Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2100240

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 18 janvier 2021, et un mémoire enregistré le 30 juillet 2021, M. et Mme B A, représentés par Me Dahan, demandent au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis à hauteur de 214 067 euros au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration a manqué de loyauté en leur adressant, avant l'expiration du délai de trente jours consécutif à l'envoi de la proposition de rectification du 6 juillet 2016, un courrier les informant que la procédure de contrôle était achevée et que les impositions supplémentaires et les pénalités allaient être mises en recouvrement ;

- l'administration a délibérément cherché à les induire en erreur quant à leurs droits et obligations et a exercé des pressions pour les amener à ne pas formuler d'observations, ce qui les a privés d'une garantie ;

- l'administration n'a pas respecté l'accord verbal convenu entre le vérificateur et M. A, concernant la date d'envoi de la proposition de rectification, du fait de ses congés au cours du mois de juillet ;

- ils auraient dû bénéficier du droit à l'erreur prévu par la loi du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de confiance ;

- l'inscription au crédit du compte courant d'associé de M. A de la somme de 63 934 euros issue du solde du compte d'attente de l'EURL Image In ne constitue pas une distribution dès lors que cette écriture a été enregistrée par l'ancien comptable à l'insu de la société et de l'associé dirigeant et qu'elle n'a pas été réalisée dans le but d'accorder un avantage à ce dernier ;

- les documents cadastraux établissent que le mur de pierres a été construit sur des parcelles appartenant en quasi-totalité à la SCI La Villeneuve et que seule une petite partie a été construite sur une parcelle appartenant en indivision à la SCI La Villeneuve et à M. A ;

- il n'appartient pas à l'administration de déterminer ce qui relève de l'activité d'une entreprise ;

- le mur a été construit dans l'intérêt de la SCI La Villeneuve ;

- l'administration ne peut pas se prévaloir des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts dès lors que Mme A est de nationalité marocaine ;

- l'administration n'établit pas que les sommes concernées seraient constitutives de revenus ;

- les pénalités appliquées sont infondées dès lors que les rappels en droits ne sont pas fondés ;

- les pénalités appliquées sont manifestement excessives.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2021, et un mémoire enregistré le 15 novembre 2022, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ;

Vu le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Ambert,

- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Le 26 octobre 2015, l'administration a adressé un avis d'examen de la situation fiscale personnelle à M. et Mme A concernant les années 2013 et 2014. Les opérations de contrôle ont été réalisées en 2015 et 2016 auprès de quatre sociétés dont M. A est le gérant : l'EURL Image In, l'EURL Disanit, la SCI La Villeneuve et la SCI Haddadan. A l'issue du contrôle, l'administration a adressé le 6 juillet 2016 une proposition de rectification à M. et Mme A pour les années 2013 et 2014. Le 31 décembre 2019, l'administration a mis en recouvrement les impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2014 pour un montant de 215 515 euros. M. et Mme A ont formé une réclamation préalable le 8 janvier 2020. Le 1er décembre 2020, cette réclamation a été partiellement admise. Un dégrèvement d'un montant de 997 euros en droits et 451 euros en pénalités a été accordé. Par la présente requête, M. et Mme A demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils sont demeurés assujettis au titre de l'année 2014.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ( ) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".

3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à M. et Mme A le 6 juillet 2016 comportait la mention de la possibilité offerte aux contribuables de formuler des observations dans le délai de trente jours éventuellement prorogeable, telle que prévue par l'article R. 57-1 précité du livre des procédures fiscales. Les requérants n'ont pas retiré auprès des services postaux le pli recommandé contenant la proposition de rectification, qui a été retourné le 23 juillet 2016 au service vérificateur avec la mention " pli avisé et non réclamé ", après avoir été présenté à leur adresse. Le 29 juillet 2016, l'administration leur a adressé un courrier qui précise que la proposition de rectification était réputée réalisée à la date du dépôt de l'avis d'instance, que la procédure de contrôle était achevée, que les impositions supplémentaires et les pénalités allaient être mises en recouvrement et que toute contestation éventuelle devrait faire l'objet d'une réclamation contentieuse. Si M. et Mme A allèguent que l'administration fiscale aurait envoyé ce courrier dans l'objectif de les induire en erreur quant à leurs droits et obligations et de les amener à ne pas formuler d'observations, commettant ainsi une " tromperie " et exerçant sur eux des " pressions ", ils ne démontrent aucunement qu'une des garanties de la procédure de rectification aurait été méconnue. S'ils soutiennent par ailleurs que le courrier du 29 juillet 2016 a pu les induire en erreur sur le délai qui leur était laissé pour présenter des observations, il est constant que les requérants ont pu présenter des observations le 4 août 2016, soit dans le délai de trente jours qui leur était imparti, et que la mise en recouvrement des impositions litigieuses est intervenue le 31 décembre 2019, soit postérieurement à ce délai et à une éventuelle prorogation. Les requérants ne soutiennent ni même n'allèguent avoir été empêchés de présenter l'ensemble des observations dont ils entendaient se prévaloir pour contester les rectifications opérées par l'administration. Ainsi, pour regrettable que soit la formulation du courrier du 29 juillet 2016 suivant laquelle " la procédure de contrôle est achevée " ainsi que la mention selon laquelle " toute contestation éventuelle devra faire l'objet d'une réclamation contentieuse " alors que d'autres voies de droit sont possibles, le courrier du 29 juillet 2016 n'a, dans les circonstances de l'espèce, pas privé les requérants d'une garantie et n'est, par conséquent, pas de nature à entraîner la décharge des impositions litigieuses.

4. En deuxième lieu, il appartient à toute personne de prendre les dispositions nécessaires pour faire suivre son courrier en cas d'absence. En conséquence, la notification de la proposition de rectification, qui a été retournée à l'expéditeur le 23 juillet 2016 après avoir été présentée à l'adresse des requérants, est réputée avoir été normalement effectuée le 7 juillet 2016 à la date de première présentation du pli la contenant et est régulière. La circonstance que l'administration ait envoyé la proposition de rectification au cours du mois de juillet 2016, durant les congés des requérants, et n'aurait ainsi pas respecté un accord verbal allégué relatif à la date d'envoi de la proposition de rectification n'est pas de nature à remettre en cause la régularité de la notification de la proposition de rectification.

5. En troisième lieu, eu égard à la nature du litige, c'est inutilement que M. et Mme A invoquent la décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010 du Conseil constitutionnel, qui a déclaré contraires à la Constitution des dispositions rétroactives de la loi du 30 décembre 2004 relatives à la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.

6. En quatrième lieu, M. et Mme A ne peuvent pas utilement se prévaloir des dispositions de la loi du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de confiance qui sont entrées en vigueur le 12 août 2018, soit postérieurement aux opérations de contrôle.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ".

8. Il résulte de ces dispositions qu'en cas de refus des rehaussements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve tant de l'existence et du montant des distributions que de leur appréhension par le contribuable. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. et Mme A ont présenté des observations à la proposition de rectification du 6 juillet 2016 dans le délai imparti. Par suite, l'administration supporte la charge de prouver tant l'existence et le montant des distributions que leur appréhension par le contribuable. Toutefois, les sommes inscrites au crédit de comptes courants d'associés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus distribués, imposables, par suite, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année de leur inscription.

En ce qui concerne les revenus réputés distribués par l'EURL Image In :

9. Au cours de la vérification de comptabilité de l'EURL Image In, dont il n'est pas contesté qu'elle avait opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, le vérificateur a constaté la comptabilisation d'une opération diverse débitant le solde du compte d'attente (471) de la société par le crédit du compte courant d'associé de M. A pour un montant de 63 934 euros. Cette somme a été regardée comme une distribution au profit de M. et Mme A au titre de l'année 2014 et a été majorée par application du coefficient de 1,25 prévu au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Ainsi, le montant de 79 917,50 euros a été imposé comme un revenu distribué.

10. Les requérants soutiennent que l'écriture passée en comptabilité au crédit du compte courant d'associé pour un montant de 63 934 euros a été enregistré par l'ancien comptable de la société Image In à l'insu du gérant et qu'elle ne constitue pas une distribution ayant pour objet d'accorder un avantage au gérant et s'inscrit dans le contexte du dysfonctionnement du système informatique de la société. Ils joignent une attestation du 10 novembre 2016 du gérant d'une société informatique indiquant que l'ancien comptable de la société Image In a amené en septembre 2010 un ordinateur portable afin d'essayer de récupérer, sans succès, des données comptables à la suite de la panne du disque dur. Toutefois, d'une part, à supposer même qu'une opération ait été comptabilisée à tort à la suite d'un incident informatique, une telle erreur aurait dû être régularisée par la suite. D'autre part, alors que l'administration a relevé que l'écriture comptable mentionnée au point 9 était dénuée de justification économique, M. et Mme A ne présente aucun élément tangible pour infirmer un tel constat. L'administration a pu ainsi considérer la somme de 63 934 euros comme des revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

En ce qui concerne les revenus réputés distribués par la SCI La Villeneuve :

11. Lors des opérations de contrôle, l'administration a relevé que, le 15 décembre 2014, M. A avait prélevé une somme de 30 000 euros sur le compte bancaire de la SCI La Villeneuve, dont il n'est pas contesté qu'elle avait opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. L'écriture comptable retraçant cette opération a consisté à débiter le compte fournisseur (401) au nom de l'EURL Image In par le crédit d'un compte " banque ". Cette opération faisait suite à l'enregistrement à l'actif de la SCI en question d'une immobilisation consistant en un mur en pierre pour un montant HT de 21 528 euros, soit 25 747 euros TTC par le crédit du compte fournisseur (401) au nom de l'EURL Image In. Se fondant sur ces constatations, l'administration a considéré comme étant un revenu distribué à M. et Mme A par la SCI La Villeneuve la somme de 25 747 euros, correspondant à la quote-part du prélèvement de 30 000 euros réalisé en 2014 permise par l'inscription de la facture de 25 747 euros TTC qu'elle estimait ne correspondre à aucune prestation ou livraison de bien réalisée par l'EURL Image In au profit de la SCI. Les requérants soutiennent que les documents cadastraux établissent que le mur en pierre a été construit sur des parcelles appartenant en quasi-totalité à la SCI La Villeneuve et que seule une petite partie a été construite sur une parcelle appartenant en indivision à la SCI La Villeneuve et à M. A. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment des photographies et des extraits du plan cadastral de la commune de Guidel joints au dossier que le mur se situe en bordure du terrain appartenant à M. A et que la parcelle sur laquelle se situe la partie du mur en indivision entre la SCI La Villeneuve et M. A constitue le chemin d'accès à la propriété de M. A. La construction du mur de pierre ne rentre en outre pas dans le champ d'activités de la société Image In dont l'objet social consiste en la fabrication et la pose de salle de bains. L'administration a pu ainsi estimer que la somme de 25 747 euros précitée consistait en un prélèvement occulte sur les bénéfices de la SCI et a pu légalement l'imposer comme revenu distribué sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

En ce qui concerne les transferts de fonds issus d'un compte étranger non déclaré :

12. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts : " () Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. / () Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ".

13. Au cours des opérations de contrôle, le service a constaté l'existence d'un compte non déclaré détenu au Maroc par Mme A et d'opérations intitulées " vente billet ". Il a prononcé à ce titre un rehaussement en base de 18 000 euros au titre de l'année 2014. Si Mme A soutient qu'elle est de nationalité marocaine, cette circonstance est sans incidence sur l'application des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts dès lors qu'il est constant que Mme A est domiciliée fiscalement en France. Mme A n'apporte aucune justification, alors que pèse sur elle la charge de la preuve, de nature à établir que la somme de 18 000 euros ne correspondrait pas à un transfert de fonds à l'étranger et ne constituerait pas un revenu imposable. L'administration a pu ainsi imposer à bon droit ces revenus sur le fondement de l'article 1649 A précité du code général des impôts.

Sur les pénalités :

14. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".

15. Compte tenu de la répétition et de l'importance des inexactitudes déclaratives commises par M. et Mme A, ainsi que de l'expérience acquise par M. A dans la gestion des affaires, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de leur intention d'éluder l'impôt. C'est donc à bon droit qu'elle a assorti les cotisations supplémentaires d'impôt résultant des rectifications en matière de revenus de capitaux mobiliers de la majoration pour manquement délibéré.

16. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que l'application de la majoration pour manquement délibéré présente un caractère manifestement excessif, sans préciser les dispositions du droit interne ou du droit conventionnel qui auraient été méconnues et dont ils entendraient se prévaloir. Un tel moyen n'est ainsi pas assorti des précisions nécessaires pour en apprécier la portée ou le bien-fondé.

17. En troisième lieu, aux termes de l'article 1758 du code général des impôts : " En cas d'application des dispositions prévues au troisième alinéa de l'article 1649 A () le montant des droits est assorti d'une majoration de 40 %. ".

18. Il résulte de ce qui a été dit au point 13 ci-dessus que l'administration a fait application des dispositions prévues au troisième alinéa de l'article 1649 A. Elle pouvait dès lors à bon droit assortir le montant des droits résultant du rehaussement réalisé sur ce fondement de la majoration de 40 % prévue à l'article 1758 du code général des impôts.

19. En quatrième lieu, si les requérants contestent l'application d'intérêts de retard, ceux-ci n'ont pas le caractère d'une sanction mais vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Les rappels en droits étant justifiés en l'espèce, l'administration pouvait appliquer des intérêts de retard.

20. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l'audience du 4 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2023.

Le rapporteur,

signé

A. AmbertLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.