Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2003332

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 6 août et 18 décembre 2020, la société à responsabilité limitée (SARL) SCOP Centre d'Études et de Recherches Urbaines et Rurales (CERUR), représentée par le cabinet Dadi Renoux de Manneville Savin SELARL, demande au tribunal :

1°) de prononcer le remboursement, au titre du crédit d'impôt recherche des années 2015 à 2017, de la somme de 115 957 euros, assortie des intérêts moratoires ;

2°) à titre subsidiaire, d'ordonner la réalisation d'une nouvelle expertise sur l'éligibilité de ses travaux au crédit d'impôt recherche pour les années 2015 à 2017 par un expert spécialisé en sciences humaines et sociales ou en politiques publiques ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

À titre principal :

- les travaux de recherches engagés, qui relèvent de la recherche appliquée et du développement expérimental, sont éligibles au crédit d'impôt recherche ;

- ces projets, pour tous les axes étudiés, ont permis de lever des incertitudes scientifiques et techniques et d'y répondre en apportant des connaissances nouvelles ayant fait l'objet de publications ;

- les travaux réalisés de 2012 à 2014 par les mêmes équipes ont donné lieu au paiement du crédit d'impôt recherche ;

- elle se prévaut des paragraphes n° 20, n° 40 et suivants, n° 70 et suivants, n° 190, n° 250 et suivants et n° 280 de l'instruction administrative référencée BOI-BIC-10-10-10-20 ;

À titre subsidiaire :

- préalablement à la réalisation du rapport d'expertise, l'administration avait déjà écarté l'éligibilité des projets au crédit d'impôt recherche sans aucune motivation ;

- le rapport de l'expert n'est pas suffisamment motivé, en méconnaissance de l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales ;

- l'avis de l'expert doit être rejeté dans la mesure où ce dernier est compétent en architecture alors qu'elle n'exerce aucune activité se rattachant à ce domaine ;

- compte tenu de l'absence de motivation du rapport d'expertise, une nouvelle expertise confiée à un expert spécialisé en sciences humaines et sociales ou en politiques publiques apparaît nécessaire ;

- l'administration fiscale s'est fondée uniquement sur le rapport d'expertise pour rejeter les demandes de crédits d'impôt recherche.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 novembre 2020 et 29 juillet 2021, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la société SCOP CERUR n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations de Me Landau, représentant la société SCOP CERUR.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL SCOP CERUR, qui exerce une activité de cabinet d'études en programmation urbaine, habitat et urbanisme, a déposé le 30 avril 2018 des demandes de remboursement des crédits d'impôt recherche dont elle s'estimait bénéficiaire au titre des années 2015 à 2017, pour un montant total de 115 957 euros. À la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a informé la société SCOP CERUR, par proposition de rectification du 10 octobre 2018, selon la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, de ce qu'elle envisageait de rejeter les demandes de restitution de crédits d'impôt recherche au titre des années 2015 à 2017. La société requérante a présenté des observations le 8 novembre 2018 auxquelles l'administration a répondu le 28 octobre 2019 en s'appuyant sur l'avis de l'expert mandaté par le ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation émis le 9 octobre 2019. Le 25 novembre 2019, les demandes de remboursement de crédits d'impôt recherche au titre des années 2015 à 2017 ont été rejetées par l'administration fiscale. Par une nouvelle réclamation du 20 janvier 2020, la société requérante a contesté la position adoptée par l'administration dans le cadre de la proposition de rectification et a déposé trois nouvelles demandes de remboursement de crédit d'impôt recherche au titres des mêmes années. Cette réclamation a été rejetée le 9 juin 2020. Par la présente requête, la société SCOP CERUR demande au tribunal de prononcer la restitution sollicitée.

Sur les conclusions aux fins de restitution ou de remboursement de crédit d'impôt :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile.

3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 10 octobre 2018 se réfère aux dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts relatif au crédit d'impôt recherche et mentionne les motifs pour lesquels les travaux entrepris par la société SCOP CERUR n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt recherche dès lors qu'ils ne lèvent aucun verrou scientifique et technologique et ne représentent pas un écart appréciable par rapport au savoir-faire de la profession. Ces éléments permettaient à la société SCOP CERUR de comprendre les motifs du rejet de ses demandes de crédit d'impôt recherche dont elle avait entendu bénéficier et de les contester ainsi utilement, ce qu'elle a d'ailleurs fait par un courrier du 8 novembre 2018. Ainsi la proposition de rectification du 10 octobre 2018 satisfait à l'exigence de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 45 B du même livre : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie () ". Aux termes de l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier (). III. - L'avis sur la réalité de l'affectation des dépenses à la recherche () est motivé lorsque la réalité de l'affectation à la recherche de dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt est contestée ".

5. S'il résulte des dispositions des articles L. 45 et R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales que les résultats du contrôle portant sur l'affectation à la recherche de certaines dépenses engagées par un contribuable doivent être notifiés à ce contribuable, ces textes n'imposent pas au vérificateur fiscal qui, au cours de la vérification ou au cours de l'instruction des observations du contribuable sur une notification de rectification, recueille l'avis du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation dans les conditions prévues à ces articles, de porter la teneur et la portée de cet avis à la connaissance du contribuable pour lui permettre d'en discuter le contenu alors même que le vérificateur ne s'en serait pas approprié les motifs.

6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a exercé son pouvoir de contrôle sans l'intervention préalable d'agents du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation pour estimer, dans la proposition de rectification du 10 octobre 2018, que les travaux entrepris par la société SCOP CERUR n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt recherche. Au cours de l'instruction des observations présentées par la société requérante, un expert scientifique a toutefois été mandaté en application des dispositions des articles L. 45 B et R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales. Son rapport, émis le 9 octobre 2019, a été joint en annexe de la réponse aux observations du contribuable du 28 octobre 2019. L'administration fiscale, qui a intégralement repris les conclusions de l'expertise dans sa réponse aux observations du contribuable, s'en est ainsi approprié les motifs. Pour apprécier si les travaux présentés relevaient de la recherche et du développement, l'expert scientifique s'est notamment fondé sur la circonstance que les éléments produits par la société SCOP CERUR décrivaient des activités de conseil très opérationnelles, qui ne prenaient place que très superficiellement dans un contexte scientifique et dont les indicateurs de recherche n'étaient pas satisfaisants. Son avis détaille, pour chacun des projets menés par la société au cours des années en litige, les objectifs poursuivis, la démarche expérimentale menée, l'état de l'art, les verrous scientifiques, les indicateurs de recherche et de développement et l'acquisition de connaissances puis explicite les motifs pour lesquels ces projets ne constituent pas des travaux de recherche. Ainsi, et contrairement à ce qu'affirme la société requérante, ce rapport expose clairement les motifs pour lesquels les travaux présentés ne peuvent être retenus au titre du crédit d'impôt recherche. La société requérante n'est ainsi pas fondée à soutenir que cet avis n'est pas motivé.

7. En troisième lieu, si la société requérante soutient que l'expert consulté ne possèderait pas de compétences dans son domaine d'activité, il ne résulte pas de l'instruction que la personne ainsi désignée, à savoir un expert agréé par le ministère de la recherche, professeur habilité à diriger des recherches à l'école nationale d'architecture de Paris Malaquais, ne disposerait pas des compétences scientifiques nécessaires pour se prononcer utilement sur les projets qui lui ont été soumis.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

8. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe 3 au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : () / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ".

9. Ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d'impôt recherche que les dépenses exposées pour le développement ou l'amélioration substantielle de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l'état des connaissances techniques à l'époque considérée, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation de ces techniques.

10. Sous réserve des cas dans lesquels la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations, et, notamment, d'examiner si les opérations de développement expérimental et de recherche appliquée en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts.

11. Il résulte de l'instruction que la société SCOP CERUR a déclaré, au titre du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche des années 2015 à 2017, les dépenses exposées dans le cadre de travaux s'inscrivant dans l'étude de la recomposition et de l'attractivité des territoires qui se décomposent en trois projets " dynamique des territoires ", " cohérence et équilibre " et " équité et accessibilité ". La société requérante fait valoir que ces projets, pour tous les axes étudiés, ont permis de lever des incertitudes scientifiques et techniques et d'y répondre en apportant des connaissances nouvelles ayant fait l'objet de publications.

12. Le projet " dynamique des territoires " avait pour objectif de développer des outils favorisant un équilibre de peuplement dans le cadre de la mise en œuvre des politiques publiques en étudiant préalablement les dynamiques de peuplement et les variables clefs dans ce domaine. Ainsi que l'a relevé l'expert désigné par le ministre de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation dans son rapport du 9 octobre 2019, l'état de l'art présenté par la société SCOP CERUR est limité, les verrous ou incertitudes scientifiques ne sont pas vraiment mis en évidence et l'originalité et la nouveauté des connaissances produites ne sont pas véritablement démontrées. Le projet " cohérence et équilibre " visait à interroger les " modalités d'élaboration de stratégies territoriales " en regard de l'évolution du cadre législatif. S'agissant des verrous scientifiques, comme l'a relevé l'expert, les deux incertitudes majeures mentionnées sont difficilement compréhensibles et donc peu recevables, l'état de l'art ne permettant pas l'analyse des concepts mobilisés et les connaissances acquises ne sont pas établies. Le projet se présente ainsi comme une succession d'études à visée opérationnelle plutôt que comme une opération de recherche et développement à visée cohérente. Enfin, le projet " équité et accessibilité " avait pour objectif de questionner les déséquilibres territoriaux en matière de services publics dans un contexte de vieillissement de la population et de développer une méthode facilitant l'accès aux soins. Ainsi que l'a relevé l'expert, le déclenchement de l'opération n'est pas vraiment justifié au regard des verrous scientifiques affirmés plutôt que démontrés, l'acquisition de connaissances nouvelles n'est pas établie, l'étude menée est très opérationnelle et la reproductibilité des résultats n'est pas démontrée. Il résulte ainsi des conclusions de l'expert que pour les trois projets, les éléments produits décrivent des activités de conseil très opérationnelles, qui ne prennent place que très superficiellement dans un contexte scientifique (pas d'accueil de thèse Convention Industrielle de Formation par la Recherche CIFRE, pas d'appartenance à un laboratoire de recherche public, très peu de participation à des colloques, pas de publication scientifique) et dont les indicateurs de recherche ne sont pas satisfaisants. La société requérante ne critique pas valablement l'analyse de l'expert indiquant que les projets en cause n'ont pas fait l'objet de publications alors que les seules " publications " dont elle se prévaut sont des colloques ou des " partages d'expériences " auprès de collectivités territoriales, des interventions en master 2 à l'université de Rennes, des formations auprès des personnels des collectivités locales ou autres institutions et une publication " en cours " d'un article dans la revue du centre de ressources politiques de la ville Bretagne / Pays de Loire qui ne constitue pas une revue scientifique. En outre, la circonstance que les travaux réalisés de 2012 à 2014 par les mêmes équipes de la société SCOP CERUR ont donné lieu au paiement du crédit d'impôt recherche est sans portée utile, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que les travaux effectués de 2015 à 2017 seraient de même nature et présenteraient les mêmes caractéristiques au regard du crédit impôt recherche. Enfin, la seule circonstance que l'équipe de la société SCOP CERUR est constituée d'une personne titulaire d'un doctorat, de plusieurs ingénieurs et de personnes ayant des compétences techniques n'est pas davantage de nature à établir que les travaux engagés constituent des projets de recherche appliquée ou de développement expérimental. Il suit de là que les projets menés par la société SCOP CERUR ne peuvent être regardés comme ayant pour objet d'apporter à des matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services des améliorations substantielles présentant un caractère de nouveauté au sens des dispositions législatives précitées et l'administration était dès lors fondée à estimer qu'ils n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt recherche.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ".

14. La société SCOP CERUR invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de l'instruction administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20. Il résulte toutefois de l'instruction que les paragraphes n° 20, n° 40 et suivants, n° 70 et suivants, n° 190, n° 250 et suivants et n° 280 de cette instruction administrative ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il a été fait application dans le présent jugement. Par suite, les conclusions en restitution présentées par la société SCOP CERUR au titre des années 2015 à 2017 doivent être rejetées sur le terrain de la doctrine fiscale.

Sur la demande d'expertise :

15. Aux termes de l'article R. 621-1 du code de justice administrative : " La juridiction peut, soit d'office, soit sur la demande des parties ou de l'une d'elles, ordonner, avant dire droit, qu'il soit procédé à une expertise sur les points déterminés par sa décision () ".

16. Eu égard aux éléments apportés dans le débat par la société requérante, la réalisation d'une expertise n'apparaît pas nécessaire à la solution du litige alors que, ainsi qu'il a été dit au point 7, il ne résulte pas de l'instruction que l'expert désigné ne disposait pas des compétences scientifiques nécessaires pour apprécier l'éligibilité des travaux menés. Par suite, les conclusions présentées par la société SCOP CERUR et tendant à ce que le tribunal ordonne une nouvelle expertise doivent être rejetées.

17. Il résulte tout de ce qui précède que l'administration fiscale a, à bon droit, refusé de regarder les travaux menés par la société SCOP CERUR comme éligibles au dispositif du crédit d'impôt recherche. La société requérante n'est, par suite, pas fondée à demander la restitution d'un crédit d'impôt recherche d'un montant total de 115 957 euros au titre des années 2015 à 2017.

Sur les frais liés au litige :

18. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ".

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société SCOP CERUR demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société SCOP CERUR est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL SCOP Centre d'Études et de Recherches Urbaines et Rurales (CERUR) et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l'audience du 12 octobre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Etienvre, président,

M. Albouy, premier conseiller,

Mme Tourre, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2022.

La rapporteure,

signé

L. ALe président,

signé

F. Etienvre

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.