Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2100796

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 15 février 2021 et 10 août 2022, la société Feed Mill Engineering Limited (FME Ltd), représentée par Me Sestacq, demande au tribunal :

1°) l'annulation de la décision du directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest, du 15 décembre 2020, en tant qu'elle rejette, en partie, sa réclamation préalable ;

2°) la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée au titre de la période du mois de mai 2013 au mois d'avril 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

4°) la décharge des droits de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle et des frais d'assiette qui lui ont été réclamés au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

5°) la décharge des droits de retenue à la source qui lui ont été réclamées au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

6°) au besoin, d'ordonner avant dire droit une expertise des agendas de M. B ;

7°) de mettre à la charge de l'État une somme de 4 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les biens au titre desquels la qualification de livraison intracommunautaire a été remise en cause par l'administration sont effectivement sortis du territoire français ; il en est justifié, pour les factures Feed Mill Engineering, par les paiements effectués par les clients figurant sur les relevés de compte obtenus par l'administration dans le cadre de l'assistance administrative internationale, pour les factures Logic Business SL, par les attestations de paiement que constituent les doubles des factures du vendeur revêtus du cachet de l'acquéreur ; le point 50 du BOI-TVA-CHAMP-30-20-10 du 1er septembre 2021 prévoit que sont admis comme justificatifs d'une livraison intracommunautaire, entre autres, le double de la facture du vendeur revêtu du cachet de l'acquéreur, ou l'avis de règlement d'un établissement bancaire étranger ; l'administration n'a pas remis en cause la réalité des paiements effectués à l'issue du contrôle et ne les remet pas valablement en cause dans le cadre de la présente instance ; ceux en provenance du Royaume-Uni ont été contrôlés par les services fiscaux britanniques dans le cadre de l'assistance administrative internationale ;

- le véhicule Jeep Cherokee Overland qui a été loué auprès de la société Logic Business SL n'est destiné ni au transport de personnes ni à un usage mixte, par suite, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les loyers était déductible ;

- la proposition de rectification du 19 décembre 2017 est insuffisamment motivée s'agissant de la rectification relative à la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux dépenses de péage et de restaurant, le tableau joint à ce document ne comportant pas le détail de la taxe sur la valeur ajoutée dont la déduction est remise en cause ; le détail des rectifications ne peut donc pas être reconstitué ; par ailleurs, le chef de rectification est intitulé " note de frais de déplacement engagés par M. A B " alors que les tableaux concernent également d'autres membres de son personnel ; le tableau figurant sur le CD Rom comporte de nombreuses erreurs qui ont motivé les dégrèvements obtenus au stade de la réclamation préalable ; la rectification relative à la remise en cause des frais facturés par la société espagnole Logic Business SL est également insuffisamment motivée à défaut d'en mentionner le détail ;

- la rectification relative à la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux dépenses de péage et de restaurant n'est pas fondée, chacune des dépenses en cause ayant été appuyée soit de factures soit de tickets de péage ou de pompe à essence, mentionnant le prix hors taxe, la taxe sur la valeur ajoutée et le prix TTC ; les points70, 80 à 120 du BOI-TVA-DECLA-30-20-20-20 admettent dans certaines situations que certains documents valent factures alors même qu'ils ne comportent pas l'ensemble des mentions obligatoires prévues au I de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts ; il doit en être de même des tickets des pompes automatiques qui ne délivrent pas d'autre justificatif ; il a été justifié que ces dépenses avaient été réglées par M. B sur ses deniers personnels ;

- les frais facturés par la société anglaise FME Ltd sont justifiés par la production des factures, par l'attestation de leur encaissement par le fournisseur et par la production du contrat ; ces dépenses ont été exposées dans son intérêt, alors même qu'existe une communauté d'intérêts entre elle est la société anglaise ; il ne pouvait pas être exigé la production d'un contrat dès lors que la facturation est intervenue entre une société et l'un de ses établissement dépourvu de personnalité juridique ; l'administration ne peut donc invoquer des anomalies qui figureraient au contrat produit ;

- la mise à disposition par la société Logic Busines SL de M. B en tant que consultant export est justifiée par la convention signée le 2 janvier 2013 ; les agendas de M. B témoignent de l'importance de ses séjours hors d'Espagne ; l'activité de M. B a eu des effets significatifs sur le chiffre d'affaires qu'elle a réalisée à l'étranger ; les sommes versées représentent environ 8 % du chiffre d'affaires export ; les variations mensuelles sont régularisées en fin d'exercice ; aucun de ses salariés n'a réalisé de voyages à l'étranger pour la prospection à l'export ; le contrat a été reconduit au-delà du 2 juillet 2014 ;

- le caractère exagéré du loyer versé pour la location du véhicule Jeep Cherokee n'est pas établi à défaut pour l'administration de faire état de termes de comparaison ;ce loyer apparaît inférieur à ceux constatable sur le marché ; la location de ce véhicule était nécessaire à M. A B qui exerçait outre les fonctions de consultant export, celles de responsable de l'établissement français de FME Ltd et celles de commercial ; il a été mis fin à la location au 4ème trimestre 2014 en raison des distances parcourues et du coût en résultant ;

- les achats de marchandises, pièces détachées et autres sont justifiés par la production des factures détaillées et des copies des ordres de virements ou des bons de livraison ; elle avait besoin de ces pièces détachées afin d'assurer la maintenance des machines vendues ;

- les notes de frais de M. B, qui lui ont été remboursées, sont justifiées, ainsi que leur règlement initial sur ses fonds propres ; les cartes bancaires utilisées correspondaient aux comptes bancaires de M. B ; les dépenses effectuées avec une carte bancaire qui n'a pas été identifiée ne représentent qu'un faible pourcentage du total des dépenses en cause ; certaines dépenses ont été remises en cause sans autre motif que l'utilisation d'une carte bancaire, alors qu'il est possible de les retrouver sur les relevés du compte correspondants ; l'administration a disposé du relevé du compte correspondant à la carte 4763 dans le cadre de l'ESFP de M. B ; dès lors que les frais de déplacement n'ont pas été directement réglés par elle, cela démontre que c'est effectivement M. B qui les a initialement supportés ; on ne peut pas lui reprocher l'absence d'indication de l'identité du porteur de la carte bancaire sur les tickets de paiement dès lors qu'il s'agit d'une pratique généralisée ; l'éparpillement géographique de sa clientèle et son mode d'organisation explique l'importance des dépenses de fonctionnement ; les agendas tenus par M. B justifient les frais qui lui ont été remboursés ; la distance parcourue reconstituée par l'administration à partir des frais de carburant est exagérée dès lors qu'elle repose sur une consommation de carburant par le véhicule utilisé et un prix au litre, sous-évalués ; par ailleurs, certains achats de carburant ont été comptabilisés toutes taxes comprises, la taxe sur la valeur ajoutée n'ayant pas été récupérée ; il est irréaliste d'un point de vue économique de remettre en cause l'ensemble des frais liés à l'action menée par M. B ;

- le montant d'impôt sur les sociétés mis en recouvrement excède de 82 912 euros celui indiqué par la proposition de rectification, la prescription n'a été interrompue par la proposition de rectification qu'à hauteur des montants notifiés, par suite la somme de 82 912 euros est prescrite ; l'administration ne pouvait procéder au recouvrement d'une somme excédant le montant rectifié sans préalablement lui adresser une nouvelle proposition de rectification ;

- elle conteste les rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière d'impôt sur les sociétés ;

- l'administration ne pouvait pas appliquer une retenue à la source sur les revenus distribués procédant des rectifications relatives aux charges regardées comme indues dès lors que la société FME Ltd, établie au Royaume-Uni, devait bénéficier de l'exonération prévue au c) de l'article 11 de la convention du 19 juin 2008 entre la France et le Royaume-Uni ; le point 170 du BOI-INT-CVB-GBR-10-20 prévoit que les établissements stables situés en France d'entreprises britanniques peuvent bénéficier, de la même manière que les entreprises françaises, du régime des sociétés-mères défini par l'article 145 du code général des impôts ; l'exclure de ce régime au motif qu'elle a en France un établissement stable et non une filiale méconnaît la convention du 19 juin 2009 ainsi que le principe d'égalité de traitement et d'égalité devant les charges publiques ; les rectifications à l'origine des retenues à la source ne sont pas fondées ;

- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées, les rectifications résultant d'une différence d'appréciation et non d'une intention délibérée de se soustraire à l'impôt ; l'importance des rectifications ne peut pas justifier ces majorations.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 30 juin 2021 et 26 janvier 2023, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il oppose une fin de non-recevoir tirée du caractère non-détachable de la procédure d'imposition de la décision d'admission partielle du 18 novembre 2020 aux conclusions en annulation de cette décision et soutient qu'aucun des moyens soulevés par la société FME Ltd à l'appui du surplus de ses conclusions n'est fondé.

Les parties ont été informées, le 14 novembre 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative que le tribunal est susceptible de relever d'office le moyen tiré de la méconnaissance du champ d'application matériel de l'article 256 du code général des impôts, dès lors que les livraisons de biens réalisées par la succursale française de la société britannique Feed Mill Engineering Limited avec cette même société n'ont pas pu être effectuées par un assujetti agissant en tant que tel, puisque les deux entités constituent un seul et même assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, la succursale française ne disposant pas d'une personnalité juridique distincte de la société et n'exerçant pas une activité économique distincte de cette dernière.

La société Feed Mill Engineering Limited (FME Ltd) a produit des observations en réponse à cette information, qui ont été enregistrées le 15 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre la France et le Royaume-Uni en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales en matière d'impôts sur le revenu et les gains en capital, signée le 19 juin 2008 ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Feed Mill Engineering Limited (FME Ltd) est une société de droit anglais, qui a son siège social au Royaume-Uni, mais qui, durant la période en litige, disposait en France, d'un établissement stable à Paris qui lui-même disposait d'une succursale dans le Morbihan. Elle a pour activité le négoce, la réparation et la maintenance d'équipements de broyage, granulation et manutention, neufs ou d'occasion, destinés à l'industrie agro-alimentaire aussi bien en France qu'à l'étranger. Son dirigeant et fondateur est M. A B. Elle a fait l'objet en 2017 d'une vérification de comptabilité de son établissement français au titre de la période du 1er mai 2013 au 30 avril 2016. À l'issue de ce contrôle, l'administration lui a adressé, le 19 décembre 2017, une proposition de rectification l'informant, selon la procédure de rectification contradictoire, de l'intention du service de mettre à sa charge des rappels d'impôt sur les sociétés, de taxe sur la valeur ajoutée, de retenue à la source, de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle à cette dernière contribution. La société FME Ltd a présenté des observations le 16 janvier 2018 auxquelles l'administration a répondu le 12 avril 2018 en abandonnant une partie des rectifications notifiées. Elle a ensuite formé un recours hiérarchique à l'issue duquel une partie des rappels de taxe sur la valeur ajoutée a été abandonnée. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Rennes, saisie à la demande de la société FME Ltd a émis, le 12 septembre 2019, un avis favorable à l'abandon de la remise en cause de charges facturées par la société espagnole Logic Business SL à hauteur de 109 500 euros, au titre de l'exercice clos en 2014, et de 9 100 euros, pour l'exercice clos en 2015, et a, pour le reste confirmé les rectifications relevant de sa compétence. L'administration a suivi cet avis et a communiqué à la société, le 14 novembre 2019, un tableau récapitulatif des bases d'impositions et des rappels devant être mis à sa charge. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2020 s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée relative à la période du mois de mai 2013 au mois d'avril 2014, des cotisations d'impôt sur les sociétés relatives aux années 2014, 2015 et 2016, et des retenues à la source afférentes aux mêmes années, et le 14 février 2020 s'agissant des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et taxe additionnelle relatifs aux années 2014 à 2016. La société FME Ltd a formé une réclamation le 17 avril 2020, que l'administration a partiellement admise par une décision du 18 novembre 2020. Par sa requête enregistrée le 15 février 2021, la société FME Ltd sollicite principalement la décharge de la totalité des impositions supplémentaires laissées à sa charge par la décision du 18 novembre 2020.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 29 juin 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest a prononcé le dégrèvement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à la charge de la société FME Ltd, au titre de l'année 2013, à concurrence de 30 367 euro en droits et 9 388 euros en pénalités, de la retenue à la source mise à sa charge, au titre de l'année 2013, à concurrence de 3 197 euros en droits et 661 euros en pénalités, des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge au titre des années 2014 et 2015, à concurrence de 428 euros en droits et 85 euros en pénalités, s'agissant de l'année 2014, et de 59 euros en droits et 11 euros en pénalités, s'agissant de l'année 2015. Les conclusions de la requête, tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles la société FME Ltd a été assujettie à l'issue de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet en 2017, sont désormais dépourvues d'objet à hauteur des montants ainsi dégrevés.

Sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration :

3. La société FME Ltd, qui demande l'annulation de la décision du 15 décembre 2020, doit être regardée comme sollicitant l'annulation de la décision d'admission partielle du 18 novembre 2020 en tant qu'elle rejette sa réclamation préalable, dès lors que le courrier du 15 décembre 2020 figurant au dossier avait uniquement pour objet de lui notifier la décision du 18 novembre 2020.

4. Toutefois, la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse d'un contribuable n'est pas susceptible de faire l'objet d'un recours ou de conclusions en annulation ou en réformation, dès lors qu'elle n'est pas détachable de la procédure d'imposition. Par suite, les conclusions de la requête de la société FME Ltd tendant à l'annulation de la décision du 18 novembre 2020 par laquelle le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest n'a admis que partiellement sa réclamation sont irrecevables, ainsi que le relève l'administration, et ne peuvent ainsi qu'être rejetées.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

6. La société FME Ltd soutient, d'abord, que la proposition de rectification qui lui a été adressée le 19 décembre 2017 ne comporte pas une motivation en fait suffisante de la remise en cause des déductions opérées de taxe sur la valeur ajoutée relative à des dépenses de péage et de restaurant, à défaut de comporter le détail des opérations concernées et en raison de l'existence d'une discordance entre le titre de ce chef de rectification et les données figurant dans les tableaux joints à la proposition de rectification, sur un CD-ROM. Il ressort toutefois de la proposition de rectification que ce chef de rectification qui figure sous un titre intitulé " note de frais de déplacement engagés par M. A B " ne concerne que les notes de frais remboursées à ce dirigeant. Le vérificateur y relève ainsi qu'un sondage des justificatifs produits par M. B à l'appui de ses notes de frais a fait apparaître qu'aucune facture établie au nom de la société requérante n'était produite, mais que seuls étaient présentés des tickets de carte bancaire issus de terminaux de paiement électronique et des tickets de caisse, lesquels ne comportent ni la mention du nom de la personne ayant consommé le bien ou le service, ni une désignation précise de la nature de l'opération consommée, ni les prix hors taxes et toutes taxes comprises, ni le montant de la taxe sur la valeur ajoutée, et ne précisent pas si le fournisseur est légalement autorisé à appliquer la taxe sur la valeur ajoutée. La proposition de rectification comporte également un tableau chiffrant par exercice le montant de la taxe sur la valeur ajoutée dont la déduction est remise en cause et ventilant ces totaux entre les différents comptes où cette taxe figurait et renvoie pour plus de détails aux fichiers joints sur un CD-Rom retraçant le travail d'examen comptable de l'ensemble des notes de frais. Ces trois fichiers reprennent par année l'analyse de chacune des notes de frais remise à la société par M. B et ses employés, en détaillant les dépenses regroupées sur ces notes pour lesquelles des pièces étaient jointes. Ces données, qui identifient clairement les notes de frais remboursées à M. B, résultent de l'exploitation des pièces comptables et des pièces justificatives mises à disposition du vérificateur par la société et permettaient à celle-ci de comprendre la rectification et de formuler des observations. Par suite, le moyen tiré du caractère insuffisamment motivé en fait de ce chef de rectification ne peut qu'être écarté.

7. La société FME Ltd soutient, ensuite, que le chef de rectification par lequel, en matière de bénéfice industriel et commercial, l'administration a remis en cause la déductibilité de sommes facturées par la société espagnole Logic Business SL, à savoir des frais de transport et des frais de location d'un véhicule de marque Jeep, ainsi que des ventes de marchandises et de pièces détachées n'est pas assez motivé à défaut de détailler les opérations en cause. Il ressort toutefois de la proposition de rectification du 19 décembre 2017 que, si à sa page 23 ne figurent que des additions de sommes, par exercice, aboutissant aux montants par exercice des rehaussements résultant de ce chef de rectification, les sommes ainsi additionnées sont issues de tableaux figurant en pages 19, 20 et 21 du même document, retraçant l'ensemble des écritures comptables au titre desquelles le vérificateur a demandé à la société, sans succès, de produire des justificatifs. Par suite, la société FME Ltd, qui est réputée savoir à quoi ses propres écritures comptables correspondent, n'est pas fondée à soutenir que ce chef de rectification n'est pas suffisamment motivé en fait.

8. En deuxième lieu, la société FME Ltd relève qu'il existe un écart entre les montants des rappels d'impôt sur les sociétés indiqués dans la proposition de rectification et ceux figurant sur les avis d'imposition, ces derniers étant plus élevés que ceux initialement portés à sa connaissance. Elle soutient que l'administration était tenue de lui adresser une nouvelle proposition de rectification avant de majorer le montant des impositions supplémentaires mises à sa charge. Il résulte toutefois de l'instruction que la différence relevée par la société requérante ressortait déjà de la réponse aux observations du contribuable du 12 avril 2018, dans laquelle l'administration a procédé de façon motivée à un nouveau calcul de l'ensemble des impositions supplémentaires, intégrant l'abandon de certains rappels de taxe sur la valeur ajoutée et la diminution consécutive des montants des cascades à déduire des résultats imposables. Par suite, l'écart en litige ne procède pas de nouvelles rectifications ou de la modification du montant d'une rectification déjà notifiée, mais de l'ajustement du calcul des rappels d'impôt sur les sociétés rendu nécessaire par l'abandon de certains rappels de taxe sur la valeur ajoutée. L'administration n'était pas tenue, pour y procéder, d'adresser à la société FME Ltd une nouvelle proposition de rectification, mais a pu se borner à l'en informer dans la réponse aux observations du contribuable.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée :

9. En premier lieu, au cours de la vérification de comptabilité, le vérificateur a constaté que certaines des opérations réalisées par la société requérante avaient été placées sous un régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée alors que, par ailleurs, elle n'avait pas déclaré, au titre de la période vérifiée de livraisons intracommunautaires ou d'exportations. L'administration a estimé que la société FME Ltd ne justifiait pas de la réalité de la sortie du territoire des biens concernés par ces opérations et a ainsi regardé ces dernières comme devant être soumises en France à la taxe sur la valeur ajoutée. Sont en litige, à ce titre, trois opérations réalisées par l'établissement stable français de la société FME Ltd avec cette dernière société et trois opérations réalisées avec la société espagnole Logic Business SL, qui est dirigée et contrôlée, comme la société requérante par M. B. La société fait valoir que ces opérations ont constitué des livraisons intracommunautaires exonérées, à ce titre, de taxe sur la valeur ajoutée.

10. D'une part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". La Cour de justice de l'Union européenne a jugé, notamment par un arrêt du 24 janvier 2019 Morgan Stanley et Co International plc (aff. C-165/17, point 35), que, s'agissant d'une société dont le siège est établi dans un État membre et dont la succursale est immatriculée dans un autre État membre, le siège et la succursale constituent un seul et même assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, à moins qu'il ne soit établi que la succursale exerce une activité économique indépendante, ce qui serait notamment le cas si elle supportait le risque économique découlant de son activité.

11. Il résulte de l'instruction que, parmi les opérations litigieuses figurent des livraisons de biens effectuées par l'établissement stable français de la société britannique Feed Mill Engineering Ltd à destination de cette même société, facturées les 23 novembre 2015, 5 avril 2016 et 26 avril 2016, pour des montants hors taxes respectifs de 86 400 euros, 83 400 euros et 54 690 euros. Toutefois cette succursale ne dispose pas de la personnalité juridique et n'exerce pas une activité économique indépendante de celle de la société Feed Mill Engineering Ltd. Ainsi, elle ne constitue pas un redevable de la taxe sur la valeur ajoutée distinct de cette société et n'a donc pas pu effectuer ces livraisons de biens en agissant en tant qu'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors, c'est en méconnaissance du champ d'application matériel des dispositions précitées de l'article 256 du code général des impôts et de la taxe sur la valeur ajoutée que l'administration a soumis ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée. La société Feed Mill Engineering Ltd est ainsi fondée à obtenir la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés à raison de ces opérations, impositions calculées en-dedans des prix facturés et d'un montant total de 37 415 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

12. D'autre part, aux termes de l'article 262 du code général des impôts dans leur rédaction applicable durant la période en litige : " I. - Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ; / 2° les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne, à l'exclusion des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme ou de tous autres moyens de transport à usage privé, ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation. / () ".

13. Aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts dans leur rédaction applicable durant la période en litige : " I. - Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre État membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie. / () ". Il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu du fait que seul le redevable de la TVA est en mesure de produire les documents relatifs au transport des biens, lorsqu'il l'a lui-même assuré, ou tout document de nature à justifier leur, livraison effective, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur, d'apprécier si la condition de l'exonération de TVA tenant à ce que les biens ont été effectivement expédiés ou transportés hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre État membre est remplie.

14. Aux termes de l'article 263 du même code : " Les prestations de services effectuées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui, lorsqu'ils interviennent dans des opérations exonérées par l'article 262 ainsi que dans les opérations réalisées hors du territoire des États membres de la Communauté européenne sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. / Ces dispositions ne s'appliquent pas aux agences de voyages et organisateurs de circuits touristiques. ".

15. Afin de justifier de la nature de livraison intracommunautaire des trois opérations réalisées avec la société espagnole Logic Business qui sont en litige, la société Feed Mill Engineering Ltd produit les doubles des factures revêtus du cachet de la société espagnole ainsi que de la mention manuscrite " payé " (pagado). Toutefois ces factures ne font pas état d'un lieu de livraison et ne précisent pas qu'il est fait application des dispositions de l'article 262 ter du code général des impôts. Par suite, la circonstance qu'elles ont été effectivement acquittées par la société cliente, dont au demeurant l'associé majoritaire est également l'associé majoritaire de la société requérante, ne permet pas de confirmer qu'elles correspondent à des opérations de livraison intracommunautaire exonérées de taxe sur la valeur ajoutée par les dispositions citées ci-dessus de l'article 262 ter du code général des impôts.

16. Par ailleurs, la société Feed Mill Engineering Ltd ne peut utilement invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales le point 50 de l'extrait du Bulletin officiel des finances publiques-impôts publié le 12 septembre 2012 sous l'identifiant juridique BOI-TVA-CHAMP-30-20-10, qui donne une liste indicative et non exhaustive des justificatifs pouvant être produits par le vendeur pour justifier de la réalité de l'expédition et du transport des biens hors de France et ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale dérogeant à l'application qui en est faite au point précédent.

17. En deuxième lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. ". Aux termes de l'article 273 du même code : " 1. Des décrets en Conseil d'État déterminent les conditions d'application de l'article 217. / () / 2. Ces décrets peuvent édicter des exclusions ou des restrictions et définir des règles particulières, soit pour certains biens ou certains services, soit pour certaines catégories d'entreprises. / () ".

18. Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ".

19. Aux termes de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égale au produit des coefficient d'assujettissement, de taxation et d'admission. / () / IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / () / 6° Pour les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, à l'exception de ceux : / a. Destinés à être revendus à l'état neuf ; / b. Donnés en location ; / c. Comportant, outre le siège du conducteur, plus de huit places assises et utilisés par des entreprises pour amener leur personnel sur les lieux du travail ; / d. Affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite ; / e. De type tout terrain affectés exclusivement à l'exploitation des remontées mécaniques et des domaines skiables, dans des conditions fixées par décret ; / f. Acquis par les entreprises de transports publics de voyageurs et affectés de façon exclusive à la réalisation desdits transports ; / () ".Pour apprécier si un véhicule ou un engin a été conçu pour le transport des personnes ou pour un usage mixte au sens de ces dispositions, il y a lieu non pas de se référer aux conditions d'utilisation du véhicule mais de rechercher, compte tenu de ses caractéristiques lors de l'acquisition, l'usage auquel il est normalement destiné.

20. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les loyers versés par la FME Ltd à la société Logic Business SL pour la location d'un véhicule Cherokee Overland de marque Jeep, au motif qu'elle ne justifiait pas que ce véhicule n'était pas normalement destiné au transport des personnes ou à un usage mixte. Si la société requérante conteste le principe de cette rectification, elle ne produit aucun élément relatif à ce véhicule permettant de vérifier, compte tenu de ses caractéristiques lors de son acquisition, l'usage auquel il était normalement destiné, alors que l'administration souligne qu'elle a obtenu des autorités fiscales espagnoles, dans le cadre de l'assistance administrative internationale, une copie de la facture d'acquisition de ce véhicule faisant ressortir qu'il s'agit d'un véhicule destiné aux particuliers. Par ailleurs, les véhicules que la société requérante propose comme termes de comparaison, afin de justifier du niveau du loyer demandé par la société Logic Business SL, sont des " SUV " conçus pour le transport de personnes. Au regard de ces éléments, le véhicule en litige doit être regardé comme un véhicule conçu pour le transport des personnes et comme n'ouvrant ainsi pas droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ses loyers.

21. En troisième lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; ".

22. Aux termes de l'article 289 du code général des impôts : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers : / a. Pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti, () / II. - Un décret en Conseil d'État fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. () ".

23. Aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : / 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; / 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti en application de l'article 286 ter du code précité et sous lequel il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services ; / () 6° Sa date d'émission ; / () / 7° Un numéro unique basé sur une séquence chronologique et continue ; la numérotation peut être établie dans ces conditions par séries distinctes lorsque les conditions d'exercice de l'activité de l'assujetti le justifient ; l'assujetti doit faire des séries distinctes un usage conforme à leur justification initiale ; / () / 8° Pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ou, le cas échéant, le bénéfice d'une exonération ; / () / 10° La date à laquelle est effectuée, ou achevée, la livraison de biens ou la prestation de services ou la date à laquelle est versé l'acompte visé au c du 1 du I de l'article 289 du code précité, dans la mesure où une telle date est déterminée et qu'elle est différente de la date d'émission de la facture ; / 11° Le montant de la taxe à payer et, par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement ; / II. - Les factures dont le montant est inférieur ou égal à 150 € hors taxe ainsi que celles mentionnées au 5 du I de l'article 289 du code général des impôts peuvent ne pas comporter les mentions énoncées aux 2° et 12° du I du présent article. ".

24. Il résulte de ces dispositions notamment que l'identification certaine du bénéficiaire d'une opération taxable est essentielle à l'exercice de son droit à déduction. Si la mention du nom complet et de l'adresse du client assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée sur la facture établie par le fournisseur ou le prestataire permet de présumer que les biens ou les services lui ont été livrés ou rendus et de vérifier qu'ils l'ont été pour les besoins de ses opérations taxées, l'absence de mention de ces informations ou leur caractère erroné sur la facture qui lui est remise peut ne pas faire obstacle à ce que la taxe soit déductible de celle à laquelle il est soumis en raison de ses propres affaires dans le cas seulement où il apporte la preuve par tout moyen du règlement effectif par lui-même de cette facture pour les besoins de ses propres opérations imposables.

25. L'administration a remis en cause les déductions de taxe sur la valeur ajoutée effectuées sur la base des notes de frais produites par M. A B, qui n'étaient justifiées que par la production de tickets de paiement par carte bancaire ou de tickets de péage ne comportant pas l'ensemble des mentions prévues par l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts et notamment l'identité du bénéficiaire de la livraison de bien ou de la prestation de services. Il appartient, par suite, à la société FME Ltd de démontrer qu'elle a remboursé à M. B les dépenses en cause car celles-ci avaient été effectuées pour les besoins de ses opérations imposables à la taxe sur la valeur ajoutée, ce qu'elle ne fait pas en se bornant à soutenir qu'elle a établi avant la saisine du tribunal que ces dépenses avaient été effectivement payées par M. B. Par suite, la société requérante ne conteste pas valablement ce chef de rectification sur le terrain de la loi.

26. Par ailleurs, la société FME Ltd, qui était en possession de tickets de péage, qui ne l'identifient pas ni ne précisent le conducteur du véhicule, n'entre pas dans les prévisions des points 80 à 120 du de l'extrait du Bulletin officiel des finances publiques-impôts publié le 18 octobre 2013 sous l'identifiant juridique BOI-TVA-DECLA-30-20-20-20 qui admettent que soient considérés comme des factures les reçus délivrés aux barrières de péages qui mentionnent l'ensemble des informations prévues au I de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts, alors même que l'identification du client est portée par celui-ci sur l'emplacement du reçu réservé à cette fin, dès lors que sont indiqués le nom ou la raison sociale de l'usager, son adresse ou le lieu de son siège social, le numéro d'immatriculation du véhicule, ainsi que son utilisateur et l'objet du déplacement. Par suite, la société FME Ltd ne peut valablement invoquer cette interprétation de la loi fiscale sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

S'agissant de l'impôt sur les sociétés :

27. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ".

28. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

29. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

30. En premier lieu, le vérificateur a constaté lors du contrôle que l'établissement stable de la société FME Ltd avait porté en déduction de ses résultats des sommes d'un montant total de 375 860 euros (exercice clos le 30 avril 2014) et de 16 500 euros (exercice clos le 30 avril 2015), comptabilisées comme correspondant à des prestations de services rendues par la société FME Ltd, mais que l'établissement stable ne disposait que de quelques factures de faibles montants qui ne permettaient pas, en l'absence de contrat, de justifier de la nature des prestations réalisées et des modalités de calcul de leur montant. Devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Rennes, la société FME Ltd a produit quatre nouvelles factures d'un montant total de 300 000 euros et une convention de partenariat, datée du 2 janvier 2013, conclue pour une durée de 18 mois autorisant l'établissement stable à représenter au nom de la société FME Ltd les marques PTN, SIZER, CPM et Wynveen, convention en vertu de laquelle les sommes litigieuses auraient été versées par l'établissement stable à la société FME Ltd. Alors que l'administration relève qu'il n'existe pas de concordance entre les factures produites et les stipulations de la convention que ce soit au niveau des montants, de la périodicité des versements ou des prestations qui y figurent, la société requérante fait également valoir que l'exigence d'un contrat est illégale, dès lors que son établissement stable est dépourvu de personnalité juridique et ne peut pas suite conclure de contrat, au demeurant avec la société FME Ltd dont il est une entité. Dès lors, la société requérante doit être regardée comme admettant que la convention de partenariat du 2 janvier 2013 qu'elle produit est dépourvue de toute portée juridique et par suite de force probante. Or les seules quatre factures produites, qui comportent respectivement les mentions : " Prestation-FME Service July 2013 ", Prestations-FME Service September 2023 ", " Prestation-FM Rental of equipment and machine from May 1, 2013 to april 30, 2014 ", " Prestation-FM Annual Services Corresponding to the business services payment for the turnover from May 1, 2013 to April 30, 2014 ", ne justifient ni de la nature ni de la réalité des prestations ainsi facturées par la société britannique à son établissement stable en France, ni en tout état de cause des montants qu'elles comportent. Par suite, l'administration était fondée à réintégrer ces sommes aux résultats des exercices au titre desquelles elles avaient été déduites.

31. En deuxième lieu, lors du contrôle, le vérificateur a constaté que l'établissement stable avait comptabilisé en charges, au titre de l'exercice clos le 30 avril 2014, puis au titre de l'exercice suivant, des sommes versées à la société espagnole Logic Business SL, pour des montants respectifs de 39 400 euros et 14 400 euros, relatives à la location d'un véhicule de marque Jeep et de type Cherokee Renegade et à des prestations de transport. Il a remis en cause la déduction de ces sommes après avoir relevé que la société FME Ltd n'était en possession ni du contrat de location ni d'une copie du certificat d'immatriculation de ce véhicule ni de la facture des prestations de transport et qu'il existait une communauté d'intérêts entre les deux structures, le représentant en France de l'établissement stable étant également l'associé majoritaire de la société espagnole. La société FME Ltd a produit devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Rennes un contrat de location, daté du 16 octobre 2013, et une facture de 24 000 euros du 30 avril 2014 qui n'ont pas été regardés par la commission comme justifiant de l'intérêt de l'établissement stable à verser les sommes en cause à la société espagnole. Depuis la décision d'admission partielle du 18 novembre 2020, l'administration fait valoir que le loyer prévu par le contrat produit est excessif, les loyers acquittés au titre de la période du 16 octobre 2013 au 30 octobre 2014 représentant plus de 64 % du prix d'acquisition du véhicule par la société espagnole, elle souligne également que le contrat de location du 16 octobre 2013 ne comporte aucune précision sur l'objet de la mise à disposition de ce véhicule et que les termes de comparaison dont fait état la société requérante depuis sa réclamation préalable sont postérieurs de près de cinq ans au contrat de location en cause et relatifs à des véhicules et à des modalités de location qui ne sont pas comparables. Par ailleurs, l'administration souligne que M. A B présenté comme étant le conducteur du véhicule loué, résidait alors en Espagne à l'adresse où était également situé le siège social de la société Logic Business SL. Il résulte de l'instruction que le contrat conclu le 16 octobre 2013, prévoit que la période de location court de ce même jour jusqu'au 15 octobre 2017, soit durant 4 années et que le loyer de 2 200 euros par mois peut être réévalué si le véhicule parcourt plus de 40 000 km. Il s'apparente ainsi à un contrat de location de longue durée conclu avec un professionnel. Dès lors, la société requérante ne peut pas valablement comparer le loyer fixé par ce contrat en octobre 2013, avec les loyers pratiqués en 2019 ou 2020 pour la location de véhicules de gamme comparable, mais de marques différentes, sur de courtes durées, qui sont, ramenés à la journée, nécessairement beaucoup plus élevés que ceux consentis dans le cadre d'une location dont la durée est proche de la durée d'amortissement du véhicule. L'administration doit ainsi être regardée comme établissant le caractère excessif des loyers versés à la société Logic Business SL et, par suite, que le contrat de location du 16 octobre 2013 n'a pas été conclu dans l'intérêt de la société FME Ltd, mais uniquement en raison de la communauté d'intérêts et de dirigeant existant entre ces deux sociétés. Par ailleurs, la société requérante ne produit, dans le cadre de la présente instance, aucun élément justifiant de la réalité et de la nature exacte des prestations de transport qu'elle a également portées en déduction de ses résultats. La Société FME Ltd ne conteste pas ainsi valablement la remise en cause des déductions opérées au titre de la location de ce véhicule et de prestations de transport qui lui auraient été rendues par la société Logic Business SL.

32. En troisième lieu, le vérificateur a remis en cause la déduction de sommes, 82 436 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et 6 070 euros au titre de l'exercice clos en 2015, présentées par la société requérante comme correspondant à des achats de marchandises et de pièces détachées effectués auprès de la société Logic Business SL, au motif que ces écritures comptables n'étaient appuyées d'aucune pièce justificative. La société FME Ltd a produit devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Rennes, des factures d'achats, des ordres de virement et des bons de livraison, qui ont été écartés par la commission comme ne justifiant pas la réalité du flux physique des marchandises. Dans sa décision d'admission partielle du 18 novembre 2020, l'administration a également écarté ces pièces aux motifs que l'activité de la société requérante ne justifierait pas l'acquisition de petit matériel et de pièces détachées, que leur utilisation dans le cadre de l'activité économique de la société requérante n'était pas établie et également après avoir relevé des discordances entre les factures et les ordres de virement produits. Si, dans sa requête, la société FME Ltd fait valoir que son activité de vente de machines pour le secteur agro-alimentaire la contraignait à effectuer des opérations de maintenance des équipements vendus, elle ne produit toutefois aucun élément le confirmant et notamment ne fait pas état de la présence dans son effectif de techniciens intervenant auprès de sa clientèle pour effectuer de telles opérations, alors que l'administration soutient que les contrats conclus par la société requérante avec ses clients ne lui confiaient pas une mission de maintenance. La société FME Ltd n'identifie pas davantage les opérations au titre desquelles les achats revendiqués auraient été effectués, alors que ceux-ci ne se présentent pas, au regard de la diversité des biens facturés et de leurs faibles quantités unitaires, comme des acquisitions ayant pour but la constitution ou le renouvellement d'un stock de pièces détachées ou de matériels et consommables nécessaires à l'exercice d'une activité. De même, la société requérante n'apporte aucune précision sur la nature des biens désignés, par la facture du 10 novembre 2013 d'un montant de 55 000 euros, sous l'appellation " ensemble de matériel d'occasion) et sur leur usage. Les factures produites, si elles indiquent souvent, notamment les factures des 28 février 2015 et 31 mars 2014, l'adresse de la succursale de Lanouée comme adresse de livraison ne précisent pas le mode de transport des biens en cause, seule la facture du 11 janvier 2014, d'un montant de 1 740 euros comportant la mention " matériel retiré par le client ". La société FME Ltd produit également quatre copies de bons de livraison datés de la fin de l'année 2014, toutefois ceux-ci sont relatifs à des commandes passées par la société Logic Business SL auprès d'un fournisseur espagnol et un seul comporte une adresse de livraison en France, au lieu d'établissement de la succursale de l'établissement stable de la société requérante, sans toutefois que la marchandise qui y est identifiée puisse être retrouvée sur les factures litigieuses. Par suite, ces bons de livraison n'attestent pas de la livraison en France des biens facturés à la société requérante par la société Logic Business SL. Par ailleurs, la première facture produite, en date du 31 mai 2013 et d'un montant de 1 035,87 euros est étrangère à l'argumentation développée par la société requérante dès lors qu'elle n'est pas une facture de livraison de biens, mais a pour objet, " la refacturation des frais de déplacement en frais réels de A B du mois de mai 2013 en tant de poste de consultant ". Si l'administration a admis après l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 12 septembre 2019, au titre des exercices clos le 30 avril 2014, le caractère déductible des dépenses d'un montant de 109 500 euros engagées au titre de la convention de partenariat établie le 2 janvier 2013 pour la mise à disposition de M. A B, cette convention ne prévoit pas la refacturation à la société FME Ltd de frais de déplacement de M. B. Au demeurant, la facture du 31 mai 2013 n'apparaît pas comme étant relative à des opérations déductibles par nature et l'ordre de virement produit pour justifier du paiement de cette facture indique comme destinataire de la somme acquittée M. B. Les autres ordres de virement produits s'ils attestent du règlement à la société Logic Business SL de la plupart des sommes facturées en litige, n'établissent pas que la société requérante avait intérêt à acquérir les biens facturés, ni même que ceux-ci ont effectivement été livrés à sa destination. Par suite l'administration a pu valablement remettre en cause la déduction des factures concernées.

33. En quatrième lieu, l'administration a remis en cause la déduction des charges relatives aux remboursements à M. A B de frais de mission et de déplacement au motif principal qu'il n'était pas établi que ces frais de montants annuels importants avaient été engagés dans l'intérêt direct de l'établissement stable de la société requérante et avaient été initialement supportés par M. B sur ses deniers personnels. La société FME Ltd a présenté devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de Rennes des éléments afin de démontrer que les nombreuses cartes bancaires utilisées par M. B pour régler ces dépenses étaient liées à ses comptes bancaires personnels, ainsi que des copies d'agendas de rendez-vous et une liste de ses clients. La commission a toutefois écarté ces pièces à défaut de rapprochement avec les autres données internes de l'entreprise permettant d'en vérifier la pertinence. Dans la décision d'admission partielle du 18 novembre 2020, l'administration a admis à concurrence de 14 951 euros, au titre de l'exercice clos en 2014, de 50 522 euros, au titre de l'exercice clos en 2015, et de 29 051 euros, au titre de l'exercice clos en 2016, le caractère déductible de frais de mission et de déplacement en litige. Ces montants correspondent aux sommes dont la présence a pu être constatée sur les relevés de deux comptes bancaires détenus par M. B en France, que l'administration avait obtenus par l'exercice de son droit de communication, et dont le caractère professionnel a été confirmé par les copies d'agendas produites devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Restent ainsi en litige, au titre de ce chef de rectification, les sommes de 57 308 euros (exercice clos en 2014), 53 524 euros (exercice clos en 2015) et 59 820 euros (exercice clos en 2016). La circonstance, invoquée par la société FME Ltd, que les sommes qui restent en litige auraient été pour la plupart réglées à partir de cartes bancaires adossées à des comptes bancaires dont M. B est le titulaire, ne permet pas, à elle seule, d'établir son intérêt à les rembourser à celui-ci. Par ailleurs, M. B était également le dirigeant de la société espagnole Logic Business SL, et résident fiscal espagnol. Dès lors, ses déplacements entre la France et l'Espagne et sur le territoire espagnol, ne peuvent être présumés tous rattachables à son activité pour le compte de l'établissement stable français de la société FME Ltd. Or, il ressort des propres écrits de la société requérante que M. B a passé 27,55 % des jours composant les trois exercices en cause à son adresse personnelle en Espagne qui correspond également au siège social de la société Logic Business SL. De plus, alors que l'administration a exploité en détail les pièces produites par la société requérante devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui ne lui avaient pas été remises à l'occasion du contrôle, la société requérante se borne, dans le cadre de la présente instance, à faire valoir des considérations d'ordre général sur son activité, telles que l'éparpillement géographique de ses clients et son mode d'organisation qui génèreraient des dépenses de fonctionnement importantes, sans toutefois apporter de précision sur la répartition des tâches entre M. B et les représentants salariés dont disposait par ailleurs la société FME Ltd. Elle conteste également le kilométrage parcouru reconstitué par le vérificateur à partir des achats de gasoil, en faisant valoir une consommation du véhicule utilisé plus importante que celle retenue par le service et des prix d'achat de carburant parfois déduit toutes taxes comprises, lui permettant de ramener le kilométrage théorique parcouru au moyen du carburant acheté à 137 500 km au cours de l'exercice clos en 2014, 175 000 km au cours de l'exercice clos en 2015 et 165 000 km au cours de l'exercice clos en 2016. Or, par cette argumentation, la société FME Ltd n'établit pas que les dépenses dont le remboursement par elle a été remis en cause par l'administration présentaient un intérêt pour son activité et dès lors ne conteste pas valablement la réintégration de leurs montants à ses résultats.

34. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / () ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. / () ". Une notification de redressement interrompt la prescription du droit de reprise à hauteur des redressements, en base d'imposition, qui sont portés à la connaissance du contribuable.

35. Il résulte de l'instruction que si les montants des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés figurant dans la réponse aux observations du contribuable du 12 avril 2018, puis mis en recouvrement, sont supérieurs à ceux qui figuraient dans la proposition de rectification du 19 décembre 2017, en raison de l'abandon d'une partie des rappels de taxe sur la valeur ajoutée initialement notifiés qui a eu pour effet de réduire le montant de la cascade de taxe sur la valeur ajoutée qui vient en diminution du résultat imposable, les bases d'imposition notifiées le 19 décembre 2017 n'ont, pour leur part, pas été augmentées. Dès lors, la société FME Ltd n'est pas fondée à soutenir que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge, et plus particulièrement celle relative à l'année 2014, étaient lors de leur mise en recouvrement, prescrites à hauteur de la différence entre leurs montants finaux et les montants qui figuraient dans la proposition de rectification.

S'agissant des retenues à la source :

36. L'administration a regardé, au titre des trois années en litige, comme revenus réputés distribués à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France, au sens de l'article 115 quinquies du code général des impôts, et comme devant ainsi être soumis à une retenue à la source en application de l'article de l'article 119 bis du même code, les sommes correspondant aux factures délivrées par la société FME Ltd et la société Logic Business SL, dont elle a remis en cause le caractère déductible et réintégré les montants hors taxes aux résultats de l'établissement stable de la société FME Ltd en France, au titre des trois exercices vérifiées.

37. Aux termes de l'article 115 quinquies du code général des impôts : " 1. Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France. / Les bénéfices visés au premier alinéa s'entendent du montant total des résultats, imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés. / 2. Toutefois, la société peut demander que la retenue à la source exigible en vertu des dispositions du 1 et de l'article 119 bis 2 fasse l'objet d'une nouvelle liquidation dans la mesure où les sommes auxquelles elle a été appliquée excèdent le montant total de ses distributions effectives. L'excédent de perception lui est restitué. / Il en est de même dans la mesure où elle justifie que les bénéficiaires de ces distributions ont leur domicile fiscal ou leur siège en France, et qu'elle leur a transféré les sommes correspondant à la retenue. / 3 Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque la société étrangère remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un État membre de l'Union européenne ; / b) Y être passible de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérée et sans bénéficier d'une exonération spécifique sur les bénéfices mentionnés au 1. "

38. Aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : " () / 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ".

39. Aux termes de l'article 11 de la convention entre la France et le Royaume-Uni en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales en matière d'impôts sur le revenu et les gains en capital, signée le 19 juin 2008 : " 1. a) Les dividendes provenant d'un État contractant et payés à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / b) Sous réserve des dispositions de l'alinéa c) du présent paragraphe, les dividendes visés à l'alinéa a) du présent paragraphe sont aussi imposable dans le premier État et selon la législation de cet État, mais si la personne qui les reçoit en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes. / c) Les dividendes visés à l'alinéa a) du présent paragraphe payés par une société qui est résident du premier État ne sont pas imposables dans cet État si leur bénéficiaire effectif est une société assujettie à l'impôt sur les société qui détient, directement ou indirectement, au moins 10 % du capital de la société payant les dividendes et qui est un résident de l'autre État contractant. / () / 2. Le terme " dividendes " employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'État contractant dont la société distributrice est un résident. Le terme " dividendes " ne comprend pas les revenus visés à l'article 16. / 3. Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d'un État contractant, exerce dans l'autre État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident une activité d'entreprise par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, et que la participation génératrice des dividendes s'y rattache effectivement. Dans ce cas les dispositions de l'article 7 sont applicables. / ()".

40. Les retenues à la source en litige ayant été assises sur des bénéfices réalisés par l'établissement stable de la société FME Ltd et distribués par cette société à ses associés, la société FME Ltd ne peut, en tout état de cause, valablement invoquer le bénéfice des dispositions du c de l'article 11 de la convention du 19 juin 2008 en demandant que son établissement stable soit pour l'application de ces stipulations assimilé à une filiale.

41. Elle ne peut pas davantage utilement faire valoir que le refus de l'administration d'assimiler la situation de son établissement stable à celle d'une filiale méconnaît le principe d'égalité devant les charges publiques, dès lors que les impositions en litige n'ont pas comme assiette une distribution qui aurait été effectuée à son bénéfice par son établissement stable français, dépourvu de personnalité juridique, mais la distribution à ses associés des bénéfices de cet établissement stable.

42. Le point n° 170 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts publié le 18 juin 2013 sous l'identifiant juridique BOI-INT-CVB-GBR-10-20, aux termes duquel " Il est rappelé par ailleurs que les établissements stables situés en France d'entreprises britanniques peuvent bénéficier, de la même manière que les entreprises françaises, du régime des sociétés-mères défini par l'article 145 du code général des impôts ", ne comporte aucune interprétation des textes fiscaux dérogeant à l'application qui en est faite aux points précédents. Par suite, la société FME Ltd ne peut utilement l'invoquer sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises :

43. Les rectifications notifiées en matière de bénéfice industriel et commercial, dont procèdent les rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises maintenues à la charge de la société FME Ltd après la décision de dégrèvement intervenue en cours d'instance, étant confirmées par le présent jugement et la société requérante contestant ces rappels par les mêmes moyens que ceux qu'elle soulève en matière d'impôt sur les sociétés et qui viennent d'être écartés, ses conclusions en décharge des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qui lui ont été réclamés au titre de 2014 à 2016 ne peuvent qu'être rejetées.

En ce qui concerne le bien-fondé des majorations pour manquement délibéré :

44. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

45. L'administration qui relève que la société requérante ne pouvait pas ignorer qu'elle remboursait indûment des frais de déplacement et déduisait à tort la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces frais, dès lors que ces remboursements de dépenses qui sont restées injustifiées étaient consentis par son dirigeant à son propre bénéfice, établit le caractère délibéré de la minoration par ce moyen des résultats des exercices vérifiés et de la taxe sur la valeur ajoutée devant être versée au Trésor et ainsi la volonté d'éluder l'impôt. Par suite, l'application de la majoration de 40 % au titre de ce chef de rectification doit être confirmée.

46. En relevant que la société requérante n'a pas été à même de justifier de la réalité des prestations qu'elle a facturées à son établissement stable français et n'a jamais indiqué les modalités de calcul des sommes ainsi facturées, l'administration établit, alors que, pour sa part, la société requérante admet qu'elle ne pouvait pas conclure un contrat avec son établissement stable dépourvu de la personnalité juridique, le caractère délibéré de la minoration injustifiée des résultats des exercices concernés de l'établissement stable en France de la société FME Ltd procédant de la déduction de ces factures.

47. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux impositions, impôt sur les sociétés et taxe sur la valeur ajoutée, procédant de la remise en cause du caractère déductible des loyers versés pour la location d'un véhicule de marque Jeep ainsi que de la taxe sur la valeur ajoutée les ayant grevés, l'administration souligne notamment le caractère excessif du loyer mis à la charge de la société requérante par la société Logic Business SL, qui est contrôlée et dirigée comme elle par M. A B. Cette circonstance, qui révèle la volonté de faire supporter à la société requérante une charge indue et de déduire une taxe sur la valeur ajoutée pour une opération qui n'a pas été réalisée pour les besoins de l'activité exercée, caractérise le caractère délibéré du manquement relevé en matière d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée.

48. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, qu'il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance, d'autre part, que, ainsi qu'il a été dit au point 11 ci-dessus, la société FME Ltd doit être déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période vérifiée, à concurrence de 37 415 euros, ainsi que des pénalités correspondantes et, enfin, que le rejet des conclusions en décharge doit être rejeté.

Sur les frais d'instance :

49. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande présentées par la société FME Ltd sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société FME Ltd tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qui lui a été réclamée au titre de l'année 2013, à concurrence de 30 367 euros en droits et 9 388 euros en pénalités.

Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société FME Ltd tendant à la décharge de la retenue à la source qui lui a été réclamée au titre de l'année 2013, à concurrence de 3 197 euros en droits et 661 euros en pénalités.

Article 3 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société FME Ltd tendant à la décharge des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises mis à sa charge, au titre des années 2014 et 2015, à concurrence de 428 euros en droits et 85 euros en pénalités, s'agissant de l'année 2014, et de 59 euros en droits et 11 euros en pénalités, s'agissant de l'année 2015.

Article 4 : La société FME Ltd est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période vérifiée, à concurrence de 37 415 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la société FME Ltd est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la société Feed Mill Engineering Limited et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 22 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 décembre 2023.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.