Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2201518

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 23 mars 2022 et 12 mars 2024, la société par actions simplifiée (SAS) B Père D, représentée par la SCPA Bondiguel et Associés, demande au tribunal :

1°) la décharge de l'amende de 100 % qui lui a été infligée en application de l'article 1759 du code général des impôts ;

2°) la mise à la charge de l'État d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'amende en litige n'était pas applicable dès lors qu'ayant répondu à la demande de désignation des bénéficiaires des revenus distribués et ayant identifié les bénéficiaires, il ne peut pas lui être reproché d'avoir refusé de répondre à cette demande ou de ne pas y avoir répondu ; assimiler sa réponse à une défaut de réponse revient à méconnaître le principe de légalité des sanctions pénales et ainsi l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et de libertés fondamentales qui impliquent que les conditions de leur application soit accessibles et leur application prévisible ; les articles 117 et 1759 du code général des impôts doivent ainsi être interprétés de manière restrictive ; en l'espèce, l'administration a admis qu'elle avait présenté une réponse à la demande qui lui avait été formulée ; les dispositions de l'article 117 du code général des impôts n'ont ni pour objet ni pour effet de fonder l'imposition des revenus distribués ; par suite la circonstance que l'administration ne parvienne pas à établir l'appréhension du bénéficiaire désigné est sans incidence sur l'application de l'amende ;

- sa réponse ne peut être assimilée à un défaut de réponse ; la contestation de la désignation par la personne désignée ne prive pas celle-ci de vraisemblance ; le point 450 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 réserve aux seules hypothèses d'une réponse évasive, imprécise ou fantaisiste la faculté d'assimiler une réponse à un défaut ou à un refus ; sa réponse aurait dû être estimée suffisante conformément à la doctrine de l'administration puisque claire et précise quant à l'identité des personnes désignées conformément au point 310 du BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 ; le fait que M. A ne soit pas le premier récipiendaire effectif des chèques cadeaux n'invalide pas la désignation intervenue ; le montant des chèques-cadeaux dont il a bénéficié résulte de l'activité de la société sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 durant laquelle il a été présent 25 mois sur 36 et une partie des chèques-cadeaux perçus au titre de 2017 s'apparentait pour lui à une prime de départ, négociée oralement à l'occasion de son départ à la retraite ;

- la chronologie du contrôle fait obstacle à l'application de l'amende, qui a pour objet de sanctionner un comportement coupable et non de réparer un manque à gagner du Trésor ; le fait que l'administration ait décidé de ne pas maintenir les rappels notifiés à M. A à la suite de la réponse de celui-ci, ne prive pas sa désignation de vraisemblance et ne valide pas l'application de l'amende en litige ; le caractère vraisemblable d'une réponse s'apprécie au moment de sa réception et non au vu des résultats des procédures de redressement engagées sur sa base ;

- l'administration n'a pas respecté le principe de loyauté ; la chronologie des événements et notamment l'envoi d'une proposition de transaction le 25 mars 2020 ne permettait pas d'envisager que l'administration avait un doute sur le caractère vraisemblable de la réponse à la demande de désignation ; elle a été induite en erreur quant à l'appréciation portée par l'administration sur sa réponse.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 26 septembre 2022 et 15 mars 2024, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SAS B Père D n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations de Me Poirrier-Jouan, représentant la SAS B Père D.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) B Père D, qui exerce une activité de peinture en bâtiment, isolation et pose de revêtements de sol, a fait l'objet en 2019 d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er septembre 2015 au 30 juin 2018 au terme de laquelle l'administration lui a adressé, le 13 novembre 2019, une proposition de rectification l'informant, selon la procédure contradictoire, notamment de la réintégration à ses résultats des exercices clos le 31 août 2016 ainsi que les 30 juin 2017 et 2018, soumis à l'impôt sur les sociétés, des remises de fin d'année consenties par certains de ses fournisseurs en raison des achats réalisés auprès d'eux durant les années 2015 à 2017, que la société avait omises de comptabiliser. L'administration a regardé ces sommes comme constitutives de revenus distribués au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et, par un courrier du 13 novembre 2019, a demandé à la SAS B Père D, en application de l'article 117 du code général des impôts, d'en désigner le ou les bénéficiaires. La société a répondu à cette demande, le 13 décembre 2019, en désignant M. A, à cette date ancien salarié de l'entreprise et retraité, comme bénéficiaire d'une partie de ces remises, et notamment de celles consenties sous la forme de chèques-cadeaux. Le désaccord opposant la SAS B Père D à l'administration sur les rectifications notifiées le 13 novembre 2019 a pris fin en mars 2020 par la conclusion d'une transaction. Le 10 juillet 2020, l'administration a toutefois informé la société que sa réponse du 13 décembre 2019 devait être assimilée à un refus de communication des indications demandées par elle sur les bénéficiaires des revenus distribués constitués par les remises de fin d'année ayant pris la forme de l'octroi de chèques-cadeaux et que, par suite, l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts devait lui être infligée. Le 2 septembre 2020, la SAS B Père D a présenté des observations concernant l'application de cette amende. Le service vérificateur, puis l'interlocutrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest, ont confirmé l'application de l'amende. La SAS B Père D a formé une réclamation après sa mise en recouvrement. Celle-ci a été rejetée par une décision du 27 mars 2022.

Sur le terrain de la loi :

2. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 %. ". Il résulte de ces dispositions que les indications fournies par une personne morale en réponse à l'invitation qui lui a été adressée par l'administration doivent présenter un degré suffisant de précision et de vraisemblance pour permettre à celle-ci de comprendre, le cas échéant, les sommes distribuées dans les bases d'imposition du contribuable désigné comme bénéficiaire de l'excédent de distribution.

En ce qui concerne la conventionnalité de la loi :

3. Ainsi qu'il a été rappelé au point précédent, les indications fournies par une personne morale en réponse à l'invitation qui lui a été adressée par l'administration sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts sont assimilables à un défaut de réponse, de nature à justifier l'application de l'amende prévue à l'article 1759 du même code, dans l'hypothèse où, notamment, elles ne présentent pas un degré suffisant de vraisemblance. Or, d'une part, cette condition, tenant à la vraisemblance des indications livrées par le contribuable, résulte d'une jurisprudence établie, dont l'application était prévisible à la date du fait générateur de l'amende litigieuse. D'autre part, elle ne permet pas à l'administration de soumettre à l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts les personnes morales distributrices, qui, bien qu'ayant répondu précisément ainsi que de manière plausible et cohérente à la demande qui leur était formulée par le service, ont pu légitimement se tromper sur l'identité du bénéficiaire des distributions excédentaires. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de légalité des peines posé par les stipulations de l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté.

En ce qui concerne l'invocation d'un " principe de loyauté " :

4. Un contribuable ne peut, à l'appui de sa demande en décharge ou en réduction d'une imposition ou d'une amende fiscale, utilement se prévaloir de ce que l'administration, bien qu'ayant conduit la procédure de contrôle et de rectification dans le respect des garanties prévues par le législateur, aurait méconnu à son encontre un " principe de loyauté ". Par suite, la SAS B Père D ne peut utilement soutenir qu'en l'informant, le 10 juillet 2020, soit postérieurement à la conclusion, le 31 mars 2020, d'une transaction relative aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés établies en partie à la suite de la réintégration à ses résultats imposables du montant de chèques-cadeaux ayant par ailleurs servi d'assiette à l'amende en litige, l'administration aurait méconnu un " principe de loyauté ".

5. Au surplus, si l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts a pour assiette les revenus distribués dont le ou les bénéficiaires n'ont pas été désignés dans les conditions énoncées à l'article 117 du même code et si cette assiette doit ainsi diminuer corrélativement à la diminution éventuelle du montant de ces revenus, elle est toutefois indépendante de l'impôt sur les sociétés et peut, en principe, être mise à la charge de la personne morale regardée comme n'ayant pas répondu à une demande formulée sur le fondement de l'article 117 du code général des impôts tant que le délai de prescription prévu au deuxième alinéa de l'article L. 188 du livre des procédures fiscales n'est pas parvenu à son terme. Par suite, la circonstance que l'administration accepte, dans le cadre d'une transaction, de prononcer le dégrèvement d'une partie des pénalités d'assiette et des intérêts de retard, calculés sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le sociétés que la personne morale redevable s'engage, en contrepartie, à ne pas contester et à acquitter, ne peut être interprétée comme valant ou signifiant que le service estime suffisantes les informations portées à sa connaissance en réponse à la demande de désignation des bénéficiaires des distributions.

En ce qui concerne le surplus des moyens, tenant au bien-fondé de l'amende :

6. Il appartient à l'administration d'établir que les conditions d'application de l'amende en litige sont établies, c'est-à-dire que la SAS B n'a pas répondu, dans les conditions mentionnées au point 2 ci-dessus, à la demande de désignation du bénéficiaire des chèques-cadeaux qui lui ont été remis par deux de ses fournisseurs, les sociétés STO et Solmur, à titre de remises de fin d'année, compte tenu du volume d'affaires réalisé durant les années 2015, 2016 et 2017.

7. En réponse à la demande de désignation des bénéficiaires des revenus distribués, du 13 novembre 2019, qui sollicitait de la SAS B Père D la communication dans un délai de trente jours de l'identité précise et de l'adresse des bénéficiaires finaux et réels des sommes désinverties par la société et notamment des chèques-cadeaux reçus de certains fournisseurs, la société requérante a adressé le 13 décembre 2019 à l'administration fiscale, un courrier désignant pour les années civiles 2015 à 2018, M. E A comme bénéficiaire des chèques-cadeaux. Ce courrier indiquait par ailleurs l'adresse personnelle de celui-ci.

8. Pour démontrer que ces indications sont assimilables à un défaut de réponse, l'administration fait valoir que la désignation de M. A n'est pas vraisemblable. Elle invoque à l'appui de cette affirmation les conditions dans lesquelles les chèques-cadeaux remis par les fournisseurs STO et Solmur au cours des exercices clos en 2017 et 2018 ont été réceptionnés, pour la société requérante, par M. C B ou M. F B et souligne que M. A, qui était conducteur de travaux au sein de la SAS B Père D, a cessé de travailler pour elle à la fin du mois de janvier 2017, afin de partir à la retraite.

9. Or, les éléments ainsi invoqués par l'administration ne concernent pas l'amende appliquée au titre de l'exercice clos le 31 août 2016 sur les chèques-cadeaux remis par les sociétés STO et Solmur au titre de l'année 2015, pour des montants de 13 719 euros et 1 675 euros. MM. C et F B n'étaient pas alors dirigeants de la société requérante et M. A était toujours salarié de celle-ci. Dès lors, sa désignation comme bénéficiaire de ces chèques-cadeaux n'apparaît pas, par elle-même, comme dépourvue de vraisemblance. Par suite, la SAS B Père D est fondée à obtenir la décharge de l'amende de 15 394 euros qui lui a été infligée au titre des revenus distribués, sous la forme de chèques-cadeaux, au cours de l'exercice clos le 31 août 2016.

10. En revanche, en ce qui concerne les chèques-cadeaux attribués par les sociétés STO et Solmur en 2017 et en 2018, à titre de remises de fin d'année liées au volume d'affaires réalisé durant, respectivement, l'année 2016 et l'année 2017, la circonstance qu'à la date de leur livraison à la SAS B Père D, M. A n'était plus membre du personnel de cette société depuis la fin du mois de janvier 2017 prive de vraisemblance sa désignation comme bénéficiaire de la distribution, y compris s'agissant des chèques-cadeaux attribués en 2017 à titre de remise de fin d'année résultant du volume d'affaires au cours de l'année civile 2016, durant laquelle M. A travaillait encore au sein de la société requérante. En effet, la société requérante ne produit aucun élément établissant l'existence d'un lien fonctionnel ou économique entre le versement de ces remises, qui étaient calculées en fonction des volumes d'achats effectués par la SAS B Père D auprès de ses fournisseurs, et l'emploi de chef de chantier exercé par M. A, et ne présente pas de justification de nature sociale, qui permettrait de regarder comme acquise, à la date de son départ à la retraite, la remise future à son bénéfice, par son ex-employeur, de ces chèques-cadeaux.

Sur le terrain de l'interprétation de la loi fiscale :

11. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

12. La SAS B Père D invoque sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les points 310, 320 et 450 de l'extrait du Bulletin officiel des Finances Publiques-Impôts publié sous l'identifiant juridique BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 publié le 22 août 2017. Toutefois ces textes ne comportent aucune interprétation des articles 117 et 1759 du code général des impôts dérogeant à l'application qui en est faite par le présent jugement. Par suite, la SAS B Père D ne peut valablement s'en prévaloir.

13. Il résulte de tout ce qui précède que l'administration est fondée à soutenir que la désignation de M. A comme bénéficiaire des revenus distribués au titre des exercices clos les 30 juin 2017 et 2018, lesquels correspondent à l'attribution de chèques-cadeaux dont le montant dépend des volumes d'affaires réalisés par la SAS B Père D avec deux de ses fournisseurs au titre des années 2016 et 2017, est dépourvue de vraisemblance et que, par suite, la SAS B Père D doit être regardée comme n'ayant pas répondu à la demande de désignation du bénéficiaire de ces revenus distribués. Le service justifie ainsi de l'amende mise à la charge de la société requérante à hauteur des sommes de 14 841 euros (distributions effectuées au titre de l'exercice clos le 30 juin 2017) et de 15 185 euros (distributions effectuées au titre de l'exercice clos le 30 juin 2018). Pour le surplus, les conclusions en décharge doivent être accueillies.

Sur les frais d'instance :

14. L'État ne pouvant être regardé comme la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par la SAS B Père D au titre de l'article L. 761-1 du code de justice doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La SAS B Père D est déchargée de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts à concurrence de 15 394 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS B Père D est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SAS B Père D et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 3 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 avril 2024.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.