Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2102916

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 7 juin 2021 et 5 janvier 2023, Mme C A, représentée par la SELARL Bondiguel et Associés, demande au tribunal :

À titre principal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été réclamées au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes ;

À titre subsidiaire :

2°) la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales qui lui ont été réclamées au titre des années 2014 et 2015 en tant qu'elles ont été établies sur des revenus distribuées excédant 2 830 euros (2014) et 2 587 euros (2015) ;

En toute hypothèse :

3°) la mise à la charge de l'État d'une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la motivation de la proposition de rectification du 4 décembre 2017 n'est pas suffisante ;

- l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'administration n'ayant pas répondu à la demande de communication des pièces obtenues de tiers formulée par l'EURL Le Chat Bada :

- l'administration n'établit pas son appréhension des sommes distribuées en se fondant sur la désignation effectuée par l'EURL Le Chat Bada, dès lors que cette désignation a été effectuée sous la contrainte de l'amende de 100 % sanctionnant un défaut de réponse à la demande de désignation de l'administration ; son enrichissement n'est pas établi ;

- la reconstitution des bénéfices de l'EURL Le Chat Bada est sommaire et radicalement viciée ; le chiffre d'affaires reconstitué est incohérent avec la progression de son activité et l'évolution des conditions d'exploitation de l'entreprise et notamment de la composition du personnel et des dates de fermeture ;

- il y a lieu de retenir des pertes à hauteur de 20 % et 10 % sur les vins et les " bulles " ; l'administration a refusé à tort de porter de 4 cl à 5 cl le dosage du Cachaça et du Havana 3 et 7 ans ;

- pour un gérant majoritaire de SARL, les revenus réputés distribués, qui excèdent le seuil de 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant, entrent dans le champ d'application des cotisations portant sur les revenus d'activité et sont exclus du périmètre des contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine ; ils ne pouvaient donc au-delà de ce seuil faire l'objet d'un rappel de contributions sociales par l'administration fiscale ;

- l'administration n'établit pas l'existence d'un manquement délibéré pouvant justifier la majoration de 40 % dont elle a fait application et cette application n'a pas été suffisamment motivée.

Par deux mémoires en défense, enregistrés respectivement les 10 décembre 2021 et 17 janvier 2023, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance en matière de contributions sociales et au rejet du surplus des conclusions de la requête de Mme A.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par Mme A à l'appui du surplus de ses conclusions n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations de Me Poirrier-Jouan, pour la SELARL Bondiguel et Associés, représentant Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. Mme A est l'unique associée et la gérante de l'EURL Le Chat Bada qui exploitait un débit de boissons, bar de nuit situé à Saint-Malo. Cette société a fait l'objet en 2017 d'une vérification de comptabilité au titre, en matière d'impôt sur les sociétés, des années 2014 et 2015 et, par suite, des exercices clos durant ces deux années. A l'issue de ce contrôle, l'administration a adressé à l'EURL une proposition de rectification du 27 juillet 2017 l'informant du caractère irrégulier et non probant de sa comptabilité et des conséquences de la reconstitution de recettes opérée au titre de cette même période. L'EURL Le Chat Bada a présenté des observations contestant ces rectifications auxquelles l'administration a répondu le 24 octobre 2017 en prenant en compte une partie des observations de la société. Dès le 7 novembre 2017, l'administration a adressé à Mme A une proposition de rectification portant à sa connaissance son intention de soumettre, entre ses mains, à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2014 et 2015, en tant que revenus distribués et sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, les montants des recettes toutes taxes comprises, que l'EURL Le Chat Bada avait omis de comptabiliser et de déclarer au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Cette proposition de rectification, expédiée en lettre recommandée avec avis de réception à l'adresse personnelle de Mme A connue du service, a été présentée le 10 novembre 2017, mais n'a pas été retirée par l'intéressée. Après une conversation téléphonique, le service la lui a fait parvenir à l'adresse de l'EURL Le Chat Bada. Alors que l'administration a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire, Mme A n'a pas formulé d'observations. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 avril 2018. Mme A a formé une réclamation contestant ces impositions le 2 janvier 2021. Celle-ci a été rejetée par le service le 29 mars 2021.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 17 janvier 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine a prononcé le dégrèvement des contributions réclamées à Mme A, au titre de l'année 2014, à concurrence en droits de 10 669 euros et en pénalités de 5 520 euros et, au titre de l'année 2015, à concurrence en droits de 14 422 euros et en pénalités de 6 750 euros, donnant ainsi satisfaction à Mme A s'agissant de la contestation du montant des revenus distribués pouvant être soumis aux contributions sociales en tant que revenus du patrimoine. Les conclusions de la requête de Mme A en décharge des contributions sociales qui lui ont été réclamées au titre des années 2014 et 2015 sont désormais dépourvues d'objet à hauteur des montants ainsi dégrevés.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. En vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens concernant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de l'EURL Le Chat Bada sont inopérants au regard des impositions personnelles mises à la charge de Mme A, dès lors que l'EURL était soumise, en 2014 et 2015, au régime d'imposition des sociétés de capitaux. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu l'article 76 B du livre des procédures fiscales, en omettant de communiquer à l'EURL Le Chat bada, malgré sa demande, des factures obtenues de ses fournisseurs, ne peut qu'être écarté.

4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.

5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 7 novembre 2017 adressée à Mme A indique que l'EURL Le Chat Bada a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a permis de constater l'existence d'omissions de recettes en 2014 et 2015. Ce document souligne que la proposition de rectification adressée à cette société le 29 juillet 2017, comporte la motivation des omissions de recettes, les calculs et le détail des montants retenus par le service et qu'un extrait de celle-ci est joint en annexe. Elle précise ensuite que les omissions de recettes toutes taxes comprises sont regardées comme des rémunérations et avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, imposables en tant que revenus distribués et que Mme A a été désignée par l'EURL Le Chat Bada comme bénéficiaire de ces revenus distribués, puis indique les montants des omissions de recettes par année, figurant dans la proposition de rectification du 27 juillet 2017, ainsi que leurs montants à l'issue de la réponse aux observations du contribuable ayant tenu compte d'une partie des observations de l'EURL. Enfin, elle indique qu'il y a lieu, en matière d'impôt sur le revenu, de faire application des dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et de soumettre, en tant que revenus du patrimoine, ces revenus distribués aux contributions sociales sur le fondement des articles 1600-OC, 1600-OF bis et 1600-OG du code général des impôts. Si Mme A fait d'abord valoir que l'extrait de la proposition de rectification 29 juillet 2017, joint à la proposition de rectification du 7 novembre 2017, ne comporte pas les conséquences financières, cette circonstance est sans influence sur la motivation de la proposition de rectification adressée à Mme A, dès lors que cet extrait relate les motifs ayant justifié le rejet de la comptabilité de l'EURL, la mise en œuvre d'une reconstitution des recettes de la période en litige, les modalités de celle-ci, ainsi que les montants en résultant, et que le détail des calcul des rappels d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités correspondantes, est sans rapport avec le principe et le montant des impositions mises à la charge de Mme A. Par ailleurs, en ne joignant pas les annexes à la proposition de rectification du 29 juillet 2017 reproduisant les données issues de la comptabilité de l'EURL ou des pièces justificatives conservées par cette société, utilisées par la vérificatrice à l'occasion de la reconstitution des recettes de l'EURL et leur traitement par celle-ci, ainsi que la réponse aux observations du contribuable adressée le 24 octobre 2017 à l'EURL Le Chat Bada, qui se borne à corriger les montants des recettes omises et par suite des revenus distribués par l'EURL en acceptant certaines des observations formulées personnellement par Mme A le 27 septembre 2017, l'administration n'a pas privé Mme A d'informations lui permettant de formuler utilement des observations sur les rectifications qui lui étaient notifiées, en tant que bénéficiaire de revenus distribués, ou de faire connaître son acceptation. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

6. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / () ".

7. Il est constant que Mme A n'a pas répondu dans le délai légal à la proposition de rectification du 7 novembre 2017, qui lui a été envoyée, en premier lieu, sans succès en lettre recommandée avec avis de réception à son adresse personnelle, puis le 4 décembre 2017 à l'adresse de l'EURL Le Chat Bada. Par suite, elle doit supporter la charge de la preuve dans le cadre de la présente instance et doit, pour valablement contester le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à sa charge, en démontrer le caractère exagéré.

8. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire.

S'agissant du montant des revenus distribués par l'EURL Le Chat Bada :

9. L'administration a regardé comme des revenus distribués par l'EURL Le Chat Bada, pour chacune des deux années en litige, la fraction du montant des recettes reconstituées toutes taxes comprises excédant le montant des recettes toutes taxes comprises comptabilisé et déclaré par cette société.

10. L'administration a reconstitué les recettes de l'EURL Le Chat Bada à partir des achats figurant sur les factures comptabilisées par l'entreprises et des inventaires de stocks, à l'exception des stocks d'entrée et de sortie de la période vérifiée, qui ont été écartés en raison des incohérences dont ils étaient entachés. Les recettes ont été reconstituées d'abord par famille de boissons en distinguant les bières, les alcools, les rhums, les vins, et les boissons non alcoolisées, et en appliquant les tarifs communiqués par l'EURL, sans toutefois retenir la majoration d'un euro appliquée entre 1 heure et 3 heures du matin. Les doses servies ont été déterminées au regard des mentions figurant sur la carte de l'établissement et des indications données par la gérante en cours de contrôle. La vérificatrice a retenu une perte pour la bière pression de 10 % mais n'a pas retenu d'autres pertes au motif qu'elles étaient compensées par l'absence de valorisation de nombreuses boissons achetées et revendues. Elle n'a pas valorisé les achats de café et de café décaféiné conformément aux déclarations de la gérante qui avait indiqué qu'ils n'étaient consommés que par elle et ses employés, ni les purées de fruits utilisés pour la préparation des " mojitos fruits ", et les achats utilisés pour préparer les Picon bières, les kirs, les boissons chaudes et les encas (" petit creux "). La gérante de l'EURL ayant établi une liste détaillée des consommations du personnel en 2014, l'administration a déduit les boissons ainsi consommées des boissons ayant pu être revendues en 2014 et 2015. Les vins et " pétillants " ont été regardés comme uniquement vendus au verre et non à la bouteille, ce qui a été favorable à l'entreprise, compte tenu des prix pratiqués pour ces deux types de vente. La vérificatrice a également déduit la somme de 17 617 euros toutes taxes comprises, correspondant selon la gérante de la société requérante au prix de vente des offerts de l'année 2014, du chiffre d'affaires total reconstitué pour 2014 et a déduit du chiffre d'affaires total reconstitué pour 2015, un montant proportionnellement équivalent. Dans la réponse aux observations du contribuable du 24 octobre 2017, l'administration a admis de réduire de 7 euros à 5,50 euros le prix de vente du Captain Morgan au rhum coco pour l'année 2014 et du Rhum Havana Especial pour l'année 2015, de retenir que la bière pression était vendue à hauteur de 50 % en dosage de 50 cl, de ramener à 3 euros le prix du demi de bière Loburg, et de corriger une erreur de calcul commise lors de la détermination des recettes résultant de la vente de jus de pamplemousse de marque Tropicana.

11. Si Mme A fait valoir que le personnel de l'EURL Le Chat Bada a évolué en quantité et en qualité durant la période vérifiée, elle ne précise pas les effets qu'a pu avoir cette modification sur le chiffre d'affaires et les résultats de cette société. L'évolution du chiffre d'affaires entre 2012, année de reprise de l'entreprise par l'EURL Le Chat Bada, et 2016, intégrant la reconstitution des recettes des années 2014 et 2015 réalisées par la vérificatrice, si elle n'est pas linéaire, le chiffre d'affaires de 2016 étant inférieur à celui de 2015, n'apparaît pas incohérente s'agissant d'une entreprise reprise par un nouvel exploitant. Le coefficient " ventes toutes taxes comprises " / " achats hors taxes " est ainsi de 3,64 pour 2014, de 3,79 pour 2015 et de 4,15 pour 2016. Par ailleurs, la circonstance que le bar ait été fermé, pour congés, du 19 mars au 13 avril 2014 et du 5 janvier au 8 février 2015 est sans influence sur la validité de la méthode de reconstitution utilisée par l'administration, dès lors que celle-ci n'est pas fondée sur une extrapolation à l'année des recettes constatées au titre d'une période, mais sur une valorisation des achats-revendus. Cette méthode, qui repose sur la détermination des achats de boissons et des recettes réalisées lors de leur revente, en tenant compte des éléments ressortant aussi bien des documents comptables ou pièces justificatives présentés lors du contrôle que des indications données par la gérante de l'entreprise, qui ont été consignées sur des comptes rendus remis en main propre lui indiquant qu'elle pouvait présenter des observations, ne peut être regardée comme radicalement viciée, dès lors qu'elle apparaît comme adaptée au type d'activité exercé par l'EURL Le Chat Bada et comme tenant compte des conditions d'exploitation de l'entreprise vérifiée. L'administration a pu, sans conférer à la reconstitution des recettes un caractère sommaire, limiter la prise en compte de pertes aux bières servies à la pression, dès lors que la gérante n'avait pas fait état, lors du contrôle, d'autres pertes et que les autres pertes éventuelles apparaissent comme globalement compensées par l'absence de valorisation de nombreuses boissons achetées et revendues, par une détermination du chiffre d'affaires des reventes des vins et vins pétillants ne tenant pas compte des ventes à la bouteille, qui dégagent une marge supérieure à la vente au verre, et par l'absence de prise en compte du supplément de prix de 1 euro appliqué aux consommations à compter de 1 heure du matin, qui correspond à la période de plus forte affluence dans un bar de nuit. Enfin, si Mme A soutient qu'il convient pour la cachaça et le rhum Havana Club, de retenir des doses de 5 cl et non de 4 cl, elle ne produit aucun élément confirmant le dosage qu'elle réclame alors que l'administration souligne qu'elle a retenu celui qui a été communiqué lors du contrôle par la gérante de l'EURL laquelle a indiqué, à cette occasion, utiliser un verre doseur d'alcool d'une contenance de 4 cl.

12. Il résulte de ce qui précède que Mme A ne conteste pas valablement la reconstitution des recettes réalisée à l'issue de la vérification de la comptabilité de l'EURL Le Chat Bada et, par suite, le montant des revenus distribués par cette société.

S'agissant de l'appréhension des revenus distribués par Mme A :

13. En se bornant à faire valoir que l'EURL Le Chat Bada l'a désignée comme bénéficiaire des revenus distribués afin d'échapper à l'amende fiscale prévue à l'article 1759 du code général des impôts et qu'à l'issue de la gestion de cette entreprise, elle s'est personnellement appauvrie, alors que l'administration souligne et établit que la requérante, en sa qualité de gérante et unique associé de l'EURL Le Chat Bada, exerçant seule la maîtrise administrative, financière et commerciale de cette société, était le " maître de l'affaire " et doit ainsi être réputée avoir appréhendé les distributions effectuées par cette société, Mme A ne conteste pas valablement avoir appréhendé les recettes non comptabilisées de l'EURL Le Chat Bada.

14. Il résulte des points 9 à 13 que Mme A n'établit pas le caractère exagéré des impositions supplémentaires maintenues à sa charge.

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

16. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ".

17. La proposition de rectification du 7 novembre 2017 qui indique, après avoir rappelé les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, que les revenus bruts globaux déclarés par Mme A ne représentent, au titre de l'année 2014, que 11,01 % des revenus de capitaux mobiliers ressortant des rectifications, et au titre de l'année 2015, que 6,68 % des revenus de capitaux mobiliers ressortant des rectifications et qui souligne qu'en tant qu'associée unique et gérante de l'EURL Le Chat Bada, Mme A ne pouvait pas ignorer " l'importance et la répétition des omissions constatées dans l'activité de l'EURL Le Chat Bada " et leur conséquence au titre de son imposition sur le revenu comporte une motivation en fait et en droit suffisante de l'application de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts.

18. En relevant que les montants des revenus distribués que Mme A a omis de déclarer représentent respectivement 73,48 % (2014) et 72,86 % (2015) du revenu imposable de la requérante après contrôle et que, par suite, la requérante n'a pas pu en ignorer l'existence, l'administration établit son intention d'éluder l'impôt et, par suite, le caractère délibéré des omissions déclaratives de Mme A.

Sur les frais d'instance :

19. L'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par Mme A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme A tendant à la décharge des contributions sociales supplémentaires qui lui ont été réclamées au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes, à concurrence en droits et pénalités de 16 219 euros (2014) et 21 172 euros (2015).

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme C A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l'audience du 1er février 2023, à laquelle siégeaient :

M. Etienvre, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Tourre, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er mars 2023.

Le rapporteur,

signé

E. BLe président,

signé

F. Etienvre

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.