Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2005605

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 14 décembre 2020, M. B C, représenté par Me Laurichesse, demande au tribunal :

À titre principal :

1°) d'annuler la décision du 6 octobre 2020 par laquelle le directeur départemental des finances publiques du Morbihan a rejeté sa réclamation préalable présentée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée de la période correspondant aux années 2014 et 2015 ;

2°) d'annuler la décision du 6 octobre 2020 par laquelle le directeur départemental des finances publiques du Morbihan a admis partiellement sa réclamation préalable présentée au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2015 ;

3°) d'annuler la procédure d'évaluation d'office mise en œuvre ;

4°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, ainsi que de la cotisation d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2015.

À titre subsidiaire :

5°) d'autoriser la régularisation, à titre rétroactif, des factures litigieuses par ajout de la taxe sur la valeur ajoutée aux montants facturés et la remise des majorations et pénalités correspondantes ;

6°) d'annuler l'impôt sur le revenu 2015 ;

7°) de lui restituer les sommes recouvrées malgré les demandes de sursis de paiement.

Il soutient que :

- l'administration n'a pas suffisamment motivé les décisions par lesquelles elle a rejeté ses réclamations, en l'absence de toute prise en compte du fait qu'il est devenu salarié de la société Le Runellou, dont il pensait être le sous-traitant et qu'ainsi il doit supporter les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, la société KW Gab-Trans n'existant plus, alors qu'il n'a tiré aucun profit des impositions omises ;

- la société KW Gab-Trans a été incitée par la société Le Runellou à émettre des factures en tant que sous-traitant étranger, avec auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée ; il ne pouvait pas savoir que cette pratique n'était pas conforme à la loi française ;

- la société Le Runellou aurait dû être redevable de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle a été la bénéficiaire des prestations réalisées par la société KW Gab-Trans ; les deux sociétés étaient prêtes à régulariser les factures émises et à y faire figurer la taxe sur la valeur ajoutée française ; cette régularisation n'a pas pu intervenir en raison de la disparition de la société KW Gab-Trans consécutive à l'injonction de la direction régionale de l'environnement, de l'aménagement et du logement de transformer les contrats de sous-traitance en contrats de travail de droit français pour l'ensemble des intervenants ;

- l'activité exercée en France par la société KW Gab-Trans ne peut pas être regardée comme occulte dès lors que la facturation en cause a été opérée en toute bonne foi, par la société KW Gab-Trans, qui a déposé ses déclarations fiscales en Allemagne, qui était prête à régulariser ces factures et dont le dirigeant ne maîtrise pas le français ; l'administration a opposé l'impossibilité pour la société KW Gab-Trans de réclamer à la société Le Runellou le paiement d'une somme égale au montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée rappelée alors que les factures ont été regardées comme toutes taxes comprises ; la jurisprudence issue de la décision n° 62865 du Conseil d'État du 28 juillet 1993 aurait dû conduire l'administration a retenir que la facturation avait été effectuée hors taxes, puisque les factures précisent expressément que le prix est hors taxes et que la taxe sur la valeur ajoutée est égale à zéro ; dès lors qu'aucune taxe sur la valeur ajoutée ne peut être récupérée sur les charges qui ne sont pas imposables à la taxe sur la valeur ajoutée, il est mathématiquement impossible de considérer que le chiffre d'affaires réalisé soit toutes taxes comprises, sauf à aboutir à des sommes irréelles par rapport aux revenus générés par l'activité ;

- il a déjà réglé les impôts sur les bénéfices des années 2014 et 2015 auprès des administrations fiscales allemande et polonaise ; en cas d'imposition en France, il conviendrait de déduire les impositions déjà acquittées à l'étranger ou les récupérer auprès des administrations étrangères.

Par un mémoire en défense, enregistré le 1er juin 2021, l'administrateur général des finances publiques de la direction régionale des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. C n'est fondé.

Les parties ont été informées, le 21 mars 2023, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative que le tribunal était susceptible de relever d'office les moyens tirés de l'irrecevabilité, d'une part, des conclusions en annulation de la procédure d'évaluation d'office mise en œuvre par l'administration, la contestation de la procédure d'imposition n'étant pas susceptible de constituer des conclusions autonomes recevables, mais constituant un moyen pouvant venir à l'appui de conclusions relevant du plein contentieux d'assiette, d'autre part, des conclusions tendant à ce que le tribunal autorise M. C à émettre des factures rectificatives ajoutant de la taxe sur la valeur aux montants initialement facturés, dès lors qu'il n'appartient ni à l'administration ni au juge administratif d'autoriser une entreprise à émettre des factures rectificatives, une telle opération relevant uniquement des relations entre l'entreprise émettrice des factures initiales et ses clients.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention fiscale entre la France et l'Allemagne du 21 juillet 1959, modifiée ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C, ressortissant polonais, a créé en 2013, en Allemagne, une entreprise individuelle exerçant son activité sous le nom commercial de KW-GAB-TRANS. À l'occasion d'une vérification de comptabilité de la SARL Le Runellou, qui a pour activité la production de sapins de Noël, l'administration a constaté que l'entreprise de M. C lui facturait chaque mois des prestations de services de main-d'œuvre et percevait en contrepartie une rémunération liée et proportionnelle à la production de la SARL Le Runellou. Constatant que M. C était résident fiscal français et estimant que son entreprise allemande disposait en France d'un établissement stable, le service a engagé une vérification de sa comptabilité au titre de la période correspondant aux années 2014 et 2015. Lors de la première intervention sur place, le 13 octobre 2016, M. C n'a pas été à même de produire la comptabilité de son entreprise, celle-ci étant en cours d'établissement en Allemagne. En cours de contrôle, il a toutefois remis ou transmis au vérificateur une déclaration de résultat au titre de l'année 2014, déposée auprès de l'administration fiscale allemande en décembre 2016, les factures émises par son entreprise en 2015, une déclaration de revenu de l'année 2014 et un justificatif du paiement de 2 034,10 euros d'impôt sur le revenu en Allemagne au titre de cette année, ainsi que des factures de charges de main-d'œuvre étrangère, correspondant à la facturation effectuée par les travailleurs indépendants polonais, que son entreprise mettait à la disposition de la SARL Le Runellou. L'exercice du droit de communication auprès de cette dernière société a, par ailleurs, permis à la vérificatrice d'obtenir des copies des factures délivrées à cette société par M. C durant les deux années en cause. Par une proposition de rectification du 16 juin 2017, tirant les conséquences de la vérification de comptabilité, l'administration a porté à la connaissance de M. C qu'il devait être regardé comme ayant exercé en France un activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, à défaut d'y avoir déposé les déclarations fiscales relatives à son activité et d'avoir déclaré la création d'un établissement stable en France auprès d'un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Pour ce motif, l'administration a estimé que l'entreprise de M. C relevait en France du régime réel normal d'imposition tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée que de bénéfice industriel et commercial et elle a reconstitué, après avoir constaté l'absence de comptabilité, son chiffre d'affaires, ainsi que son résultat, en faisant application des dispositions, d'une part, du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, d'autre part, des articles L. 68 et L. 73 du même livre. Le chiffre d'affaires réalisé en France a été reconstitué à partie des factures délivrées par l'entreprise KW-GAB-TRANS à la SARL le Runellou. Dès lors que l'entreprise de M. C disposait en France d'un établissement stable, l'administration a écarté la qualification de prestation de service intracommunautaire au regard de laquelle la facturation avait été opérée, et estimé que M. C était, pour ses opérations, redevable de la taxe sur la valeur ajoutée en France. En absence de mention de taxe sur la valeur ajoutée sur les factures, la vérificatrice a estimé que les montants facturés devaient être regardés comme mentionnés toutes taxes comprises et a donc calculé la taxe sur la valeur ajoutée collectée en l'extrayant de ces montants. Les factures délivrées par les travailleurs indépendants mis à la disposition de la SARL Le Runellou ne comportant aucune taxe sur la valeur ajoutée, la vérificatrice n'a déduit du montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée aucune taxe déductible. Dans une seconde proposition de rectification, du 16 juin 2017, adressée à M. et Mme C, l'administration a constaté que les intéressés n'avaient pas déposé spontanément de déclarations de revenus en France au titre des années 2014 et 2015, alors qu'ils y résident depuis 2013 et qu'ils n'ont souscrit ces déclarations que plus de trente jours après la réception de mises en demeure. Elle a informé M. et Mme C de leur imposition d'office au titre des deux années en cause, sur la base des salaires perçus par eux de la SARL Le Runellou, de revenus salariaux provenant de Pologne et des bénéfices industriels et commerciaux réalisés en France par l'établissement stable de l'entreprise KW-GAB-TRANS. L'administration a ainsi constaté que M. et Mme C n'étaient imposables qu'au titre de l'année 2015 et après avoir calculé leur imposition en intégrant les bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise allemande, a, afin d'éviter une double imposition, déduit de cette imposition, en application du 2 de l'article 20 de la convention fiscale entre la France et l'Allemagne du 21 juillet 1959, modifiée, un crédit d'impôt d'un montant égal à l'imposition française établie sur ces bénéfices, réduisant ainsi l'influence de ces bénéfices à la détermination du taux marginal d'imposition du foyer fiscal du requérant. M. C a formé un recours hiérarchique en matière de taxe sur la valeur ajoutée à l'issue duquel l'administration a maintenu les rectifications. Après la mise en recouvrement des impositions, M. C a formé plusieurs réclamations successives, l'administration a, en dernier lieu le 6 octobre 2020, rejeté les demandes présentées par le contribuable en matière de taxe sur la valeur ajouté et d'impôt sur le revenu, mais a toutefois abandonné l'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts à la cotisation d'impôt sur le revenu de l'année 2015.

Sur la recevabilité des conclusions en annulation des deux décisions du 6 octobre 2020 et de la procédure d'évaluation d'office :

2. La décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse d'un contribuable n'étant pas susceptible de faire l'objet d'un recours ou de conclusions en annulation, dès lors qu'elle n'est pas détachable de la procédure d'imposition, les conclusions de la requête de M. C tendant à l'annulation des décisions du 6 octobre 2020 sont irrecevables, ainsi que le relève l'administration, et ne peuvent qu'être rejetées. Il en est de même des conclusions tendant à l'annulation de la procédure d'évaluation d'office, une telle procédure ne pouvant être utilement contestée qu'à l'appui de conclusions tendant à la décharge des impositions qui en ont procédé.

Sur la recevabilité des conclusions tendant à ce que le tribunal autorise M. C à émettre des factures rectificatives ajoutant de la taxe sur la valeur aux montants initialement facturés :

3. Il n'appartient ni à l'administration ni au juge administratif d'autoriser une entreprise à émettre des factures rectificatives, une telle opération relevant uniquement des relations entre l'entreprise émettrice des factures initiales et ses clients, l'administration fiscale pouvant ensuite tirer les conséquences de la régularité ou de l'irrégularité des nouvelles factures. Par suite, les conclusions visées ci-dessus ne peuvent qu'être écartées.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

4. Les vices susceptibles d'entacher la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation préalable du contribuable étant sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions contestées, le moyen tiré de ce que les décisions du 6 octobre 2020 ne seraient pas suffisamment motivées, à défaut d'avoir abordé la question des conséquences de la disparition de l'entreprise KW-GAB-TRANS sur la possibilité de régulariser les factures qu'elle a délivrées, et inopérant et ne peut qu'être écarté.

S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

5. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; ".

6. Il résulte des dispositions citées ci-dessus de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, sur le fondement desquelles l'administration a taxé d'office M. C à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en litige, qu'un assujetti redevable de la taxe sur la valeur ajoutée peut-être taxé d'office dès lors qu'il n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, sans que l'administration soit tenue préalablement de le mettre en demeure d'y procéder, ni même de caractériser l'exercice d'une activité occulte. Par suite, le moyen tiré de ce que l'activité exercée en France par l'entreprise du requérant ne pourrait pas être regardée comme occulte dès lors que l'absence de déclaration de son établissement stable en France auprès du centre des formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, ainsi que l'absence de souscription de déclarations fiscales, résulteraient d'une erreur commise par M. C, est inopérant et ne peut qu'être écarté.

S'agissant du bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

7. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".

8. Aux termes de l'article 267 du code général des impôts : " I. Sont à comprendre dans la base d'imposition : 1° Les impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même () ". Il résulte de ces dispositions que lorsqu'un assujetti réalise une opération moyennant un prix convenu qui ne mentionne aucune taxe sur la valeur ajoutée dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter, au prix stipulé, un supplément de prix égal à la taxe sur la valeur ajoutée applicable à l'opération, la taxe due au titre de cette opération doit être assise sur une somme égale à ce prix diminué du montant de cette même taxe.

9. M. C n'ayant pas fait mention sur les factures délivrées à la SARL Le Runellou de taxe sur la valeur ajoutée, c'est à bon droit que l'administration a, pour calculer la taxe due au titre de ces opérations, considéré que les montants facturés devaient être regardés comme toutes taxes comprises et calculé une taxe sur la valeur ajoutée en dedans de ces montants. Par ailleurs, la circonstance, au demeurant non établie, que les factures auraient fait explicitement mention de montants totaux hors taxes ne serait pas de nature à remettre en cause le bien-fondé des modalités de calcul retenues par l'administration.

10. Si M. C fait valoir qu'il a proposé à l'administration, avec l'accord de la SARL Le Runellou, de délivrer à cette société des factures rectificatives mentionnant une taxe sur la valeur ajoutée calculée sur la base des montants initialement facturés et que l'administration aurait refusé cette régularisation, il ne produit aucun élément confirmant l'accord de la SARL Le Runellou, alors que l'administration souligne que cette société n'a pas confirmé par écrit son intention d'accepter ces factures. En tout état de cause, l'établissement de factures rectificatives relève uniquement des relations entre l'entreprise ayant établi les factures initiales et le client qui en a été le destinataire et la régularisation envisagée par le requérant aurait, certes, eu pour effet économique de transférer la charge financière des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à la SARL Le Runellou, celle-ci devant alors régler à M. C le supplément de prix toutes taxes comprises en résultant, mais serait restée sans influence sur sa qualité de redevable de cette taxe et en aurait accru le montant.

11. Le moyen tiré de ce que le calcul " en-dedans " de la taxe sur la valeur ajoutée effectué par l'administration a pour effet de réduire le résultat de l'entreprise est inopérant.

12. Si le requérant conteste l'absence de prise en compte de taxes sur la valeur ajoutée déductibles, il est constant qu'il n'a produit, pour justifier des charges de son établissement stable, que des factures de charges de main-d'œuvre, ne mentionnant pas de valeur ajoutée, délivrées par les travailleurs étrangers. Par suite, il ne justifie pas que des charges de son établissement auraient été grevées de taxe sur la valeur ajoutée ouvrant droit à déduction.

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu de l'année 2015 :

13. En premier lieu, M. C peut être regardé comme contestant la procédure d'évaluation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux, mise en œuvre par l'administration sur le fondement de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, du 3° de son article L. 68 et de l'article L. 169 du même livre, et comme faisant valoir à l'appui de ce moyen, l'argumentation énoncée à l'appui de sa contestation de la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée, tendant à justifier l'absence de dépôt de déclarations fiscales en France par une erreur dont l'existence pourrait être déduite de la souscription en Allemagne de l'ensemble des déclarations fiscales relatives à son entreprise

14. Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce et notamment du niveau d'imposition dans cet autre État et des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

15. Les pièces que le requérant produit, si elles démontrent qu'il a été soumis à l'impôt sur le revenu en Allemagne au titre des années 2014 et 2015, n'établissent cependant pas qu'il y a déposé des déclarations de résultat dans le délai légal et non postérieurement à l'engagement de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet en France, et ne contredisent donc pas les constatations opérées lors de la vérification de comptabilité, transcrites dans la proposition de rectification du 16 juin 2017, selon lesquelles, d'une part, la comptabilité de l'entreprise KW-GAB-TRANS était en cours d'établissement lors de l'engagement du contrôle et, d'autre part, la déclaration de résultat relative à l'année 2014 n'a été déposée en Allemagne qu'en décembre 2016. Par suite, C n'est pas fondé à soutenir que l'absence de dépôt de déclarations fiscales pour son entreprise résulte d'une erreur et l'administration a ainsi pu légalement la regarder comme exerçant une activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales permettant, en l'absence de dépôt de déclarations de résultat au titre des années en litige, d'évaluer d'office ses bénéfices industriels et commerciaux, sans préalablement la mettre en demeure de souscrire les déclarations omises.

16. Si M. C fait valoir qu'il convient de tenir compte des impositions sur le revenu qu'il a acquittées au titre des années 2014 et 2015, à savoir " 26 669,80 PLN " en Pologne et 3 000 euros en Allemagne, le document de l'administration fiscale polonaise qu'il produit justifie uniquement du paiement, le 7 mai 2018, de 29 669,80 PLN au titre de l'impôt sur le revenu sans préciser l'année au titre de laquelle cette imposition a été établie. Quant au paiement de 3 000 euros d'impôt sur le revenu en Allemagne, le versement de cette somme n'est justifié que par un relevé d'opération bancaire faisant étant d'un virement de 3 000 euros à destination d'une banque allemande, dont l'objet indiqué par le requérant est le paiement de l'impôt sur le revenu de l'année 2015. Or, l'administration française a, au titre de cette année, tenu compte du paiement en Allemagne d'une imposition sur le revenu et fait application des stipulations du bb) du paragraphe 2 de l'article 20 de la convention fiscale entre la France et l'Allemagne du 21 juillet 1959, modifiée, prévoyant pour les résidents fiscaux imposables en France sur l'ensemble de leurs revenus, afin d'éviter une double imposition de certains revenus, en leur accordant un crédit d'impôt du montant de l'impôt français calculé sur les revenus imposés en Allemagne. Par suite, l'administration a tenu compte de l'impôt sur le revenu acquitté en Allemagne par le requérant au titre de l'année 2015, seule année au titre de laquelle les rectifications notifiées à M. et Mme C ont donné lieu à l'établissement d'une imposition sur le revenu en France.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. C doit être rejetée.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Wieslaw C et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l'audience du 29 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M. Etienvre, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. René, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 avril 2023.

Le rapporteur,

signé

E. ALe président,

signé

F. Etienvre

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.