'exercice auquel ils sont imputables, c'est-à-dire de l'exercice du fait générateur.

22. M. E fait valoir qu'une action a été engagée à son encontre par l'Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) pour des faits de travail clandestin par dissimulation d'embauche de deux tatoueurs. Il a été condamné par le tribunal correctionnel de Saint-Brieuc le 29 mars 2018 pour ces faits. L'arrêt du 29 novembre 2022 de la chambre criminelle de la Cour de cassation a cassé l'arrêt rendu par la cour d'appel de Rennes condamnant M. E pour travail dissimulé. Ce dernier soutient qu'en cas de condamnation définitive, il sera condamné à supporter des charges sociales sur les salaires des périodes visées par la procédure pénale, que ces salaires et charges devraient venir en déduction de son chiffre d'affaires des années concernées et qu'il y a donc lieu de surseoir à statuer dans l'attente de la fin de la procédure pénale. Toutefois, le principe et le montant des charges salariales et sociales qui sont susceptibles d'intervenir à l'issue de la procédure pénale en cours n'étaient pas certains à la clôture de chaque exercice, M. E ayant au contraire contesté les faits de travail dissimulé. Par suite, compte tenu du principe d'annualité de l'impôt sur le revenu, des charges salariales et sociales hypothétiques n'ont en tout état de cause pas à être prises en compte pour reconstituer les bénéfices imposables au titre des années 2014 à 2016.

23. Il résulte tout de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer dans l'attente de la fin de la procédure pénale, que M. E n'apporte pas la preuve du caractère exagéré des rectifications qui lui ont été notifiées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2014 à 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable au titre de la période du 1er mars 2014 au 31 décembre 2016.

En ce qui concerne l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par le 7 de l'article 158 du code général des impôts :

24. Aux termes des dispositions de l'article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes () ".

25. L'administration fiscale a appliqué à l'assiette des bénéfices industriels et commerciaux qu'elle a regardés comme ayant été perçus par M. E le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts, eu égard à l'absence d'adhésion à un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H du même code. Contrairement à ce que soutient M. E et ainsi qu'il a été exposé au point 16 du présent jugement, son activité professionnelle relevait du régime réel d'imposition, de sorte que ses bénéfices industriels et commerciaux devaient être multipliés, en cas d'absence, non contestée en l'espèce, d'adhésion à un centre de gestion ou association agréés, par le coefficient prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Par suite, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts :

26. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue () ".

27. M. E n'assortit sa contestation de la majoration de 10 % appliquée par l'administration fiscale d'aucun moyen autre que ceux dirigés contre les droits en litige. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, cette contestation doit, dès lors, être rejetée.

En ce qui concerne les intérêts de retard :

28. M. E n'assortit sa contestation des intérêts de retard d'aucun moyen. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, cette contestation doit, dès lors, être rejetée.

29. Il résulte de tout ce qui précède, que M. E n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er mars 2014 au 31 décembre 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

30. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ".

31. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mises à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, les sommes que M. E demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. E sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D E et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l'audience du 28 juin 2023, à laquelle siégeaient :

M. Etienvre, président,

M. Albouy, premier conseiller,

Mme Tourre, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2023.

La rapporteure,

signé

L. TourreLe président,

signé

F. Etienvre

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°s 2003160, 2003218