Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2202416

Vu la procédure suivante :

Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés les 10 mai 2022, 9 juin 2023 et 17 mai 2024, M. A et Mme C de B, représentés par Me Le Friant, demandent au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 à 2018 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) la mise à la charge de l'État du versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les travaux effectués en 2016 et 2017 dans la maison en cause ont consisté en des travaux d'entretien et d'amélioration au sens de l'article 31 du code général des impôts et n'en ont pas modifié la structure ; la toiture avait été entièrement refaite en 1998 et les travaux de couverture ont uniquement consisté en la réfection partielle de la couverture autour de la cheminée sur une surface de 10 m² ; la porte extérieure de la cuisine a été installée après réouverture d'une porte préexistante qui était bouchée par des " agglos " ; les travaux réalisés divergent légèrement des plans établis en avril 2016 ; la surface habitable qui était de 95,28 m² est désormais de 97,75 m² et n'a donc pas significativement évolué ; le système d'évacuation des eaux usés a été remis en état, un chauffage central par le sol a été installé ; les portes et les fenêtres ont été changées ; il a été procédé à la réfection des installations électriques et des revêtements de sol et des murs, une chambre a été supprimée afin d'agrandir la salle de séjour ; l'agrandissement des pièces d'hygiène était nécessaire pour se conformer aux standards actuels de confort ; la distribution des pièces n'a pas été significativement modifiée, l'escalier n'ayant pas été déplacé ; l'étage était déjà habitable et habité avant les travaux ; aucune fenêtre de toit n'a été réalisée, les ouvertures déjà existantes en façade est ont été conservées ; une cloison a été supprimée entre la salle de séjour et la cuisine ; la salle d'eau à l'étage a été déplacée ; les travaux réalisés sur la chape et le dallage n'ont touché ni les murs porteurs, ni les fondations de l'immeuble, mais ont été rendus nécessaires par l'installation d'un système de chauffage par le sol et par la remise en état du système intérieur d'évacuation des eaux usées ;

- les travaux réalisés correspondent à des travaux d'amélioration tels que définis au point n° 70 du BOI-RFPI-BASE-20-30-10 du 3 février 2015 et sont déductibles de leurs revenus fonciers ; le coût des travaux est sans incidence sur leur caractère déductible ;

- les travaux d'aménagement interne n'ont pas une importance équivalente à une reconstruction ;

- les décisions du Conseil d'État et les arrêts de cours administratives d'appel invoqués par l'administration ne sont pas transposables à leur situation ;

- les travaux portant sur le gros œuvre sont déductibles s'ils sont de faible importance, ce qui a été le cas en l'espèce ; il n'y a pas eu de reprise des fondations ou de l'assainissement extérieur ni de travaux affectant la structure de l'immeuble et relatifs à sa solidité et à sa résistance ;

- la salle annexe sans étage en partie nord du bâtiment n'est pas aménagée et n'a pas fait l'objet des travaux dont la déductibilité est en litige ;

- les plans de l'architecte ont été communiqués à l'administration dans le cadre du contrôle ; l'attestation du 21 mai 2021 a été établie sur la base des métrés pris par l'architecte lui-même en 2016 ;

- la surface de 80 m² figurant sur la déclaration modèle H1 du 22 mai 2000 a été déterminée de manière approximative, la maison de garde ne représentant qu'une petite partie des biens immobiliers reçus en donation-partage par Mme de B en 1997 ;

- il n'y a pas eu réalisation d'un nouvel aménagement interne complet dès lors que la disposition des espaces de l'habitation n'a pas significativement évoluée et qu'il n'y a pas eu de restructuration interne ;

- les travaux réalisés au rez-de-chaussée et à l'étage de la maison sont dissociables " géographiquement " ; les travaux relatifs, selon l'administration, au gros œuvre n'ont concerné que le rez-de-chaussée ; ils sont donc fondés à revendiquer au moins la déduction des travaux réalisés à l'étage dont le coût a été de 39 678,21 euros toutes taxes comprises ;

- seuls les travaux facturés par l'entreprise Lannuzel Quintin pour un montant de 19 071,59 euros toutes taxes comprises ont vu leur nature remise en cause par l'administration, les autres travaux en étant dissociables, l'administration n'aurait dû remettre en cause que la déduction de la somme facturée par cette entreprise.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 11 octobre 2022 et 13 novembre 2023, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme de B n'est fondé.

Le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine a produit un dernier mémoire, enregistré le 24 mai 2024 qui ne comportant pas d'élément nouveau n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M et Mme de B sont propriétaires d'une maison de garde située sur le territoire de la commune de Spezet (Finistère) qu'ils donnent à bail. En 2016 et 2018, après le départ de la locataire qui avait occupé les lieux jusqu'en juin 2015, ils ont fait réaliser des travaux dans celle-ci et ont porté ces dépenses en déduction de leurs revenus fonciers. Le 19 décembre 2019, l'administration leur a adressé une proposition de rectification les informant, selon la procédure contradictoire, de la remise en cause de ces déductions et des rehaussements consécutifs des montants de leurs revenus fonciers nets des années 2016 à 2018. M. et Mme de B ont formulé des observations contestant ces rectifications le 17 février 2020. L'administration a maintenu ces rectifications dans sa réponse à ces observations, le 16 septembre 2020, puis, à l'issue d'un recours hiérarchique. Après la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales procédant de ces rectifications, M et Mme de B ont formé une réclamation, qui a été rejetée par une décision du 30 avril 2021. Le 7 juin 2021, ils ont adressé au service une demande de transaction, qui a toutefois été rejetée. Ils ont formé, le 20 septembre 2021, une nouvelle réclamation qui a été rejetée le 11 mars 2022. Dans le cadre de la présente instance, ils contestent le bien-fondé de la remise en cause de la déduction de ces travaux.

Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires en litige :

En ce qui concerne la nature des travaux réalisés :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ".

3. Aux termes de l'article 31 du même code : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d'impôt sur le revenu prévu à l'article 200 quater ou de celui prévu à l'article 200 quater A ; / () ". Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et comme des travaux d'agrandissement ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quel que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable.

4. Il résulte de l'instruction que le logement concerné par les travaux en litige constitue la partie sud d'une maison de garde en forme de " T ". Cet espace était déjà affecté à l'habitation avant les travaux et loué jusqu'en juin 2015. Il comprenait avant travaux, au rez-de-chaussée, une entrée d'environ 8 m², une cuisine, un séjour, une chambre, ces trois pièces ayant sensiblement la même surface d'environ 15 m², une salle d'eau et une pièce à usage de toilettes. À l'étage étaient aménagés deux chambres de 10 et 12 m², desservies par un palier, et trois espaces de rangement d'environ 3 m², 4 m² et 6 m². Les travaux ont eu pour objet, d'une part, de modifier la distribution de ce logement ainsi que le format de certaines ouvertures et, d'autre part, d'y installer des éléments de confort. Après travaux, le rez-de-chaussée se compose d'une entrée d'environ 10 m², d'un salon-séjour de 34,49 m², issu principalement de la réunion du séjour et de la chambre préexistante, d'une cuisine d'environ 15 m² qui communique avec le salon-séjour sans en être séparée par une cloison et d'une pièce à usage de toilettes. À l'étage, le logement comporte désormais, un palier, deux chambres de respectivement 14 m² et un peu moins de 7 m², une salle d'eau de 6,62 m², une pièce à usage de toilettes et un espace de rangement de 4 m². Ces travaux d'aménagement interne n'ont pas eu pour objet ou pour effet d'augmenter le volume de l'immeuble ou du logement et n'ont pas accru la surface habitable de façon substantielle, mais de moins de 3 m², aboutissant à une surface habitable après travaux de 97,75 m². Ils ont toutefois affecté de façon significative le gros œuvre. Ainsi, si la façade est comporte, après travaux, des ouvertures dont le nombre et les dimensions sont restés inchangés, les ouvertures de la façade ouest ont été modifiées. Les deux fenêtres présentes au rez-de-chaussée ont été agrandies au moins en hauteur, et une lucarne pendante a été supprimée, nécessitant des travaux de charpente et de couverture sur une surface de 10 m2 dont l'administration relève l'existence. Dans le mur pignon sud, qui contrairement au mur pignon nord, ne comportait pas de porte, a été percée une ouverture de 3,60 mètres sur 2,60 mètres afin d'accueillir une baie vitrée, éclairant le salon-séjour, laquelle a été posée sur un avancé en maçonnerie accroissant la surface de cette pièce. Dans le mur pignon sud, une porte supplémentaire, reliant la cuisine à l'espace couvert à usage d'emplacement de stationnement, a été créée par débouchage d'une porte préexistante qui était condamnée par une maçonnerie en parpaings. Par ailleurs, et surtout, la chape et la dalle du rez-de-chaussée ont été détruites, des travaux de terrassement consistant à creuser jusqu'à 38 cm de profondeur ont été effectués afin de réaliser un empierrement sur une épaisseur de 10 cm avant le coulage d'une nouvelle dalle en béton d'une épaisseur de 12 cm. De tels travaux de réalisation d'un dallage sur terre-plein sont des travaux importants de gros œuvre alors même qu'ils auraient été rendus nécessaires par la seule installation d'un système de chauffage par le sol. Il ressort de l'ensemble de ces éléments que les travaux en litige, essentiellement d'aménagement interne, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction en raison de l'importance des atteintes au gros œuvre que leur réalisation a nécessité. Par suite, M. et Mme de B ne sont pas fondés à soutenir que les travaux en litige étaient dans leur totalité déductibles de leurs revenus fonciers.

S'agissant de l'interprétation par l'administration de la loi fiscale :

5. À supposer que M. et Mme de B aient entendu opposer à l'administration son interprétation de la loi fiscale, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les paragraphes n° 70, 80, 100, 110, 130 et 140 de l'extrait du Bulletin officiel des finances publiques-Impôts publié le 3 février 2014 sous l'identifiant juridique BOI-RFPI-BASE-20-30-10, invoqués par les requérants, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale dérogeant à l'application qui en est faite au point précédent. Les requérants ne peuvent par ailleurs utilement invoquer le paragraphe n° 280 de l'extrait du Bulletin officiel des finances publiques-Impôts publié le 29 septembre 2014 sous l'identifiant juridique BOI-TVA-IMM-10-10-10-20, qui est relatif à la définition de l'immeuble à l'état neuf pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée et qui ainsi ne comporte aucune interprétation des dispositions de l'article 31 du code général des impôts, fondant les rectifications en litige.

En ce qui concerne la dissociabilité des travaux réalisés à l'étage :

6. Ainsi que cela a été relevé précédemment, les travaux en cause ont consisté notamment à modifier la distribution d'un seul et même logement. Si ceux réalisés à l'étage n'ont pas donné lieu à des atteintes significatives au gros œuvre, leur nature et leur consistance ont été déterminées au regard de ceux devant être réalisés au rez-de-chaussée. Ainsi la suppression de la salle d'eau du rez-de-chaussée et la création d'une salle d'eau à l'étage sont nécessairement liées : de cette création dépendait la distribution du premier étage et, par conséquent, l'ensemble des travaux qui ont été réalisés à ce niveau. Dès lors, les travaux réalisés à l'étage ne peuvent être regardés comme étant fonctionnellement dissociables de ceux effectués au rez-de-chaussée. Il n'est pas davantage établi que tous les travaux réalisés à l'étage, et notamment ceux relatifs au chauffage, à la plomberie et au réseau électrique, aient été techniquement dissociables de ceux réalisés au rez-de-chaussée. Par suite, M. et Mme de B ne sont pas fondés à soutenir que les travaux réalisés à l'étage de l'immeuble en cause sont dissociables de ceux réalisés à son rez-de-chaussée et seraient, par suite, déductibles de leurs revenus fonciers.

Sur les frais d'instance :

7. L'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par M et Mme B au titre de l'article L. 761-1 du code de justice doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et C de B et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l'audience du 29 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juin 2024.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.