Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2106600

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 24 décembre 2021, et des mémoires enregistrés le 20 décembre 2023 et le 14 mars 2024, la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Flatres Soret, succédant à Me Paul-Henri Soret en sa qualité de mandataire liquidateur de la société anonyme Société Serge et Kathy (SSK), représentée par Me Gaonac'h, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes assignés à la société SSK au titre de la période du 1er février 2012 au 31 janvier 2017 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations primitives de taxe sur les surfaces commerciales assignées à la société SSK au titre des années 2013 à 2015 à raison de son établissement de Concarneau, à concurrence de 6 888 euros ;

3°) d'annuler la décision refusant de lui octroyer une remise gracieuse des rappels de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue au titre des exercices 2012, 2014 et 2015 ;

4°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

- sa réclamation présentait, dans son ensemble, un caractère contentieux et non pas gracieux ;

- le vérificateur a estimé, à tort, qu'une facture émise par la société Chasseur et ayant pour objet une rétrocession de stock, d'un montant de 114 593,97 euros hors taxes (HT), grevé de 22 918,79 euros de taxe sur la valeur ajoutée, avait suscité une déduction de taxe excédentaire, à hauteur de 45 837 euros ; toutefois, pour parvenir à cette conclusion, il a omis de tenir compte, au titre de la période correspondant à l'exercice clos le 31 janvier 2016, de l'existence d'une facture rectificative émise par la société Chasseur pour un montant de 343 781,92 euros hors taxes (HT), grevé de 68 756,38 euros de taxe sur la valeur ajoutée, laquelle reflète la valeur effective des transferts de stocks de marchandises effectués au profit de la société SSK ; le vérificateur a en outre omis de tenir compte de ce que seul l'expert-comptable pouvait réaliser les déclarations CA3 ;

- c'est sans commettre d'erreur comptable que les créances client détenues par la société SSK sur la société Chasseur ont été enregistrées dans deux comptes distincts, suivant la nature des opérations de vente concernées ; or, après correction d'une erreur comptable admise par la société SSK, l'un des deux comptes clients ouverts au nom de la société Chasseur au 31 janvier 2016 aurait dû présenter un solde débiteur de 224 908,14 euros, correspondant à une taxe sur la valeur ajoutée collectée de 37 484 euros ; ainsi, sur l'ensemble des opérations de vente de prestations de services réalisées au profit de la société Chasseur, et comptabilisées dans le compte client dont il s'agit, un montant de 37 484 euros de taxe sur la valeur ajoutée restait non exigible à la date de cessation de l'activité de la société Chasseur le 31 janvier 2016 ; c'est donc à tort que l'administration a estimé que la taxe collectée afférente aux opérations de vente de prestations de services non encore réglées à la société SSK par la société Chasseur s'élevait au 31 janvier 2016 seulement à la somme de 14 768 euros ; il y a dès lors lieu de procéder à la décharge d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée à hauteur de 22 716 euros, somme correspondant à la différence entre les deux montants précités ;

- les flux financiers regardés par le vérificateur comme ayant le caractère d'avances consenties par la société SSK au profit de la société Chasseur présentaient en réalité le caractère d'acomptes sur des rétrocessions de stocks futures, de nature à être réalisées par la société Chasseur au profit de la société SSK ;

- le vérificateur a relevé que la dette de taxe sur la valeur ajoutée collectée mentionnée dans la comptabilité de la société SSK au 31 janvier 2016, laquelle correspondait à des prestations réalisées au profit de la société Chasseur, de la société EBV et de la société B19, n'était pas cohérente avec le solde des comptes clients Chasseur, EBV et B19 à cette date ; il a donc rectifié la dette de taxe sur la valeur ajoutée collectée enregistrée dans les comptes de SSK et en a déduit un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 20 903 euros au titre du mois de janvier 2016, portant sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les prestations fournies aux sociétés EBV et B19 ; toutefois, d'une part, en procédant de la sorte, le vérificateur a omis de prendre en compte le fait que, la société contribuable avait déjà admis une rectification de 14 956 euros, liée à une sous-déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur la déclaration CA3 du mois de novembre 2015 ; or, elle ne peut être taxée deux fois à concurrence de ce montant ; d'autre part, si le vérificateur a estimé que l'ensemble de la taxe collectée sur les loyers facturés à la société B19 était exigible au 31 janvier 2016 dès lors qu'à cette date, le compte client B19 était créditeur, il doit être observé que ce solde créditeur au 31 janvier 2016 résulte d'une " anomalie ", à savoir du paiement anticipé des loyers de février et mars 2016 le 29 janvier 2016 ; dans ces conditions, la dette de taxe sur la valeur ajoutée collectée relative aux loyers facturés à la société B19 s'élevait à 2 085 euros au 31 janvier 2016 ; enfin, le rappel précité de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de de 20 903 euros, est accepté, pour le surplus et à concurrence de 2 800 euros ;

- les rappels de taxe sur les surfaces commerciales concernant le magasin de Concarneau sont infondés au titre des années 2013 à 2015 dès lors que celui-ci a fait l'objet d'un dégât des eaux le 15 décembre 2012 réduisant sa surface commerciale en-deçà du seuil de 400 mètres carrés ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne tiennent pas compte des difficultés commerciales rencontrées par la société SSK, de la bonne foi de la société, de l'absence de caractère systématique des omissions déclaratives, de la complexité inhérente à la tenue des déclarations CA3 de la société, de la mauvaise gestion comptable réalisée par son cabinet d'expertise comptable et de la bonne volonté des gérants se concrétisant par des efforts financiers personnels importants ;

- la situation financière dégradée de la société SSK à compter de 2012 justifie la non-application du doublement des cotisations de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juin 2022, un mémoire enregistré le 8 mars 2024, et un mémoire, enregistré le 15 mars 2024 et non communiqué, le directeur spécialisé de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au non-lieu à statuer à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que les conclusions dirigées contre la décision du 24 octobre 2021 en tant qu'elle a rejeté la demande de remise gracieuse de la taxe d'apprentissage et de la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue sont irrecevables en l'absence de moyen soulevé et que les moyens soulevés à l'appui des conclusions à fin de décharge ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Ambert,

- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme (SA) Société Serge et Kathy (SSK), qui avait pour activité le commerce de détail de vêtements, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, laquelle a porté sur la période du 1er février 2012 au 31 janvier 2016 et a été étendue, en matière de taxe sur la valeur ajoutée à la période du 1er février 2016 au 31 janvier 2017. A l'issue des opérations de contrôle, par trois propositions de rectification des 22 décembre 2016, 28 juillet 2017 et 4 août 2017, l'administration a notifié à la société SSK des rectifications en matière, notamment, de taxe sur les surfaces commerciales, de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue. La société SSK a été placée en liquidation judiciaire par le tribunal de commerce de Quimper le 7 septembre 2018. Le 30 décembre 2020, le mandataire liquidateur de cette société, Me Soret, a réclamé contre les impositions et pénalités mises à la charge de la société SSK. Cette réclamation, qui a été regardée par le service comme présentant un caractère gracieux en tant qu'elle portait sur la taxe d'apprentissage et la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et comme présentant pour le surplus un caractère contentieux, a été rejetée par une décision du 26 octobre 2021. Par la présente requête, la SELARL Flatres Soret, qui a succédé à Me Soret en qualité de mandataire liquidateur, demande au tribunal, d'une part, de décharger la société SSK des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes mis à sa charge au titre de la période du 1er février 2012 au 31 janvier 2017, d'autre part, de décharger cette même société des cotisations primitives de taxe sur les surfaces commerciales mises à sa charge au titre des années 2013 à 2015 à raison de son établissement de Concarneau, à concurrence de 6 888 euros, et, enfin, de prononcer l'annulation de la décision refusant de lui octroyer la remise gracieuse des rappels de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue au titre des exercices 2012, 2014 et 2015.

Sur la taxe sur les surfaces commerciales :

2. Par une décision du 8 mars 2024, l'administration a dégrevé les cotisations de taxe sur les surfaces commerciales mises à la charge de la société SSK à raison de son établissement de Concarneau au titre des années 2013 à 2015 à hauteur de 6 888 euros. Il n'y a dès lors pas lieu de statuer sur les conclusions relatives à cette taxe.

Sur la taxe d'apprentissage et la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue :

3. Aux termes de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut accorder sur la demande du contribuable ; / 1° Des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence ; / 2° Des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont définitives ; () ".

4. Si la décision de l'administration refusant une remise gracieuse sur ce fondement peut être déférée au juge administratif par la voie du recours pour excès de pouvoir, cette décision ne peut être annulée que si elle est entachée d'incompétence, d'erreur de droit, d'erreur de fait, d'erreur manifeste d'appréciation ou encore si elle est révélatrice d'un détournement de pouvoir. Lorsqu'elle se prononce sur des demandes de remise gracieuse d'impôt en application du 1° de l'article L. 247 précité, l'administration est tenue de ne prendre en compte que la situation financière du contribuable.

5. A l'appui de ses conclusions tendant à l'annulation de la décision du 24 octobre 2021 rejetant sa demande de remise gracieuse des rappels de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue assignés à la société SSK, la société requérante, qui n'avait, ainsi que le soutient l'administration, présenté s'agissant de ces impositions qu'une réclamation à caractère gracieux, se borne à faire état, devant le tribunal, de la situation financière dégradée de la société SSK à compter de 2012, sans, en tout état de cause, assortir ce moyen des précisions nécessaires. Ses conclusions à fin d'annulation de la décision de refus de remise gracieuse doivent ainsi être rejetées.

Sur la taxe sur la valeur ajoutée :

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de la taxe déductible :

6. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. () ".

7. La société requérante soutient que le vérificateur a estimé, à tort, qu'une facture émise par la société Chasseur et ayant pour objet une rétrocession de stock, d'un montant de 114 593,97 euros HT grevé de 22 918,79 euros de taxe sur la valeur ajoutée, avait suscité une déduction de taxe excédentaire, au titre de la période vérifiée, à hauteur de 45 837 euros. Elle ajoute que, pour parvenir à cette conclusion, le vérificateur a omis de tenir compte, au titre de la période correspondant à l'exercice clos le 31 janvier 2016, de l'existence d'une facture rectificative émise le 31 janvier 2016 par la société Chasseur pour un montant de 343 781,92 euros hors taxes (HT), grevé de 68 756,38 euros de taxe sur la valeur ajoutée, laquelle reflète la valeur effective des transferts de stocks de marchandises effectués au profit de la société SSK. Toutefois, cette facture rectificative, dont il n'est pas établi qu'elle ait été présentée en cours de contrôle et dont, d'ailleurs, les mentions lacunaires ne permettent pas à l'administration d'exercer son pouvoir de contrôle, n'apparaît pas dans la comptabilité de la société SSK. Dès lors, l'administration justifie qu'elle ne correspond pas à une opération réelle et que la taxe qui est mentionnée ne peut être déduite.

S'agissant de la taxe collectée :

8. En premier lieu, aux termes de l'article 269 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison () ou la prestation de services est effectué () 2. La taxe est exigible : / a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 (), lors de la réalisation du fait générateur () b bis) Pour les prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le preneur en application du 2 de l'article 283, lors du fait générateur, ou lors de l'encaissement des acomptes ; / c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. () ".

9. La société requérante soutient que, après rectification d'une erreur comptable dont elle admet qu'elle affectait la comptabilité de la société SSK, l'un des deux comptes clients ouverts dans les livres de cette société au nom de la société Chasseur au 31 janvier 2016 aurait dû présenter un solde débiteur de 224 908,14 euros, correspondant à une taxe sur la valeur ajoutée collectée de 37 484 euros. Elle en déduit que, sur l'ensemble des opérations de vente de prestations de services réalisées au profit de la société Chasseur, et comptabilisées dans le compte client dont il s'agit, un montant de 37 484 euros de taxe sur la valeur ajoutée restait non exigible à la date de cessation de l'activité de la société Chasseur, le 31 janvier 2016, et fait valoir que c'est donc à tort que l'administration a estimé que la taxe collectée afférente aux opérations de vente de prestations de services non encore réglées à la société SSK par la société Chasseur s'élevait au 31 janvier 2016 seulement à la somme de 14 768 euros.

10. Toutefois, l'administration relève, sans être sérieusement contredite, que les deux comptes clients ouverts dans les livres de la société SSK au nom de la société Chasseur étaient utilisés par la société SSK non pas uniquement pour retracer des créances commerciales détenues par elle sur la société Chasseur, mais également pour retracer des avances à caractère financier consenties à la société Chasseur. Or, après avoir extourné des deux comptes clients dont il s'agit les opérations à caractère financier, puis extourné les opérations portant sur des livraisons de biens, le vérificateur a relevé que des prestations de services avaient été réglées au titre de la période correspondant à l'exercice clos le 31 janvier 2016, sans que la taxe correspondante ait été mentionnée sur les déclarations CA3. Au titre de cette période, le vérificateur en a déduit une rectification de 28 078 euros en droits. Or, pour contester cette rectification et les constatations sur lesquelles elle repose, la société requérante, qui ne conteste pas avoir réalisé des prestations de services au profit de la société Chasseur, ne produit aucun élément, de nature à révéler que les droits de taxe sur la valeur ajoutée en litige, mentionnés au point précédent, correspondraient à des prestations de services non encore réglées par la société Chasseur au 31 janvier 2016. Elle ne justifie aucun des éléments chiffrés qu'elle mentionne, et qui sont rappelés au point précédent.

11. En deuxième lieu, si la société requérante soutient que les flux financiers regardés par le vérificateur comme ayant le caractère d'avances consenties par la société SSK au profit de la société Chasseur présentaient en réalité le caractère d'acomptes sur des rétrocessions de stocks futures, de nature à être réalisées par la société Chasseur au profit de la société SSK, elle ne produit aucune pièce - telle qu'une facture - de nature à corroborer une telle affirmation.

12. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que le vérificateur a relevé que la dette de taxe sur la valeur ajoutée collectée mentionnée dans la comptabilité de la société SSK au 31 janvier 2016, correspondant à des prestations réalisées au profit de la société Chasseur, de la société EBV et de la société B19, n'était pas cohérente avec le solde des comptes clients Chasseur, EBV et B19 à cette date. Il a donc rectifié la dette de taxe sur la valeur ajoutée collectée enregistrée dans les comptes de SSK et en a déduit un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 20 903 euros au titre du mois de la période correspondant à l'exercice clos le 31 janvier 2016, portant sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les prestations fournies aux sociétés EBV et B19.

13. Pour contester cette rectification portant sur la taxe collectée à l'occasion des prestations de services fournies aux sociétés EBV et B19, la société requérante soutient, d'une part, que le vérificateur a omis de prendre en compte le fait que, la société SSK avait déjà admis une rectification de 14 956 euros, liée à une sous-déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur la déclaration CA3 du mois de novembre 2015. Elle estime que l'administration, l'a taxée deux fois à concurrence de ce montant. D'autre part, la société requérante ajoute que, si le vérificateur a estimé que l'ensemble de la taxe collectée sur les loyers facturés à la société B19 était exigible au 31 janvier 2016 dès lors qu'à cette date, le compte client B19 était créditeur, il doit être observé que ce solde créditeur au 31 janvier 2016 résulte d'une " anomalie ", à savoir du paiement anticipé des loyers de février et mars 2016 le 29 janvier 2016. Elle en déduit que la dette de taxe sur la valeur ajoutée collectée relative aux loyers facturés à la société B19 s'élevait à 2 085 euros au 31 janvier 2016.

14. Toutefois, d'une part, la double imposition alléguée n'est établie par aucun élément, d'autant d'ailleurs que, pour la démontrer, la société requérante se prévaut de sommes taxées au titre de deux périodes distinctes.

15. D'autre part, la société requérante admet elle-même que les loyers facturés par la société SSK à la société B19 au titre des mois de février et mars 2016 avaient été réglés par anticipation au cours du mois de janvier 2016, rendant ainsi la taxe les grevant exigible. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que les rectifications relatives à la taxe collectée sur les loyers facturés à la société B19 soient excessives au titre de la période correspondant à l'exercice clos le 31 janvier 2016.

En ce qui concerne les pénalités :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre () de la taxe sur la valeur ajoutée (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".

17. Il résulte de l'instruction que le montant de la taxe éludée s'élève à 536 669 euros. Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la comptabilité de la société SSK reflétait cette importante insuffisance déclarative, laquelle ne pouvait donc être ignorée par les dirigeants de la société. Compte tenu de l'importance des droits éludés et du caractère répétitif des manquements en cause, l'administration fiscale établit l'intention d'éluder l'impôt de la société SSK et, par suite, le caractère délibéré de ces manquements. La circonstance, au demeurant non établie, que certains manquements puissent être imputables au cabinet d'expert-comptable de la société SSK n'est pas de nature à l'exonérer de ses diligences en matière fiscale. La société requérante n'est ainsi pas fondée à demander la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui assortissent les rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

18. Il résulte de ce qui précède que, ainsi qu'il a été dit au point 2, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions relatives à la taxe sur les surfaces commerciales et, pour le surplus, la requête doit être rejetée.

Sur les frais liés au litige :

19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme à la charge de l'État au titre des frais exposés par la SELARL Flatres Soret et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations de taxe sur les surfaces commerciales au titre des années 2013 à 2015 à concurrence de la somme de 6 888 euros, dégrevée en cours d'instance.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL Flatres Soret et l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 20 mars 2024 à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 avril 2024.

Le rapporteur,

signé

A. AmbertLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.