Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2104359

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 27 août 2021 et 10 novembre 2022, la société JJLF Limited représentée par Me Derres, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 22 août 2011 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

- à supposer que l'existence d'un établissement stable en France puisse être admise, l'absence de dépôt de déclarations en France résulte, au regard des circonstances, d'une erreur ; la création de la société au Royaume-Uni ne procède pas de la recherche d'une optimisation fiscale dès lors que son fondateur y exerce une activité professionnelle depuis les années 80, que l'immatriculation de la société au Royaume-Uni résulte d'une demande des fournisseurs britanniques et qu'il avait déjà créé la société BSPM en France ; les résultats de la société JJLF Ltd ont été déclarés au Royaume-Uni. Dès lors, son activité ne peut être regardée comme occulte et le délai spécial de reprise prévu pour ce type d'activité ne pouvait pas être appliqué ;

- elle ne dispose pas d'un établissement stable en France dès lors qu'elle n'y dispose ni d'une installation fixe d'affaires ni d'un agent dépendant, et n'y réalise pas un cycle commercial complet ; les fonctions assurées en France ne constituent que des activités préparatoires ne caractérisant pas l'existence d'un établissement stable en application de l'article 5.4 de la convention fiscale franco-britannique ; son dirigeant, M. A, réalise les opérations de négociation auprès des fournisseurs et des transporteurs lors de ses déplacements au Royaume-Uni, les activités commerciales en lien avec la clientèle sont réalisées en France par son agent commercial, qui est un représentant indépendant ; ses bénéfices doivent donc être imposés exclusivement au Royaume-Uni en application de l'article 7 de la convention fiscale franco-britannique ; M. A n'a pas besoin de se rendre souvent au Royaume-Uni en raison du caractère saisonnier de l'activité exercée et de la spécificité de l'activité de trading ; les déplacements relevés par l'administration ont tous été professionnels ; les décisions stratégiques ont été prises à l'occasion de ces déplacements dans les ports britanniques ou au salon de la marée à Bruxelles qui se tient tous les ans en avril ; la domiciliation chez un expert-comptable permet d'éviter les changements d'adresse en cas de déménagement et d'ailleurs toutes les sociétés de M. A y sont domiciliées ; l'activité de trading ne nécessite pas d'installation fixe ; sa ligne téléphonique est au nom de la société Oakford Shellfish Ltd en raison d'une absence de mise à jour ; elle a eu, pendant plusieurs années un salarié au Royaume-Uni dont les fonctions ont ensuite été assurées par la société Southern Shellfish Ltd ; le retour en France de M. A n'était que temporaire et l'acquisition d'une résidence en France résulte d'une décision patrimoniale et non d'une volonté d'y résider durablement ; la présence de pièces comptables et administratives en France ne permet pas de présumer de la gestion de son activité commerciale depuis la France ; la société de droit français BSPM est la seule structure exploitant les activités développées par M. A en France, elle a notamment pour fournisseur la société JJLF Ltd ;

- les tâches réalisées en France par M. A étant purement préparatoires ou accessoires, il n'est pas possible de constater un établissement stable en matière de taxe sur la valeur ajoutée en France ;

- les rectifications en litige aboutissent à une double imposition, ses clients ayant nécessairement auto-liquidé la taxe sur la valeur ajoutée sur les livraisons en cause ; elle a déclaré, au Royaume-Uni, au titre de la période vérifiée, des livraisons intra-communautaires à destination de l'Union européenne à hauteur de 5 792 923 livres sterling, qui ont dû conduire ses clients qui sont des professionnels à auto-liquider la taxe sur la valeur ajoutée correspondante ;

- elle aurait dû être assimilée à une SAS et non à une SARL et ses résultats auraient dû être soumis à l'impôt sur les sociétés ;

- en l'absence d'activité occulte, l'application de la majoration de 80 % n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 28 février 2022 et 14 septembre 2023, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la société JJLF Ltd n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention du 19 juin 2008 entre la France et le Royaume-Uni en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations de Me Derres, représentant la société JJLF Ltd.

Considérant ce qui suit :

1. La société de droit anglais JJLF Ltd, dont le siège social est situé au Royaume-Uni, a été créée en 2011 par M. B A, qui en est le dirigeant et l'unique associé, afin d'exercer une activité d'achat-revente de coquillages. Le 15 février 2017, les services de la direction nationale des enquêtes fiscales ont procédé, avec l'autorisation de l'autorité judiciaire et sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, à une visite au domicile de M. A à Nivillac (Morbihan). Les éléments collectés à cette occasion ont conduit l'administration à engager une vérification de la comptabilité de la société JJLF Ltd au titre, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, de la période du 28 août 2011 au 31 décembre 2016. A l'issue de ce contrôle, le service a adressé, le 16 octobre 2017, une proposition de rectification à la société JJLF Ltd, informant celle-ci de l'extension à 10 ans du délai de reprise, en application des dispositions de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, de la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales et de son intention de mettre à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 22 août 2011 au 31 décembre 2016, à raison de ventes effectuées auprès de sa clientèle française, assortis notamment d'une majoration de 80 % en application du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. La société JJLF Ltd a présenté des observations auxquelles l'administration a répondu en confirmant les rappels notifiés. Après le retrait d'une première mise en recouvrement, le conseil de la société a formé un recours hiérarchique, puis a sollicité une entrevue avec l'interlocuteur départemental, sans parvenir à faire varier la position de l'administration. Les rappels d'un montant total, pénalités comprises, de 765 787 euros ont été mis en recouvrement le 12 février 2020. La société JJLF Ltd a formé une réclamation contentieuse le 8 décembre 2020, qui a été rejetée par une décision du 28 avril 2021.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne la territorialité de la taxe :

2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () ". Aux termes de l'article 258 du même code : " I. - Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France : / a) Au moment de l'expédition ou du transport par le vendeur, par l'acquéreur, ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur ; / b) Lors du montage ou de l'installation par le vendeur ou pour son compte ; / c) Lors de la mise à disposition de l'acquéreur, en l'absence d'expédition ou de transport ; / d) Au moment du départ d'un transport dont le lieu d'arrivée est situé sur le territoire d'un autre État membre de la Communauté européenne, dans le cas où la livraison, au cours de ce transport, est effectuée à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un train. ".

3. Il résulte de l'instruction que l'administration a constaté que les coquillages et fruits de mer, que la société JJLF Ltd vendait à sa clientèle française, arrivaient en France aux ports de Saint-Malo et d'Ouistreham, où ils étaient pris en charge et contrôlés par l'EURL Emmanuel Georges, agent commercial de la société requérante, avant d'être transportés à destination de la clientèle par une société française de transport, lorsque le client ne venait pas en prendre livraison au port. Il est constant que les clients de la société requérante ne disposaient pas des denrées en cause avant leur livraison dans leurs locaux ou aux ports. Ainsi, les produits de la mer acquis par la société JJLF Ltd auprès de fournisseurs britanniques se trouvaient en France au moment de leur livraison aux acquéreurs français. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que ces opérations devaient être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en France et non regardées comme des livraisons intra-communautaires réalisées à partir du territoire du Royaume-Uni à destination de la France.

En ce qui concerne l'identité du redevable de la taxe :

4. Aux termes de l'article 283-0 du code général des impôts : " Pour l'application des articles 283 à 285 A, un assujetti qui réalise une livraison de biens ou une prestation de services imposable en France et qui y dispose d'un établissement stable ne participant pas à la réalisation de cette livraison ou de cette prestation est considéré comme un assujetti établi hors de France. " Aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables, sous réserve des cas visés aux articles 275 à 277 A où le versement de la taxe peut être suspendu. / Toutefois, lorsqu'une livraison de biens ou une prestation de services mentionnée à l'article 259 A est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu'assujetti et qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France. Le montant dû est identifié sur la déclaration mentionnée à l'article 287. () ".

5. Il résulte de l'instruction que, durant la période en litige, la société JJLF Ltd ne disposait au Royaume-Uni que d'une adresse de domiciliation au sein du cabinet chargé de sa comptabilité et de sa gestion administrative, ainsi que de deux comptes bancaires ouverts auprès d'une banque britannique, dont seul son dirigeant et unique associé, M. A détenait la signature. Celui-ci est ressortissant français, et était alors résident fiscal français. Le courrier destiné à la société JJLF, adressé au cabinet comptable britannique, était réexpédié au domicile de M. A en France, où était également situé le siège social de sa société de droit français, Bretagne services produits de la mer, qui est l'une des clientes de la société requérante. L'opération de visite et de saisie a permis de constater que les documents comptables et bancaires de la société JJLF Ltd, ainsi que des documents relatifs à sa gestion commerciale, tels que des consignes commerciales, sanitaires et réglementaires, étaient conservés au domicile de M. A en France, que les factures établies en France par l'épouse de M. A et adressées aux clients comportaient en en-tête un numéro de téléphone français, puis un numéro de téléphone au Royaume-Uni attribué à la société Oakford Shellfish Ltd cédée par M. A à ses employés en 2012, et un numéro de télécopie français, que les factures des fournisseurs britanniques étaient adressées au siège social au Royaume-Uni, mais que les factures du transporteur STEF situé à Rungis étaient adressées au domicile de M. A. La présence à son domicile de papiers vierges comportant, en en-tête, la dénomination et l'adresse du siège social de la société JJLF Ltd, ainsi de deux tampons humides comportant l'un les coordonnées du siège social au Royaume-Uni, l'autre une domiciliation de la société au domicile de son dirigeant, a également été relevée. Par ailleurs, le droit de communication exercé auprès des sociétés Orange et La Poste a révélé que le numéro de téléphone français utilisé par la société JJLF, mais attribué depuis le 16 novembre 2013 à la société Bretagne Service produits de la mer, avait permis entre le 23 juin et le 31 décembre 2016, plus de 80 communications avec des correspondants britanniques et que du courrier adressé au domicile de M. A était destiné à la société JJLF. Si la société requérante fait valoir que les décisions stratégiques étaient prises par son dirigeant lors de ses déplacements au Royaume-Uni dans les ports de pêche où ses fournisseurs exerçaient leur activité, elle ne justifie que de quelques séjours de M. A en 2014 (4 jours), en 2015 (17 jours) et 2017 (11 jours et demi) au Royaume-Uni, sans en établir le caractère professionnel et l'importance pour sa gestion, alors qu'une part importante de ces déplacements a été effectuée en famille. De même, si la société requérante a disposé entre 2011 et 2014 d'un salarié au Royaume-Uni, les fonctions de supervision exercées par celui-ci, qui ont ensuite été externalisées, n'apparaissent pas comme ayant relevé de la gestion de l'entreprise. Il ressort de l'ensemble de ces éléments que la société JJLF, qui ne peut utilement se prévaloir des stipulations de la convention fiscale du 19 juin 2008 entre la France et le Royaume-Uni en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, qui n'ont pas trait à la taxe sur la valeur ajoutée, avait durant la période en litige le siège de son activité économique en France, au domicile de son dirigeant et unique associé M. A, et ne disposait, par ailleurs, d'aucun autre établissement stable. Elle était, par suite, redevable de la taxe sur la valeur ajoutée collectée lors de la vente des produits de la mer acquis en Grande-Bretagne, en application de l'article 283 du code général des impôts.

En ce qui concerne l'existence d'une " double imposition " :

6. Aux termes de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales : " () / Par dérogation, l'administration fiscale peut accorder une remise totale ou partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la caractérisation d'un établissement stable en France d'une entreprise étrangère, sous réserve que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelé ait été acquitté au titre des mêmes opérations par le preneur des biens et services fournis et n'ait pas été contesté par celui-ci dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux. / () ".

7. La société JJLF Ltd ne peut utilement invoquer le bénéfice des dispositions citées ci-dessus de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, qui sont relatives au pouvoir de remise gracieuse de l'administration, dans le cadre du présent litige, qui relève du contentieux de l'assiette de l'impôt.

8. La société JJLF Ltd, qui fait valoir que ses clients ont déjà auto-liquidé la taxe sur la valeur ajoutée qui lui est réclamée par l'administration fiscale, doit être regardée comme invoquant une méconnaissance du principe de la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée. Néanmoins, compte tenu de l'intérêt qui s'attache à ce que la taxe sur la valeur ajoutée soit acquittée par son redevable légal et de la circonstance que la rectification n'a pas pour effet de faire payer deux fois par un même redevable la taxe en cause, le principe de neutralité ne fait pas obstacle à ce que l'administration soumette les livraisons de bien en cause à la taxe sur la valeur ajouté sur le fondement des dispositions de l'article 258 du code général des impôts et établisse les rappels correspondants au nom de la société JJLF Ltd, laquelle en est légalement redevable en application du premier alinéa du 1 de l'article 283 de ce code, et ce, à supposer même que ses clients, s'estimant à tort redevable de cette taxe sur le fondement du 2 bis de l'article 283 du même code, aient fait application du mécanisme de l'autoliquidation.

En ce qui concerne la prescription :

9. Aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts () lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. " Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce et notamment du niveau d'imposition dans cet autre État et des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.

10. Il est constant que la société JJLF Ltd n'a pas souscrit de déclarations de chiffre d'affaires au titre de la période en litige, alors qu'il ressort de tout ce qui précède qu'elle était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à l'occasion des ventes réalisées auprès de ses clients français et qu'ainsi elle était tenue de respecter les obligations déclaratives prévues à l'article 287 du code général des impôts. Il ressort par ailleurs du point 6 qu'elle disposait d'un établissement en France et devait à ce titre se faire connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce en application de l'article L. 123-1 du code de commerce.

11. La société JJLF Ltd fait valoir qu'elle a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales au Royaume-Uni et qu'une erreur est à l'origine des faits constatés au point précédent. Toutefois en se bornant à faire valoir que le retour de son associé et dirigeant en France en 2008 a été dicté par des considérations d'ordre familial alors qu'il était résident du Royaume-Uni depuis 1988 et que sa création au Royaume-Uni répondait à une demande de ses fournisseurs qui préféraient, pour des raisons administratives, avoir comme cliente une société établie au Royaume-Uni, elle n'établit pas la réalité de l'erreur qu'elle invoque dès lors qu'en qualité de société domiciliée au Royaume-Uni, elle pouvait déclarer un établissement stable en France et y souscrire les déclarations de chiffre d'affaires relatives aux opérations devant être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en France et pour lesquelles elle était redevable de cette imposition. Par ailleurs, au regard des éléments relevés au point 6 la société JJLF Ltd ne pouvait ignorer qu'elle exerçait son activité d'achat-revente de produits de la mer depuis la France. Par suite, l'administration a pu valablement estimer que l'activité de la société JJLF Ltd présentait un caractère occulte et, pour ce motif, faire application des dispositions précitées de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales portant, dans cette situation, à dix ans le délai de reprise.

Sur les pénalités :

12. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte () ".

13. L'administration qui établit que la société JJLF Ltd n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'elle était tenue de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, justifie, ainsi qu'il lui incombe, du bien-fondé de l'application de la majoration de 80 % prévue par les dispositions citées au point précédent de l'article 1728 du code général des impôts, dès lors que, pour les motifs énoncés aux points 10 à 12, la société requérante n'établit pas que ses manquements déclaratifs procèdent d'une erreur.

Sur les frais d'instance :

14. L'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, laquelle n'a pas par ailleurs généré de dépens, les conclusions présentées par la société JJLF Ltd au titre des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société JJLF Ltd doit être rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société JJLF Ltd et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 4 octobre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2023.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.