Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2101105

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 3 mars 2021, et un mémoire, enregistré le 4 août 2022, M. et Mme B A, représentés en dernier lieu par la SELARL Bretlim-Fortuny, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis à hauteur de 78 267 euros au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure est entachée d'une irrégularité dès lors que la proposition de rectification n'est pas datée ;

- la procédure est entachée d'une irrégularité dès lors que la proposition de rectification est entachée d'une contradiction puisqu'elle estime à la fois que M. A n'exerce pas d'activité salariée et relève qu'" il n'existe pas de convention internationale signée entre la France et l'État où vous avez exercé votre activité salariée " ;

- l'article L. 12 du livre des procédures fiscales a été méconnu car il s'est écoulé plus de trois ans entre la demande de renseignements du 27 février 2018 et la décision de rejet du 18 février 2021 de leur réclamation préalable ;

- la procédure est entachée d'une irrégularité dès lors que la demande de renseignements formulée par l'administration le 27 février 2018 a été menée " à charge " et comprend un nombre excessif de documents à fournir ;

- l'activité exercée par M. A en Angola est éligible à l'exonération d'impôt sur le revenu prévue à l'article 81 A du code général des impôts dès lors qu'il existe, d'une part, un lien de subordination entre M. A et la société Anotech Energy UK Ltd et, d'autre part, un lien de subordination entre M. A et la société Total France ;

- les revenus de M. A tirés de son activité exercée en Angola ne relèvent pas de la catégorie des bénéfices non commerciaux prévue à l'article 92 du code général des impôts ;

- le principe d'égalité devant l'impôt a été méconnu " puisque nombre de litiges impliquant Anotech Energy UK Ltd sont classés par abandon de poursuites " sauf leur dossier, et l'imposition de la rémunération de M. A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux crée une rupture d'égalité avec les autres salariés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juillet 2021, et un mémoire, enregistré le 3 octobre 2023 et non communiqué, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le code du travail ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Ambert,

- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A a exercé l'activité d'ingénieur sécurité qualité sur des plateformes de production pétrolière à Porto Amboim en Angola et a perçu des revenus de source étrangère pour des montants de 102 345 euros en 2015 et 133 641 euros en 2016 provenant de la société Anotech Energy UK Ltd, établie au Royaume-Uni, qu'il a déclarés comme des salaires et a placés sous le régime d'exonération prévu par l'article 81 A du code général des impôts. Le 27 février 2018, l'administration a sollicité de M. et Mme A des pièces complémentaires concernant leurs déclarations relatives aux années 2015 et 2016 dans le cadre d'une demande de renseignements prévue par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales. Par une proposition de rectification reçue le 12 novembre 2018, l'administration, suivant la procédure contradictoire, a requalifié les revenus de source étrangère de M. A en bénéfices non commerciaux. Par un courrier du 10 décembre 2018, M. et Mme A ont formulé leurs observations. L'administration a maintenu sa position dans sa réponse du 6 février 2020. Par une réclamation du 21 juillet 2020, M. et Mme A ont sollicité la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge. Cette réclamation a été rejetée par une décision du 18 février 2021. Par la présente requête, M. et Mme A demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Les requérants soutiennent que la procédure est entachée d'une irrégularité dès lors que la proposition de rectification n'est pas datée. Toutefois, une telle circonstance n'est, par elle-même, pas de nature à affecter la régularité de la procédure d'imposition. D'ailleurs, d'une part, il n'est pas contesté que la proposition de rectification a été envoyée sous pli recommandé avec avis de réception et que ce pli a été retiré le 12 novembre 2018. D'autre part, la proposition de rectification était, compte tenu de sa motivation, de nature à permettre à M. et Mme A de formuler des observations utiles.

3. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que la procédure est entachée d'une irrégularité dès lors que la proposition de rectification comporte une contradiction en ce qu'elle précise, d'une part, que M. A n'a pas exercé d'activité salariée et indique, d'autre part, qu'il " n'existe pas de convention internationale signée entre la France et l'État où vous avez exercé votre activité salariée ". Cette circonstance est toutefois sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que la proposition de rectification comprend, ainsi qu'il vient d'être dit, l'énoncé clair et précis des considérations de fait et de droit qui en constituent le fondement et permet la formulation par les contribuables d'observations utiles.

4. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " () Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. () ". Les requérants soutiennent que cet article a été méconnu car il s'est écoulé plus de trois ans entre la demande initiale de renseignements du 27 février 2018 émanant de l'administration fiscale et la décision de rejet de leur réclamation préalable du 18 février 2021. Toutefois, un tel moyen est inopérant dès lors qu'aucun examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants n'a été mené et que l'administration s'est bornée à mener un contrôle sur pièces de leurs déclarations. L'invocation de la doctrine administrative relative à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle est également inopérante.

5. En quatrième lieu, M. et Mme A soutiennent que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'elle a été " menée à charge " et que la demande de renseignements du 27 février 2018 comprend un nombre excessif de documents. Toutefois, un tel moyen manque, en tout état de cause, en fait. En effet, la demande de renseignements du 27 février 2018 invite M. et Mme A à transmettre à l'administration fiscale divers documents relatifs aux revenus perçus en 2015 et 2016, à savoir : une copie des contrats de travail et des avenants, un état récapitulatif des déplacements à l'étranger pour ces deux années, une copie des bulletins de salaire de janvier et décembre de chaque année, une copie des éventuelles attestations fiscales délivrées à l'étranger, la copie de leur carte vitale, la déclaration des comptes ouverts hors de France. Or, ces documents sont nécessaires pour apprécier leur droit à l'exonération prévue par l'article 81 A du code général des impôts.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts :

6. Aux termes de l'article 81 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un État autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'État où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne, ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / () / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : / () / b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () ".

7. En premier lieu, M. A, dont il est constant qu'il était, durant les deux années en litige, domicilié en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, soutient qu'il a travaillé en Angola, en qualité de salarié de la société britannique Anotek Energy UK Ltd, qui l'a mis à disposition de la compagnie pétrolière Total EetP Angola. Il produit, à l'appui de ce moyen, deux certificats, datés du 12 janvier 2016 et du 25 avril 2017, signés par le directeur de la société Anotech Energy UK Ltd. Le certificat du 12 janvier 2016 indique qu'il a été employé par cette société du 5 mai au 31 décembre 2015, période durant laquelle il a exercé son activité professionnelle à l'étranger sur des plateformes de production pétrolière. Le certificat du 25 avril 2017 indique que M. A a été détaché en Angola, pour le compte d'Anotech Energy, sur des chantiers d'hydrocarbures du 2 janvier 2016 au 31 décembre 2016.

8. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction que le contrat conclu entre Anotech Energy UK Ltd et M. A le 23 mars 2015 indique les causes de résiliation du contrat mais ne précise pas le lieu de travail, la durée d'emploi, la rémunération, le calendrier de travail et l'objet des missions mais renvoie à une lettre de nomination. Il s'agit ainsi d'un contrat type ne comportant aucune stipulation spécifique au requérant, qui ne saurait, examiné isolément, être assimilé, pour les besoins de l'application de la loi fiscale, à un contrat de travail au sens des articles L. 1221-1 et suivants du code du travail. La lettre de nomination, signée par M A le 23 avril 2015, et par un représentant d'Anotech Energy UK Ltd le 14 avril 2015, dont il est soutenu qu'elle fait partie intégrante du contrat de travail, prévoit que le lieu de travail est à Porto Amboim en Angola " sur le site désigné par le client final ", Total EetP Angola. Elle précise, s'agissant de la durée d'emploi, qu'elle correspond à " la durée du projet, ou jusqu'à ce que le client de la société demande d'interrompre les services, selon la première éventualité ". Cette lettre de nomination, si elle régit les conditions administratives et financières dans lesquelles le requérant a été mis à disposition de la société Total EetP Angola durant les années en litige, en précisant principalement le lieu de réalisation des missions, l'entreprise au bénéfice de laquelle elles devaient être réalisées, le mode de calcul de sa rémunération par jour travaillé, ainsi que les modalités et la prise en charge par la société britannique des déplacements nécessaires à la réalisation des missions, ne comporte aucune stipulation faisant ressortir que M. A aurait exercé ses fonctions sous les ordres et directives de la société Anotech Energy UK Ltd et que celle-ci aurait disposé du pouvoir d'en contrôler l'exécution et éventuellement de sanctionner les manquements constatés. Le lien entre M. A et la société Anotech Energy UK Ltd tient principalement à l'établissement des bulletins de paie et au versement de la paie. Or ce lien financier, qui unit M. A et la société Anotech Energy UK Ltd, n'est aucunement assimilable à un lien de subordination dès lors que le site de travail, la durée de la mission, le calendrier de travail sont déterminés par la société Total EetP Angola. Les deux certificats des 12 janvier 2016 et 25 avril 2017, délivrés par la société Anotech Energy UK Ltd, postérieurs à la période de mission de M. A, ne suffisent pas à établir que les parties se seraient, dans les faits, écartées de la stricte exécution des stipulations des contrats produits, qui viennent d'être rappelées.

9. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction qu'eu égard à l'ensemble des caractéristiques de la société Anotech Energy UK Ltd et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, cette société satisfasse, en substance, aux exigences posées par les articles L. 1251-1 et suivants du code du travail. Elle ne saurait donc être assimilée à une entreprise de travail temporaire au sens de l'article L. 1251-2 de ce code.

10. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir qu'il a été, durant les années en litige, le salarié de la société Anotech Energy UK Ltd.

11. En second lieu, si le requérant soutient qu'il doit être regardé comme ayant exercé sa fonction dans une situation de subordination à l'égard d'une société du groupe Total établie en France, il n'établit ni même ne soutient que les contrats conclus avec la société Anotech Energy UK Ltd, qui lui versait sa rémunération, étaient fictifs. En l'absence de document circonstancié démontrant qu'il aurait été envoyé en Angola par une société du groupe Total établie en France ou dans l'un des autres États mentionnés à l'article 81 A précité, M. A ne justifie pas avoir été envoyé à l'étranger par un employeur au nombre de ceux mentionnés par cet article.

12. Par suite, M. A, qui n'établit pas qu'il a perçu les revenus imposés en qualité de salarié, n'est pas fondé à contester la remise en cause, par le service, de l'exonération dont il avait initialement bénéficié sur le fondement des dispositions citées ci-dessus de l'article 81 A du code général des impôts.

En ce qui concerne la détermination de la catégorie d'imposition :

13. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". En l'espèce, ainsi qu'il a été dit, M. A n'a pas perçu les revenus litigieux en qualité de salarié. Dès lors que ces revenus ne résultent ni d'une activité industrielle et commerciale ni d'une activité agricole ou foncière, ils ne peuvent qu'être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

En ce qui concerne le surplus des moyens :

14. Les requérants soutiennent qu'a été méconnu le principe d'égalité devant l'impôt " puisque nombre de litiges impliquant Anotech Energy [UK Ltd] sont classés par abandon de poursuites " sauf leur dossier, et estiment que l'imposition de la rémunération de M. A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux crée une rupture d'égalité avec les autres salariés. Ils ne joignent toutefois aucun élément de nature à étayer leur argumentation. Ce moyen est ainsi, en tout état de cause, dépourvu des précisions suffisantes permettant d'en examiner le bien-fondé.

15. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête aux fins de décharge doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l'audience du 18 octobre 2023 à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2023.

Le rapporteur,

signé

A. AmbertLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.