Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2101663

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 29 mars 2021 et 25 novembre 2021, la société Haarslev Industries A/S et la société Haarslev Group A/S, représentées par Me Rozant, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) la décharge du rappel de retenue à la source, d'un montant de 208 222 euros, qui a été réclamé à la société Haarslev Industries SAS au titre de l'année 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) le versement d'intérêts moratoires sur la somme à restituer ;

3°) la mise à la charge de l'État d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elles soutiennent que :

- elles peuvent invoquer le bénéfice du reversement prévu au point n° 130 du BOI-INT-CVB-DNK ; aucune retenue à la source n'était dû dès lors que les sociétés Haarslev Industries A/S et Haarslev Group A/S étaient déficitaires ;

- à défaut, elles peuvent invoquer le bénéfice de la jurisprudence issue de la décision CJUE 22 novembre 2018 Sofina ; le désavantage de trésorerie généré par la retenue à la source constitue un atteinte à la liberté de circulation des capitaux ; une société ne peut être tenue, s'agissant de versements effectués au profit d'une société non résidente, au paiement de sommes qu'elle n'aurait pas eu à payer si elle était résidente de France ; les dispositions de l'article 235 quater du code général des impôts applicables à compter du 1er janvier 2020 reprennent ce principe ; elles ont eu toutes deux des résultats déficitaires au titre de l'année 2017 et le résultat de leur groupe soumis à un régime d'intégration fiscale nationale l'était également ; elles n'auraient donc pas été imposées si elles avaient été résidentes de France et ne peuvent pas imputer la retenue à la source sur une imposition danoise ;

- le fait que l'article 182 B du code général des impôts ne prévoit pas la possibilité pour les contribuables de déduire les frais de l'assiette de la retenue à la source le rend incompatible avec le droit communautaire et cette incompatibilité doit conduire à la décharge de l'imposition ; les prestations sont rendues à la société français du fait de la qualité d'actionnaire des société Haarslev Group A/S et Haarslev Industries A/S ; la retenue à la source est davantage une entrave à leur faculté de gérer leur filiale qu'une entrave à la liberté de prestation de services ; les " services fees " en litige sont facturés dans le cadre de l'investissement du Groupe Haarslev sur le territoire français ; les prestataires participent ici effectivement au contrôle et à la gestion de la société Haarslev France et cette relation relève de la liberté de circulation des capitaux ; le service rendu à la société française présente un caractère de permanence, en raison de l'existence d'un mandat de gestion, et cela permet de rattacher les prestations réalisées à la liberté d'établissement ; c'est la liberté d'établissement qui est principalement atteinte par la retenue à la source dès lors que le Groupe Haarslev ne peut pas assurer la gestion de sa filiale française sans subir une discrimination sur l'imposition des sommes perçues ; si une société d'un autre Etat membre avait facturé à la filiale française, aucune retenue à la source n'aurait été appliquée en vertu de la convention fiscale applicable ; la retenue à la source opère une discrimination à leur dépens en comparaison au traitement fiscal des sociétés résidentes, dès lors qu'elle conduit à un écart de taux d'imposition final de 50 %, entraîne un désavantage en matière de trésorerie et leur impose une démarche administrative (demande de remboursement) et des coût supplémentaires ; la retenue à la source méconnaît donc la liberté d'établissement et la liberté de circulation des capitaux ;

- à défaut, il y a lieu, afin de respecter le principe de la liberté de prestation de services, de calculer la retenue à la source sur le montant des revenus nets des frais, conformément à la décision du Conseil d'État du 22 novembre 2019 n° 423698 SAEM de gestion de Port Vauban ; la société Haarslev Group A/S supporte l'intégralité des frais liés au management des filiales ; la facture du 22

décembre 2016 émise par la société Haarslev Industries A/S est seulement due à un problème technique qui a empêché la société Haarslev Group A/S d'émettre des factures durant cette période ; le montant de cette facture lui a été reversé ; au titre de l'année 2016, les prestations de services facturées représentent 219 748 euros ; les frais engagés pour le compte de la société française par la société Haarslev Groupe A/S s'élèvent à 1 582 000 couronnes danoises ; ce montant est obtenu en appliquant aux prestations rendues des clefs de répartition ; la marge réalisée en 2016 est de 7 285 euros et la retenue à la source ne doit s'appliquer que sur cette marge.au titre de l'année 2017 ; les prestations de services facturées représentent 404 978 euros ; les frais engagés pour le compte de la société française par la société Haarslev Groupe A/S s'élèvent à 2 676 000 couronnes danoises ; ce montant est obtenu en appliquant aux prestations rendues des clefs de répartition ; la marge réalisée en 2017 est de 50 324 euros et la retenue à la source ne doit s'appliquer que sur cette marge ; au total, les prestations facturées en 2017 ont permis la réalisation d'une marge de 57 645 euros ; la retenue à la source de 33,33 % aurait donc dû être limitée à 19 215 euros ; les clés de répartition utilisées sont identiques à celles utilisées pour la détermination des prix de transfert du Groupe Haarslev qui ont été validés par l'administration.

Par deux mémoires en défense, enregistrés respectivement les 30 juin 2021 et 29 novembre 2022, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par les sociétés requérantes n'est fondé.

Les parties ont été informées, le 5 décembre 2022, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le tribunal est susceptible de relever d'office le moyen tiré du défaut d'intérêt à agir de la société Haarslev Industries A/S pour contester la retenue à la source mise à la charge de la société Haarslev Industries SAS, au titre de l'année 2017, dès lors que, si elle a facturé, pour le compte de la société Haarslev Group A/S, une partie des sommes sur lesquelles cette retenue à la source a été appliquée, seule cette dernière société a réalisé les prestations de services facturées et peut-être regardée comme étant la bénéficiaire des sommes versées par la société Haarslev Industries SAS.

Le 13 décembre 2022, soit postérieurement à la clôture automatique de l'instruction intervenue trois jours francs avant l'audience, les sociétés requérantes ont produit un mémoire récapitulatif. Aux termes du même mémoire les sociétés ont présenté des observations en réponse à l'information communiquée aux parties le 5 décembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes du 3 octobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (affaire C-290/04) ;

- l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 13 juillet 2016, Brisal -Auto Estradas do Litoral SA (affaire n° C-18/15) ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Haarslev Industrie, dont le capital est détenu en totalité par la société danoise Haarslev Industrie A/S, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, en 2018, à l'issue de laquelle l'administration lui a adressé une proposition de rectification du 8 octobre 2018 l'informant de l'intention du service de mettre à sa charge une retenue à la source, sur le fondement du c du I de l'article 182 B du code général des impôts, sur les sommes, d'un montant total de 624 726 euros, versées en 2017 aux sociétés danoises Haarslev Group A/S et Haarslev Industries A/S en contrepartie des prestations qui lui avaient été rendues en 2016 et 2017 par la société Haarslev Group A/S en exécution d'une convention de " management fees ". Une transaction ayant été conclue entre la société SAS Haarslev Industrie et l'administration, cette société n'a pas formé de réclamation contre cette imposition mise en recouvrement le 13 mars 2019. En revanche, les deux sociétés danoises ont déposé une première réclamation le 11 juillet 2019, qui a fait l'objet d'une décision d'admission partielle le 16 octobre 2019 ramenant de 50 % à 33,33 % le taux d'imposition. Une seconde réclamation en date du 2 juin 2020 a quant à elle été rejetée le 27 novembre 2020.

2. Aux termes du c. du I de l'article 182 B du code général des impôts : " I. Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : () c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. " Il résulte de ces dispositions que sont soumises à retenue à la source les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n'y disposent pas d'une installation professionnelle permanente, en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l'étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France.

Sur la recevabilité des conclusions présentées par la société Haarslev Industries A/S :

3. Tant le responsable du paiement de la retenue à la source à laquelle donnent lieu les paiements effectués par une personne établie en France en rémunération de prestations rendues en France par une personne qui n'y est pas établie que cette personne, bénéficiaire de ces revenus, sont recevables à contester cette retenue devant le juge de l'impôt. La circonstance que la retenue à la source n'ait pas été spontanément opérée lors du versement des revenus et que, par suite, ces derniers n'ont pas été amputés de son montant est sans incidence sur la recevabilité du bénéficiaire des revenus à la contester dès lors que, dans une telle hypothèse, en premier lieu, la retenue est établie sur une assiette augmentée du montant de la retenue non pratiquée spontanément, en deuxième lieu, cette retenue est imputable sur l'impôt sur le revenu ou sur l'impôt sur les sociétés éventuellement dû en France par le bénéficiaire des revenus en application, respectivement, du 3ème alinéa du II de l'article 182 B et de l'article 219 quinquies du code général des impôts et, en troisième lieu, il résulte d'une jurisprudence constante des juridictions de l'ordre judiciaire que le responsable du paiement est fondé à en demander la restitution au bénéficiaire des revenus.

4. Il résulte de l'instruction que le groupe Haarslev comprend, à sa tête, une société holding pure, la société danoise, Haarslev Group Holding A/S, qui détient 100 % du capital de la société Haarslev Group A/S, qui assure l'ensemble des " fonctions support " pour les sociétés du groupe et qui détient 100 % du capital de la société Haarslev Industries A/S, société holding détenant le capital des sociétés industrielles du groupe, dont la société française Haarslev Industries SAS. L'assiette de l'imposition en litige est constituée des rémunérations versées par cette dernière société en contrepartie des services qui lui ont été rendus par la société Haarslev Group A/S. Si la société Haarslev Industries A/S a facturé à la société Haarslev Industries SAS des sommes venant en rémunération de prestations de services rendues à cette dernière société au cours de l'année 2016, ces prestations ont été effectivement rendues à la société française par la société Haarslev Group A/S, la société Haarslev Industries A/S ayant procédé à leur facturation uniquement afin de palier une difficulté rencontrée par la société prestataire et lui ayant reversé les sommes versées par la société Haarslev Industries SAS. La société Haarslev Industries A/S ne peut ainsi être regardée comme la personne ayant rendu les prestations de services en cause, bénéficiaire des revenus versés en contrepartie, et n'a, par suite, pas d'intérêt à demander la décharge de la retenue à la source opérée sur ces revenus. Par suite, ses conclusions sont irrecevables et la société Haarslev Industries A/S doit être regardée comme demandant la décharge de la totalité de la retenue à la source opérée sur les rémunérations versées en 2017 en contrepartie des prestations de services qu'elle a rendues à la société française en 2016 et 2017.

Sur les conclusions en décharge présentées par la société Haarslev Group A/S :

En ce qui concerne l'incompatibilité des dispositions citées au point 2 de l'article 182 B du code général des impôts avec le droit de l'Union européenne :

5. Si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ceux-ci doivent l'exercer dans le respect du droit de l'Union européenne.

6. En faisant valoir de façon générale qu'aussi bien la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que celle du juge français de l'impôt auraient relevé à plusieurs reprises la non-conformité au droit communautaire de l'article 182 B du code général des impôts et en citant un extrait des motifs du projet de loi finances pour 2022, la société Haarslev Group A/S ne conteste pas valablement la compatibilité des dispositions du c du I de l'article 182 B du code général des impôts au droit de l'Union européenne

7. Il résulte d'une jurisprudence bien établie de la Cour de justice de l'Union européenne que, pour déterminer si une législation nationale relève de l'une ou l'autre des libertés fondamentales garanties par le traité, il y a lieu de prendre en considération l'objet de la législation en cause.

S'agissant de l'incompatibilité des dispositions du c du I de l'article 182 B du code général des impôts avec le principe de libre circulation des capitaux :

8. Aux termes de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. / () ". Aux termes de l'article 56 du même traité : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres : / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou lieu où les capitaux sont investis () ".

9. Il résulte de l'instruction que l'objet des dispositions citées au point 2 du c du I de l'article 182 B du code général des impôts est de soumettre à une retenue à la source les sommes versées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente, quels que soient les liens capitalistiques pouvant éventuellement exister, par ailleurs, entre le débiteur et le prestataire. De plus, les prestations en litige sont rendues par la société Haarslev Group A/S en vertu d'une convention de management fees et non en raison de sa qualité d'associé détenant indirectement la société Haarslev industries SAS. Ainsi, leur rémunération présente un caractère commercial et non financier. Par suite, la société Haarslev Group A/S ne peut utilement se prévaloir de l'incompatibilité des dispositions du c du I de l'article 182 B du code général des impôts avec le principe de libre circulation des capitaux.

S'agissant de l'incompatibilité des dispositions du c du I de l'article 182 B du code général des impôts avec le principe de libre établissement :

10. Aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre. La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ".

11. D'une part, il est constant que les rémunérations soumises à la retenue à la source en application du c du I de l'article 182 B du code général des impôts sont celles versées à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés ne disposant pas en France d'installation professionnelle permanente. Le fait générateur et la détermination du montant de cette imposition sont, par suite, sans lien avec l'exercice de la liberté d'établissement. D'autre part, le Groupe Haarslev a choisi de s'établir en France par l'intermédiaire d'une filiale, la société Haarslev Industries SAS, constituant une personne morale autonome et les prestations rendues à cette filiale par la société Haarslev Group A/S procèdent de la conclusion d'une convention et non directement de l'exercice des pouvoirs de gestion d'un associé, même exclusif. Par suite, la retenue à la source en litige n'apparaît pas comme pouvant constituer une restriction à la liberté d'établissement en France des ressortissants des autres États membres.

S'agissant de l'incompatibilité des dispositions du c du I de l'article 182 B du code général des impôts avec le principe de libre prestation des services :

12. Aux termes de l'article 56 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un État membre autre que celui du destinataire de la prestation. () ". L'article 57 du même traité précise : " Au sens des traités, sont considérées comme services les prestations fournies normalement contre rémunération, dans la mesure où elles ne sont pas régies par les dispositions relatives à la libre circulation des marchandises, des capitaux et des personnes. / Les services comprennent notamment : / a) des activités de caractère industriel, / b) des activités de caractère commercial, / c) des activités artisanales, / d) les activités des professions libérales. / Sans préjudice des dispositions du chapitre relatif au droit d'établissement, le prestataire peut, pour l'exécution de sa prestation, exercer, à titre temporaire, son activité dans l'État membre où la prestation est fournie, dans les mêmes conditions que celles que cet État impose à ses propres ressortissants. "

13. Par un arrêt du 3 octobre 2006, affaire C-290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH, la grande chambre de la Cour de justice des communautés européennes a dit pour droit que les articles 59 et 60 du traité CEE - aujourd'hui articles 56 et 57 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne - doivent être interprétés en ce sens qu'ils ne s'opposent pas à une législation nationale en vertu de laquelle une procédure de retenue à la source de l'impôt est appliquée à la rémunération de prestataires de services non-résidents de l'État membre dans lequel les services sont fournis, alors que la rémunération versée aux prestataires résidents de cet État membre n'est pas soumise à une telle retenue.

14. En premier lieu, si la société Haarslev Group A/S soutient que lorsque une société d'un autre État membre facture des prestations comparables à une filiale française, aucune retenue à la source n'est opérée en raison de l'application des stipulations d'une convention fiscale bilatérale, une telle circonstance, au demeurant non établie par la société requérante, ne résulterait pas des dispositions de l'article 182 B du code général des impôts, mais de l'application des stipulations d'une convention internationale. Par suite, le moyen tiré de ce que la retenue à la source prévue par l'article L. 182 B du code général des impôts méconnaitrait, pour ce motif, le principe de libre prestation de service ne peut qu'être écarté.

15. En deuxième lieu, la société Haarslev Group A/S fait également valoir que le mode de calcul de la retenue à la source appliqué par l'administration, lorsque la retenue à la source n'a pas été liquidée par la société ayant versé la rémunération et fait l'objet d'un rappel, aboutit à appliquer un taux effectif d'imposition de 50 % en regardant l'absence de retenue à la source comme un complément de rémunération. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration a, par sa décision d'admission partielle du 16 octobre 2019, maintenu une imposition calculée en appliquant aux rémunérations versées par la société Haarsley Industrie SAS un taux de 33,1/3 %, identique à celui alors en vigueur en matière d'impôt sur les sociétés. Par suite, la société Haarsley Group A/S n'est pas fondée à soutenir que l'imposition en litige a été déterminée en appliquant un taux d'imposition supérieure à celui qui aurait été appliqué si les mêmes sommes avaient été facturées par une entreprise résidente fiscale française.

16. En troisième lieu, dans l'arrêt FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH (affaire n° 290/04 du 3 octobre 2006), la Cour de justice des communautés européennes a dit pour droit que " les articles 59 et 60 du traité CEE doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une législation nationale qui exclut que le destinataire de services, débiteur de la rémunération versée à un prestataire de services non-résident, déduise, lorsqu'il procède à la retenue à la source de l'impôt, les frais professionnels que ce prestataire lui a communiqués et qui sont directement liés à ses activités dans l'État membre où est effectuée la prestation, alors qu'un prestataire de services résident de cet État ne serait soumis à l'impôt que sur ses revenus nets, c'est-à-dire sur ceux obtenus après déduction des frais professionnels ". Par frais professionnels directement liés à l'activité, il y a lieu d'entendre ceux qui sont indissociables avec les recettes perçues quels que soient le lieu ou le moment où ils ont été exposés. Ils comprennent notamment la fraction des frais généraux susceptible d'être considérée comme nécessaire à la réalisation de la prestation.

17. Il résulte de l'instruction que la décision du 27 novembre 2020 rejetant la seconde réclamation préalable de la société requérante est fondée sur l'absence de justification des frais dont elle demandait la déduction. Ainsi, le service, qui ne s'est pas opposé, par principe, à la déduction des frais afférents aux rémunérations litigieuses, n'a pas adopté une position contraire au droit communautaire.

18. Dans l'arrêt Brisal - Auto Estradas do Litoral SA (affaire C-18/15 du 13 juillet 2016), la Cour de justice de l'Union européenne a rappelé que lorsque l'entreprise non résidente se prévaut de l'existence de frais présentant un lien direct avec la prestation rendue, elle doit être soumise aux mêmes exigences que les entreprises résidentes, notamment en matière de charge de la preuve. Pour justifier, ainsi qu'il lui incombe, les frais dont elle soutient qu'ils doivent être déduits de l'assiette de la retenue à la source, la sociétés Haarslev Group A/S fait valoir que les frais qu'elle a engagés pour le compte des filiales du groupe Haarslev sont répartis entre celles-ci en utilisant, selon la nature des prestations rendues ; l'une des trois clés de répartition suivantes : - le rapport entre le chiffre d'affaires de la filiale et le chiffre d'affaires total du groupe - le même rapport en ne retenant que les opérations réalisées en dehors du groupe - le rapport entre l'effectif en personnel de la filiale et l'effectif en personnel du groupe. Elle souligne que, pour les prestations se rapportant à l'approvisionnement et la logistique, au " centre de compétences techniques ", au " centre de compétences techniques - ventes " et aux services généraux communs, est mise en œuvre la clé de réparation reposant sur le rapport entre le chiffre d'affaires de la filiale et le chiffre d'affaires total du groupe, que pour les prestations se rapportant au marketing et au " soutien administratif et commerciale, la clé de répartition utilisée est celle résultant du rapport entre le chiffre d'affaires réalisé par la filiale en-dehors du groupe et le chiffre d'affaires total du groupe ne regroupant que des opérations réalisées également en-dehors du groupe et que pour les prestations relatives au " Group Finance ", " Group Finance - Opérationnal, " " Group IT ", la clé de répartition appliquée résulte du le rapport entre l'effectif en personnel de la filiale et l'effectif en personnel du groupe. La société Haarslev Group A/S fait valoir que le total des frais ainsi engagés s'est élevé à 49 618 000 couronnes danoises en 2016 et à 55 745 000 couronnes danoises en 2017 et que l'application des clefs de répartition aboutit à attribuer aux prestations rendues à la filiale française un coût total de 212 463 euros, sur une rémunération facturée de 219 748 euros, pour l'année 2016, et de 359 654 euros, sur une rémunération facturée de 409 978 euros, pour 2017. La société requérante estime ainsi que la retenue à la source à mettre à sa charge en 2017 sur les rémunérations versées au titre des années 2016 et 2017 aurait dû être opérée sur une base limitée à 57 645 euros. La société Haarslev Group A/S produit des tableaux confirmant sa présentation pour les prestations réalisées en 2016 et 2017, en chiffrant par fonction assurée, les coûts totaux, le pourcentage à déduire correspondant aux " coûts d'actionnaires ", la part devant être mise à la charge de la société Haarslev Industries SAS par application d'une clé de répartition et la répartition entre les différents sociétés du groupe bénéficiant de ces prestations des rémunérations versées, décomposées en coûts et marge. Elle produit également les " déclarations d'impôt " souscrites au titre de l'année 2017 par elle et par la société Haarslev Group Holding A/S, ainsi que la " déclaration annuelle d'impôt " adressée par l'administration fiscale danoise à cette dernière société, seule redevable de l'impôt au titre des bénéfices réalisés par les sociétés danoises du groupe détenues à 100 %, au titre de cette même année, faisant ressortir un déficit de 28 858 000 couronnes danoises et une absence d'imposition. Toutefois, ces éléments, non appuyés de factures, alors même qu'ils seraient validés et suffisants, dans le cadre de l'examen des prix de transfert pratiqués au sein du groupe Haarslev, ne permettent pas de justifier que les montants dont les sociétés requérantes sollicitent la déduction correspondent aux frais engagés par la société Haarslev Holding A/S liés aux prestations facturées à la filiale française. Par suite, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que l'imposition en litige serait constitutive d'une restriction à la liberté de prestation de services et méconnaîtrait ainsi les articles 56 et 57 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :

19. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () /Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

20. La société Haarslev Group A/S invoque le bénéfice du point 130 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts publié sous l'identifiant juridique BOI-INT-CVB-DNK, publié le 28 juillet 2016, aux termes duquel : " () il est précisé que lorsqu'un contribuable résident du Danemark est imposé au titre des dispositions de l'article 182 B du code général des impôts et apporte la preuve : que la mise en œuvre des dispositions prévues à cet effet par la législation danoise ne lui a pas permis d'imputer l'intégralité de l'imposition subie en France sur l'impôt dû au Danemark et ; / - qu'il a subi en France une imposition plus lourde que celle à laquelle il aurait été soumis s'il avait été résident de France et soumis à ce titre à une obligation fiscale illimitée (y compris, le cas échéant, les contributions et prélèvements sociaux). Il peut demander par voie contentieuse le reversement de la fraction de l'impôt payé en France qui excède celui auquel il aurait été soumis s'il avait été résident de France. Ce remboursement est limité à la fraction non imputable sur l'impôt dû au Danemark (cas d'un contribuable considéré comme domicilié fiscalement en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts) ". Elle fait valoir qu'aucune imputation de la retenue à la source en litige n'a pu être opérée sur l'impôt dû au Danemark dès lors que les résultats des sociétés danoises du groupe y sont imposables au niveau de la société Haarslev Group Holding A/S, que le résultat du groupe était déficitaire en 2017 et qu'aucune imposition n'a donc été établie.

21. L'imposition en litige ne procédant pas du rehaussement d'une imposition antérieure, mais constituant une imposition primitive, la société Haarslev Group A/S ne peut pas valablement invoquer les prévisions de cet extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

22. Par ailleurs, la retenue à la source n'ayant pas été spontanément acquittée et les déclaration prévue à l'article 1671 A du code général des impôts n'ayant été souscrite, la société requérante ne peut valablement se prévaloir d'une application du c du 1 de l'article 182 B selon l'interprétation qu'en donnerait le point 130 du BOI-INT-CVB-DNK, au sens des dispositions du troisième alinéa de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales citées ci-dessus et ne peut ainsi utilement invoquer cet extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts.

23. Il résulte de tout ce qui précède que la requête des sociétés Haarslev Group A/S et Haarslev Industries A/S doit être rejetée, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité de la demande de versement d'intérêts moratoires.

Sur les frais d'instance :

24. L'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, il y a lieu de rejeter les conclusions de la requête présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête des sociétés Haarslev Group A/S et Haarslev Industries A/S est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié aux sociétés Haarslev Group A/S et Haarslev Industries A/S et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 14 décembre 2022, à laquelle siégeaient :

M. Etienvre, président,

M. Albouy, premier conseiller,

Mme Tourre, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 décembre 2022.

Le rapporteur,

signé

E. ALe président,

signé

F. Etienvre

La greffière d'audience,

signé

A. Bruézière

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.