Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2202626

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 mai 2022 et 3 novembre 2024, M. A B, représenté par Me Elbaz, demande au tribunal ;

1°) de le décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2017, mises en recouvrement le 30 septembre 2019, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'avis devant l'informer de l'engagement d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle (ESFP) n'a pas été régulièrement notifié dès lors qu'il n'a pas été adressé à son adresse de détention, alors que l'administration savait qu'il était détenu aux Etats-Unis et connaissait son adresse de détention ;

- l'administration a méconnu le devoir de loyauté dès lors que, premièrement, elle n'a pas notifié la proposition de rectification n° 2120-SD du 12 octobre 2018 à l'adresse du lieu de son incarcération, que, deuxièmement, elle a systématiquement notifié tant les propositions de rectification que les réponses aux observations du contribuable à l'adresse de l'une de ses propriétés à Plusquellec et non à son adresse d'incarcération dont elle avait connaissance, que, troisièmement, alors qu'elle connaissait sa nouvelle adresse de détention à Miami, communiquée par courriel du 20 mars 2019, elle lui a adressé le 25 mars 2019 la réponse aux observations du contribuable n° 3926-SD à l'adresse de Plusquellec et la réponse à la contestation de l'amende de 1 500 euros à l'adresse de détention de Miami ;

- les sommes portées, en 2015, au crédit du compte provenant des sociétés Currencyfair Ltd et Cryptosucces LDA ne constituent pas des revenus imposables mais correspondent à des opérations de trading sur des cryptomonnaies, acquises à partir de l'héritage de sa mère ;

- il apportera, en cours d'instance, des explications au sujet des sommes en espèces d'un montant total de 3 690 euros ;

- l'évaluation des produits stupéfiants effectuée par l'administration est erronée car elle correspond à leur valeur de revente et non à leur valeur d'acquisition au prix de gros ; le revenu imposable sur le fondement de l'article 1649 quater-0 bis du code général des impôts correspondant aux produits des stupéfiants saisis n'est donc que de 580 euros ;

- la somme de 52 000 euros mise sous scellés lors de la perquisition du 2 septembre 2017 est sans rapport avec le trafic de stupéfiant objet de son arrestation aux Etats-Unis ; une partie de cette somme correspond à des retraits en espèces réalisés en 2017 et ne correspond pas à des revenus ; il n'est pas établi que cette somme d'argent constitue le produit direct d'une des infractions visée par l'article 1649 quater-0 bis du code général des impôts alors qu'il n'a fait l'objet d'aucune condamnation pénale en France pour les faits relevés lors de la perquisition du 2 septembre 2017 ;

- les bitcoins qui figuraient sur le disque dur de son ordinateur portable confisqué par les autorités judiciaires américaines ont été acquis bien avant 2017 lors d'opérations de trading réalisées avec son père, à partir des fonds provenant de l'héritage de sa mère ; la détention de bitcoins ne permet pas de constater un revenu imposable, seuls les profits tirés de leur cession sont imposables dans la catégorie des plus-values de cession de biens meubles ; or il n'a procédé à aucune cession de bitcoins en 2017 ; avant le 29 juin 2019, il n'existait aucun obligation déclarative de détention ou de cession d'actif numérique ; l'évaluation de ces bitcoins est doublement erronée ; compte tenu de la volatilité du cours des bitcoins, leur valeur devrait être déterminée sur la période du 1er janvier 2017 au 31 août 2017 et cette évaluation devrait tenir compte de l'évolution de leur cours durant cette période ; les bitcoins USD détenus peuvent ainsi être évalués à 159 802 euros et les bitcoin cash doivent être évalués à leur valeur moyenne sur la période du 1er au 31 août 2017, soit 42 804 euros ;

- il acquiesce au moyen relevé d'office par le tribunal.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 30 novembre 2022 et 14 novembre 2024, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. B n'est fondé.

Les parties ont été informées, le 30 octobre 2024, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le tribunal est susceptible de relever d'office le moyen tiré de la méconnaissance du champ d'application de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts, dès lors que la constatation par l'administration de la libre disposition par M. B de cryptomonnaies sur un portefeuille électronique a procédé de la consultation par le service d'un site internet public lui ayant permis d'accéder aux pièces d'une procédure pénale ouverte à l'encontre du contribuable aux États-Unis sur le fondement de la loi pénale américaine et non d'une information obtenue dans les conditions prévues aux articles L. 82 C, L. 101 ou L. 135 L du livre des procédures fiscales résultant de constatations de fait opérées dans le cadre d'une des procédures prévues aux articles 53, 75 et 79 du code de procédure pénale.

Un mémoire produit pour M. B, a été enregistré le 17 novembre 2024, soit postérieurement à la clôture automatique de l'instruction, et n'a pas été communiqué à l'administration.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations de Me Morali, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B et son épouse sont résidents fiscaux français. Ils disposent de différents biens immobiliers en région Bretagne notamment à Plusquellec (Côtes-d'Armor), Saint-Guen (Côtes-d'Armor) et Plouray (Morbihan). M. B a été arrêté, le 31 août 2017, à l'aéroport d'Atlanta (Etats-Unis) par les services de la Drug Enforcement Administration et du Federal Bureau of Investigation et a été condamné, aux Etats-Unis, par le tribunal fédéral de Miami, le 9 octobre 2018, sur reconnaissance préalable de culpabilité, pour son implication, sous le pseudonyme d' " Oxymonster " dans un réseau de trafic de stupéfiants, en qualité de vendeur, puis de modérateur et d'administrateur d'un site du " dark web ", à une peine de vingt ans d'emprisonnement. Informées de son arrestation, les autorités judiciaires françaises ont ouvert une enquête préliminaire et procédé le 2 septembre 2017 à une perquisition du domicile de M. et Mme B situé à Plusquellec. L'administration fiscale a engagé un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) de M. B et de son épouse au titre des années 2015 et 2016 et a obtenu du ministère public, en application de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscale, communication des pièces de la procédure judiciaire. Le service a également exercé des droits de communication auprès notamment des établissements bancaires détenant des comptes au nom de M. B auprès de la caisse d'allocations familiales des Côtes-d'Armor et sollicité l'assistance administrative internationale des autorités israéliennes, irlandaises, portugaises et de Gibraltar. Au vu des éléments collectés et d'un contrôle sur pièces du dossier des contribuables au titre de l'année 2017, l'administration a adressé à M. et Mme B une première proposition de rectification, du 12 octobre 2018, relative à l'année 2017, les informant selon la procédure de rectification contradictoire, des conséquences fiscales des informations obtenues du ministère public français et de la consultation, en libre accès sur internet, de pièces issues de la procédure pénale menée devant la United States District Court du Southern District of Florida. Par une proposition de rectification du 18 décembre 2018, faisant application de la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, l'administration a par ailleurs informé M. et Mme B des conséquences de l'ESFP au titre de l'année 2015. Les rectifications notifiées ont été confirmées le 25 mars 2019 en réponse aux observations présentées par les contribuables. Les cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en résultant ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2019. M. B a formé une réclamation le 7 janvier 2022, qui a été rejetée le 24 mars 2022. Dans le cadre de la présente instance, il conteste la régularité de la procédure d'imposition, ainsi que le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à la charge de son foyer fiscal.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la notification de l'avis d'ESFP :

S'agissant de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte. / () ".

3. Aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. ". Aux termes de l'article L. 54 A du même livre : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre. ".

4. Il résulte des dispositions citées au point 3 que, lorsque l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle concerne un foyer fiscal, l'avis prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales peut être adressé au domicile de l'un de ses deux membres, alors même que l'autre serait incarcéré, que ce soit en France ou à l'étranger. Dans cette dernière hypothèse, la circonstance que celui des époux qui ne fait pas l'objet d'une incarcération, co-destinataire de l'avis, ne maîtriserait pas la langue française ne peut être utilement opposée à l'administration. Par suite, l'administration a pu, au cas particulier, valablement adresser l'avis d'examen de la situation fiscale personnelle du foyer fiscal constitué par M. B et son épouse, du 23 octobre 2017, aux trois adresses connues du couple en France, sans la notifier également à l'adresse du centre pénitentiaire dans lequel M. B était détenu, aux Etats-Unis. L'épouse du requérant a d'ailleurs accusé réception de ces courriers à l'adresse de Plusquellec, le 25 octobre 2017, et à l'adresse de Saint-Guen, le 8 novembre 2017. Au surplus, M. B a été informé, le 11 décembre 2017, de l'engagement de ce contrôle par l'administration fiscale au moyen et dans les limites du système de messagerie Coorlinks, qui permet de communiquer avec les détenus des prisons fédérales américaines, mais ne permet pas de transmettre de pièces jointes. Par suite, le moyen tiré de ce que cet avis n'aurait pas été régulièrement notifié doit être écarté.

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

5. M. B ne peut valablement opposer à l'administration ni le point 30 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts (BOFIP) publié sous l'identifiant juridique BOI-CF-PGR-20-10, dans son édition du 22 mai 2015, ni en tout état de cause l'instruction 4 Q-2-96 du 19 novembre 1996, ni le point 150 de l'extrait du BOFIP publié sous l'identifiant juridique BOI-IS-DECLA-30-40-20-20, dans son édition du 12 septembre 2012, ni le point n° 260 de l'extrait du BOFIP publié sous l'identifiant juridique BOI-IS-DECLA-30-10-40, dans son édition du 12 septembre 2012, dès lors, d'une part, que le requérant entend ainsi invoquer des interprétations relatives à une règle relative à la procédure d'imposition, qui ne sont pas au nombre des interprétations pouvant être opposées à l'administration fiscale sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'autre part, que ces textes ne comportent aucune interprétation dérogeant à l'application de la loi fiscale faite au point précédent et, enfin, que certains de ces textes concernent l'impôt sur les sociétés.

En ce qui concerne la notification des deux propositions de rectification et des réponses aux observations du contribuable :

6. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, applicable en matière de rectification notifiée selon la procédure contradictoire : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".

7. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59. / () ".

8. Par ailleurs, il résulte des dispositions des articles L. 16, L. 69 et L. 76 du livre des procédures fiscales que lorsqu'un contribuable est taxé d'office en application de l'article L 69 du livre des procédures fiscales à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la notification que doit lui adresser l'administration en application de l'article L. 76 du même livre doit l'inviter à présenter d'éventuelles observations aux redressements notifiés et que lorsque le contribuable lui a fait parvenir ses observations dans le délai qui lui a été imparti, l'administration est tenue d'y répondre et de lui faire connaître si le désaccord persiste afin de le mettre en mesure de solliciter la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

9. M. B soutient que l'administration a méconnu le principe de loyauté et fait valoir à l'appui de ce moyen que l'administration ne lui a pas adressé les deux propositions de rectification des 12 octobre 2018 et 18 décembre 2018, ainsi que les réponses à des observations des 22 et 25 mars 2019, à son adresse d'incarcération, alors qu'elle la connaissait.

10. Il résulte toutefois de l'instruction que la proposition de rectification n° 2120 du 12 octobre 2018 a été adressée à M. et Mme B, par lettre recommandée avec avis de réception, aux adresses de Plusquellec, de Plouray et de Saint Guen, ainsi qu'en lettre recommandée internationale au centre fédéral de détention de Miami, où M. B était détenu. Si les courriers expédiés aux adresses situées en France n'ont pas été retirés pour deux d'entre eux, le troisième n'ayant pas pu faire l'objet du dépôt d'un avis de passage, l'administration établit par la production d'une attestation délivrée par le service des enquêtes et réclamations du courrier international de La Poste, le 18 février 2019, que la lettre recommandée internationale précitée été distribuée à sa destination, aux Etats-Unis, le 7 novembre 2018.

11. S'agissant de la proposition de rectification n° 3924 du 18 décembre 2018, l'administration a procédé à sa notification en France, aux adresses de Plusquellec, de Plouray et de Saint-Guen et, aux Etats-Unis, au centre fédéral de détention de Miami. Les courriers adressés à Plusquellec et à Saint-Guen ont été retournés par la Poste avec la mention " avisé, non réclamé ". Le courrier adressé à Plouray a été retourné à l'administration fiscale avec la mention " défaut d'accès ou d'adressage ". Si l'administration n'établit pas la distribution effective du courrier adressé aux Etats-Unis par la transcription manuscrite d'une conversation téléphonique qu'aurait eu un de ses agents avec les services postaux, mentionnant qu'il aurait été distribué le 4 janvier 2019, M. B indique toutefois dans sa requête qu'il y a répondu par un courriel du 11 février 2019 et produit jointe à sa requête une copie de la proposition de rectification du 18 décembre 2018 comportant l'adresse du centre fédéral de détention où il était incarcéré, démontrant ainsi qu'il en a été effectivement destinataire.

12. La réponse aux observations du contribuable du 22 mars 2019 a été envoyée, en France, aux adresses de Plusquellec et Saint-Guen, par des lettres en recommandé avec avis de réception qui ont été retournés par La Poste avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Elle a également été adressée à M. B à l'adresse de la Federal Correctional Institution à Miami que le requérant avait communiquée à l'administration par un courriel du 20 mars 2019, mais a été retournée des Etats-Unis à l'expéditeur avec la mention " unidentifiable name/number ".

13. La réponse aux observations du contribuable du 25 mars 2019 a été expédiée aux mêmes adresses. Les courriers à destination des deux adresses françaises ont été retournés par La Poste avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Par ailleurs, l'administration établit la distribution à l'adresse de Miami, par une attestation du service des enquêtes et réclamations du courrier international de La Poste datée du 18 octobre 2019 faisant état d'une distribution le 3 avril 2019, alors d'ailleurs que l'adresse portée sur cet envoi était identique à celle à laquelle la réponse aux observations du contribuable du 22 mars 2019 avait été expédiée.

14. Il résulte des points 10 à 13 que l'administration a notifié les propositions de rectification, ainsi que les réponses aux observations du contribuable, aux adresses connues par elle comme correspondant aux lieux d'incarcération successifs de M. B et aux adresses françaises de son foyer fiscal. Il n'est ni établi, ni même soutenu que Mme B ne résidait plus à l'une de ces dernières adresses aux dates auxquelles un avis de passage y a été déposé par La Poste. Les propositions de rectification ont été adressées, au surplus, par courriel à l'épouse de M. B et à son conseil. Par suite, l'administration a effectué des diligences suffisantes afin de permettre à M. B de prendre connaissance des deux propositions de rectification, d'y répondre en présentant des observations, et de prendre connaissance des réponses à ces observations. Dès lors, le requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que le service aurait sciemment fait en sorte d'expédier les pièces des deux procédures d'imposition en des lieux auxquels il n'avait pas accès et qu'il aurait ainsi méconnu un quelconque devoir de loyauté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'année 2015 :

15. En vertu de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 et applicable aux demandes adressées à compter du 1er janvier 2013, l'administration fiscale peut adresser au contribuable une demande de justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'il peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 euros.

16. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".

17. Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ".

18. Les dispositions citées ci-dessus autorisent l'administration à taxer d'office à l'impôt sur le revenu une disponibilité en tant que revenu d'origine indéterminée lorsque, en dépit, d'une part, des renseignements dont elle disposait à son sujet avant même toute demande de justifications, d'autre part, des éléments apportés par le contribuable à la suite d'une telle demande ou, le cas échéant, d'une mise en demeure de compléter sa réponse, demeurent incertains tant le caractère non imposable de cette disponibilité que la catégorie de revenus à laquelle elle serait susceptible de se rattacher.

19. L'administration a exercé son droit de communication auprès de la Banque Postale, du Crédit agricole et du Crédit mutuel de Bretagne et a ainsi obtenu les relevés des comptes bancaires ouverts par M. B auprès de ces établissements bancaires, concernant la période couverte par l'examen contradictoire de la situation fiscale de son foyer fiscal. Elle a ainsi constaté que figurait au crédit de ces trois comptes, en 2015, un montant total de 142 467,57 euros, alors que le foyer fiscal de M. et Mme B avait déclaré au titre de cette même année un revenu nul, M. B percevant par ailleurs, le revenu de solidarité active. Le 19 juillet 2018, elle a demandé à M. et Mme B, en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales d'apporter des justificatifs sur l'origine, la nature et l'objet de crédits bancaires, correspondant à des virements et à des dépôts d'espèces, figurant sur les comptes bancaires détenus auprès du Crédit agricole et du Crédit mutuel de Bretagne pour un montant de 134 174 euros. Estimant que les explications apportées, qui n'étaient pas appuyées de justificatifs, présentaient un caractère insuffisant, l'administration a adressé une mise en demeure, le 17 octobre 2018, à M. et Mme B sur le fondement de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, les informant qu'un défaut de réponse ou une réponse insuffisante entraînerait une taxation d'office des sommes en cause sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. M. B a répondu à cette mise en demeure, le 10 novembre 2018, en faisant valoir qu'il n'avait pas accès aux pièces justificatives depuis son lieu d'incarcération, mais qu'il pourrait les produire à son retour en France, prévu dans vingt-deux mois. L'administration a procédé à l'imposition des sommes en cause, à hauteur de 134 174 euros, en tant que revenus d'origine indéterminée.

20. M. B, qui ne conteste pas le recours à la procédure de taxation d'office, fait valoir que les virements en provenance des sociétés Currencyfair Ltd et Cryptosuccess LDA, figurant sur le compte ouvert auprès du Crédit agricole, ne constituent pas des revenus imposables mais correspondent à des opérations de trading effectuées sur des cryptomonnaies acquises à partir de l'héritage de sa mère. Il ne produit toutefois aucun élément confirmant cette explication et établissant la nature des opérations à l'origine de ces virements et l'origine des fonds qui auraient été utilisés pour les réaliser. L'indication, sur les relevés de compte, de l'identité des sociétés qui auraient effectué ces virements n'est pas suffisante à établir leur cause juridique, leur caractère non imposable ni ne permet de rattacher des sommes virées à une catégorie de revenus. Par suite, M. B ne conteste pas valablement l'imposition de ces virements perçus en 2015, au titre de cette même année, en tant que revenus d'origine indéterminée.

21. Si M. B a fait valoir, dans sa requête, qu'il apportera, en cours d'instance, des explications au sujet des dépôts en espèces, d'un montant total de 3 690 euros, constatés en 2015 sur son compte bancaire détenu au Crédit mutuel de Bretagne, il n'a pas produit depuis lors d'élément nouveau. Par suite, il ne conteste pas valablement l'imposition de cette somme au titre de l'année 2015 en tant que revenu d'origine indéterminée.

En ce qui concerne l'année 2017 :

22. Aux termes de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " 1. Lorsqu'il résulte des constatations de fait opérées dans le cadre d'une des procédures prévues aux articles 53, 75 et 79 du code de procédure pénale et que l'administration fiscale est informée dans les conditions prévues aux articles L. 82 C, L. 101 ou L. 135 L du livre des procédures fiscales qu'une personne a eu la libre disposition d'un bien objet d'une des infractions mentionnées au 2, cette personne est présumée, sauf preuve contraire appréciée dans le cadre des procédures prévues aux articles L. 10 et L. 12 de ce même livre, avoir perçu un revenu imposable équivalent à la valeur vénale de ce bien au titre de l'année au cours de laquelle cette disposition a été constatée. / La présomption peut être combattue par tout moyen et procéder notamment de l'absence de libre disposition des biens mentionnés au premier alinéa, de la déclaration des revenus ayant permis leur acquisition ou de l'acquisition desdits biens à crédit. / Il en est de même des biens meubles qui ont servi à les commettre ou étaient destinés à les commettre. / Lorsqu'il résulte des constatations de fait opérées dans le cadre d'une des procédures prévues aux articles 53, 75 et 79 du code de procédure pénale et que l'administration fiscale est informée dans les conditions prévues aux articles L. 82 C, L. 101 ou L. 135 L du livre des procédures fiscales qu'une personne a eu la libre disposition d'une somme d'argent, produit direct d'une des infractions visées au 2, cette personne est présumée, sauf preuve contraire appréciée dans le cadre des procédures prévues aux articles L. 10 et L. 12 de ce même livre, avoir perçu un revenu imposable égal au montant de cette somme au titre de l'année au cours de laquelle cette disposition a été constatée. / La présomption peut être combattue par tout moyen et procéder notamment de l'absence de libre disposition des sommes mentionnées au quatrième alinéa, du caractère non imposable de ces sommes ou du fait qu'elles ont été imposées au titre d'une autre année. / Lorsque plusieurs personnes ont la libre disposition des biens ou de la somme mentionnés respectivement au premier et au quatrième alinéas, la base du revenu imposable est, sauf preuve contraire, répartie proportionnellement entre ces personnes. / 2. Le 1 s'applique aux infractions suivantes : / a. crimes et délits de trafic de stupéfiants prévus par les articles 222-34 à 222-39 du code pénal ; / () ".

23. L'administration a regardé les stupéfiants saisis au domicile de M. B lors d'une perquisition effectuée le 2 septembre 2017 dans le cadre d'une enquête préliminaire ainsi que le contenu en cryptomonnaies du portefeuille électronique dont la présence avait été constatée sur le disque dur de son ordinateur portable personnel lors de son arrestation le 31 août 2017 à l'aéroport international d'Atlanta (Etats-Unis) comme des biens, objets de crimes ou délits de trafic de stupéfiants qu'il avait commis, dont il avait eu la libre disposition. Elle en a déduit que M. B devait être présumé, par application du premier alinéa du 1 de biens, objets de crimes ou délits de trafic de stupéfiants qu'il avait commis, dont il avait eu la libre disposition l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts, avoir perçu en 2017 un revenu imposable équivalent à la valeur vénale de ces biens. Par ailleurs, l'administration a estimé que les espèces d'un montant de 52 000 euros, saisis au domicile de M. B lors de cette même perquisition, constituaient une somme d'argent, produit direct des infractions précitées, dont il avait eu la libre disposition. Pour ce motif, elle a retenu que M. B devait être présumé, par application du quatrième alinéa du 1 de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts, avoir perçu un revenu imposable égal au montant de cette somme au titre de l'année 2017.

24. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 12 octobre 2018, que la libre disposition par M. B des actifs financiers constitués par les cryptomonnaies figurant dans son portefeuille électronique a été constatée, par les autorités américaines mentionnées au point 1, lors l'arrestation de ce dernier aux Etats-Unis et que l'administration fiscale française a eu connaissance de la détention, par M. B, de ces cryptomonnaies en consultant sur internet les pièces de la procédure pénale engagée dans ce pays à l'encontre du requérant. Par suite, il ne s'agit pas de constatations de fait opérées dans le cadre d'une des procédures prévues aux articles 53, 75 et 79 du code de procédure pénale français dont l'administration fiscale aurait été informée dans les conditions prévues aux articles L. 82 C, L. 101 ou L. 135 L du livre des procédures fiscales. Dès lors, c'est en méconnaissance du champ d'application des dispositions du premier alinéa du 1 de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts que l'administration a procédé, sur leur fondement, à l'imposition de la somme correspondant à la valeur vénale de ces cryptomonnaies, qu'elle a évaluée à 459 459 euros.

25. En deuxième lieu, M. B soutient que la valeur des stupéfiants saisis à son domicile aurait dû être fixée par référence à leur prix de gros, qui doit être fixé à 580 euros, et non par référence à leur prix de détail. Toutefois, d'une part, les dispositions de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts prévoient de soumettre à l'impôt sur le revenu la valeur vénale des biens dont a eu la disposition le contribuable entrant dans leur champ d'application. D'autre part, M. B ne produit aucun élément justifiant de ce que la valeur vénale des stupéfiants dont il s'agit devrait être fixée à 580 euros. Dans ces conditions, il ne conteste pas valablement l'estimation de la valeur vénale des produits stupéfiants réalisée par l'administration, dont les sources sont d'ailleurs précisées dans la proposition de rectification du 12 octobre 2018.

26. En troisième lieu, il résulte des dispositions du 1 de l'article 1649 quater 0 B bis du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires à la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 dont elles sont issues, qu'en prévoyant qu'une personne qui a eu la libre disposition d'une somme d'argent, produit direct d'une des infractions visées au 2 du même article, est présumée, sauf preuve contraire appréciée dans le cadre des procédures prévues aux articles L. 10 et L. 12 du livre des procédures fiscales, avoir perçu un revenu imposable égal au montant de cette somme au titre de l'année au cours de laquelle cette disposition a été constatée, le législateur a entendu édicter une règle d'assiette propre à l'impôt sur le revenu, laquelle subordonne la présomption ainsi instituée à ce que la somme d'argent constitue le produit direct de l'une des infractions visées au 2 de l'article 1649 quater 0 B bis du code général des impôts. Dès lors, si, à l'issue de la procédure pénale, le juge pénal ne retient pas que l'infraction est constituée ou exclut que la somme d'argent soit le produit direct de cette infraction, cette circonstance constitue un obstacle à l'application du régime de présomption prévu au 1 de l'article 1649 quater 0 B bis du code général des impôts. En pareil cas, alors même que le terme de la procédure pénale n'est intervenu que postérieurement à l'établissement de l'imposition de la somme d'argent en cause, cette imposition ne peut plus être fondée légalement sur les dispositions de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts.

27. En l'espèce, pour estimer que les espèces d'un montant de 52 000 euros, saisies au domicile de M. B lors de la perquisition effectuée le 2 septembre 2017 dans le cadre d'une enquête préliminaire menée à son encontre, constituaient une somme d'argent, produit direct de délits de trafic de stupéfiants, dont il avait eu la libre disposition, l'administration fiscale s'est fondée uniquement sur le procès-verbal de perquisition établi le jour de celle-ci. Mais, M. B fait valoir, sans être contredit, que cette perquisition n'a abouti à aucune condamnation pénale permettant d'établir que ces espèces constituaient le produit direct de crimes ou délits de trafic de stupéfiants. Dans ces conditions, cette somme ne peut être regardée comme constituant un tel produit, de nature à être imposé sur le fondement du quatrième alinéa du 1 de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts.

28. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B sont seulement fondés à obtenir une réduction des bases sur lesquelles ont été établies les impositions en litige, d'un montant de 511 459 euros, et la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été réclamées au titre de l'année 2017, à concurrence de cette réduction des bases d'imposition, ainsi que des pénalités correspondantes. Le surplus de leur requête ne peut qu'être rejeté.

Sur les frais de l'instance :

29. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances particulières de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les bases d'imposition de M. et Mme B à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales sont réduites, au titre de l'année 2017, de 511 459 euros.

Article 2 : M. et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2017 à concurrence de la réduction des bases d'imposition définie à l'article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest.

Délibéré après l'audience du 20 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2024.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.