Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2203384

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 1er juillet 2022, et un mémoire, enregistré le 4 janvier 2024, M. B D, représenté par la SELARL Langlade et Associés, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à une entreprise qui procède à une réévaluation libre du bilan de la constater dans un acte ; la doctrine administrative référencée sous le n° BOI-BIC-PVMV-40-10-60-30 ne prescrit pas une telle formalité ;

- l'administration n'établit pas que le prix de vente des parts de l'EARL a tenu compte de la capacité de remboursement de l'acquéreur ;

- le comité départemental de conciliation a validé, lors de sa séance du 20 juin 2019, une valorisation à hauteur de 300 000 euros des parts de l'EARL de Kerbrat, soit une valeur proche du prix de cession de ces parts ;

- l'abus de droit n'est pas constitué dès lors que le prix de vente des parts de l'EARL n'a pas été inférieur à la valeur de l'entreprise ;

- la réévaluation du bilan effectuée le 25 septembre 2015 se justifiait comptablement puisque les éléments d'actif disposaient d'une valeur vénale différente de leur valeur nette comptable ;

- la réévaluation du bilan se justifiait également dans un but économique afin d'être éligible aux aides à l'installation des jeunes agriculteurs ; M. D n'aurait, en l'absence de réévaluation, pas été éligible à la dotation jeunes agriculteurs en raison des seuils de revenus fixés par l'arrêté du 13 janvier 2009 relatif au contenu du plan de développement de l'exploitation à réaliser pour bénéficier des aides à l'installation, rappelés par les instructions techniques du ministère de l'agriculture des 9 avril 2014 et 11 juin 2018 ;

- la plus-value constatée lors de la réévaluation des éléments d'actif fait partie des bénéfices imposables bénéficiant de l'abattement prévu par l'article 73 B du code général des impôts ;

- les pénalités appliquées au titre de l'abus de droit sont infondées dès lors que celui-ci n'est pas constitué.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 octobre 2022, et un mémoire enregistré le 22 mars 2024 et non communiqué, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 ;

- le décret n° 77-550 du 1er juin 1977 ;

- l'arrêté du 8 septembre 2014 portant homologation des règlements n° 2014-1 du 14 janvier 2014, n° 2014-2 du 6 février 2014, n° 2014-3 du 5 juin 2014 et n° 2014-4 du 5 juin 2014 de l'Autorité des normes comptables ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Ambert,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations de Me de Langlade, représentant M. D.

Considérant ce qui suit :

1. Par deux actes du 25 septembre 2015, M. B D a acquis, de M. E D et Mme C A, l'intégralité des parts sociales de l'exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) de Kerbrat, laquelle exerce une activité d'élevage porcin. A l'issue d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er avril 2013 au 31 décembre 2016, l'administration a adressé, le 5 décembre 2017, une proposition de rectification à cette EARL non soumise au régime fiscal des sociétés de capitaux. Ce faisant, elle lui a notifié des rectifications, au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016, lesquelles reposent sur l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et procèdent de la remise en cause des effets de la réévaluation libre des actifs de cette exploitation, réalisée le 25 septembre 2015. Par une autre proposition de rectification du 5 décembre 2017, l'administration, tirant les conséquences de cette rectification sur la situation fiscale de M. B D, a rehaussé les bénéfices agricoles de celui-ci au titre de l'année 2016. Par une première réclamation du 29 juillet 2020, M. B D a fait état d'une erreur de calcul ayant affecté la détermination de son bénéfice agricole. A la suite de cette réclamation, un dégrèvement de 9 054 euros lui a été accordé le 3 août 2020. Par une seconde réclamation du 29 juillet 2021, il a contesté, dans son principe, la rectification. Une décision de rejet lui a été opposée le 3 mai 2022. Par la présente requête, M. D demande au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / () ".

3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

En ce qui concerne les conditions dans lesquelles l'administration peut remettre en cause le bien-fondé d'une réévaluation libre des actifs :

4. Aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. () ". Aux termes de l'article L. 123-18 du même code : " A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production. / () / La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée. S'il est procédé à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, l'écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable ne peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan. ".

5. Aux termes de l'article 4 du décret n° 77-550 du 1er juin 1977 : " La valeur à retenir pour chaque immobilisation non amortissable est celle correspondant aux sommes qu'un chef d'entreprise prudent et avisé accepterait de décaisser pour obtenir cette immobilisation s'il avait à l'acquérir compte tenu de l'utilité que sa possession présenterait pour la réalisation des objectifs de l'entreprise. () ".

6. Aux termes de l'article 214-27 du plan comptable général, dans sa rédaction applicable, résultant du règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2015-06 du 23 novembre 2015, homologué par arrêté du 4 décembre 2015 : " Des ajustements de valeur portant sur l'ensemble des immobilisations corporelles et financières peuvent être effectués dans le cadre de la réévaluation des comptes. / L'écart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constatée lors d'une opération d'ensemble de réévaluation ne participe pas à la détermination du résultat. Il est inscrit directement dans les capitaux propres. / () ". Aux termes de l'article 214-6 de ce plan, dans cette même rédaction : " () La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage () / La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. / Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d'un actif, à l'exclusion des charges financières et de la charge d'impôt sur le résultat. / La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Ceux-ci correspondent à l'estimation des flux nets de trésorerie actualisée attendus de l'actif ou du groupe d'actifs conformément à l'article 214-15. Pour les activités où les flux de trésorerie attendus ne reflètent pas à eux seuls les avantages économiques futurs attendus, les éléments additionnels pertinents sont pris en considération. ".

7. Il résulte des dispositions précitées que la réévaluation libre de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières d'une entreprise présente, au plan comptable, y compris antérieurement à l'entrée en vigueur du règlement de l'Autorité des normes comptables n° 2018-01 du 20 avril 2018, le caractère d'une option ponctuelle, et non pas, d'ailleurs, d'une méthode comptable. Ainsi, lorsqu'est réuni l'ensemble des conditions auxquelles la loi commerciale et la réglementation comptable subordonnent l'exercice de cette option, celui-ci constitue, au plan fiscal, une décision de gestion opposable tant à l'entreprise qu'à l'administration. Mais, lorsque l'entreprise réalise une telle réévaluation hors les cas prévus par la loi commerciale et la réglementation comptable, et notamment, lorsqu'elle réévalue, à la hausse, la valeur d'une immobilisation alors même que sa valeur actuelle, laquelle correspond à la valeur la plus élevée de sa valeur vénale ou de sa valeur d'usage, n'est pas supérieure à sa valeur nette comptable, elle commet une erreur comptable, susceptible, en tout état de cause, d'être rectifiée par l'administration.

En ce qui concerne l'existence d'une erreur comptable et d'un abus de droit :

8. Il résulte de l'instruction que, dès le début de l'année 2015, les associés de l'EARL de Kerbrat, M. E D et Mme C A ont engagé des démarches en vue de transmettre leur exploitation à M. B D, respectivement leur fils et neveu. Ainsi, ils ont demandé à un cabinet comptable de procéder à une valorisation de celle-ci. Par un rapport établi le 19 mars 2015, ce cabinet a, dans un premier temps, valorisé l'exploitation en combinant deux méthodes : la première, qualifiée " d'évaluation patrimoniale ", a consisté à valoriser l'exploitation par addition, d'une part, des valeurs de remplacement des terrains, des constructions ainsi que des matériels et équipements, et d'autre part, des valeurs historiques du cheptel reproducteur et des stocks circulants ; elle a conduit à attribuer à l'exploitation la valeur de 455 073 euros ; la seconde méthode, qualifiée " d'évaluation par la rentabilité passée ", a consisté à établir la moyenne de la " valeur de rendement issue des bénéfices antérieurs " et de la " valeur issue de la marge brute d'autofinancement " ; par cette seconde méthode, l'exploitation a été valorisée à 751 261 euros. Le cabinet dont il s'agit a, dans un second temps, établi la moyenne des deux sommes précitées et considéré que celle-ci, à savoir 603 167 euros, correspondait à la valeur de l'exploitation " issue de l'approche vendeur ", tout en observant qu'une telle valorisation méritait d'être " nuancée " pour tenir compte de la " rentabilité future de l'entreprise ". Dans un troisième temps, après avoir relevé qu'à la date de la clôture de l'exercice 2014, le 31 mars 2014, le total de l'actif de l'exploitation s'établissait à 295 016 euros, le cabinet comptable a suggéré, afin de tenir compte de la valeur de l'exploitation " issue de l'approche vendeur " (qui s'établissait ainsi qu'il vient d'être dit à 603 167 euros), une réévaluation, à la hausse, de la valeur des terrains à hauteur de 581 euros par rapport à leur valeur au 31 mars 2014, des constructions à hauteur de 266 259 euros et du matériel à hauteur de 89 577 euros, soit une réévaluation totale des actifs de 356 417 euros. La réévaluation ainsi suggérée avait pour effet de porter le total de l'actif à 651 433 euros. Dans un quatrième temps, le cabinet comptable a estimé que, pour tenir " compte d'une potentielle fiscalité différée dont le taux moyen [a été] forfaitairement arrêté à () 40 % ", la valeur des parts sociales de l'EARL de Kerbrat, après réévaluation de sa valeur, devait néanmoins ne s'établir qu'à 260 133 euros. Ce rapport, bien que commandé par les vendeurs, M. E D et Mme C A, se concluait par des propos relatifs au projet d'entreprise de M. B D, acquéreur pressenti.

9. Le 25 septembre 2015, M. B D a acquis l'ensemble des parts sociales de l'EARL pour un montant de 260 000 euros, hors remboursement des comptes courants d'associés. Le même jour, il a procédé à la réévaluation libre de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières antérieurement détenues par l'EARL. Il en a résulté un écart de réévaluation de 345 626 euros. Pour les besoins de la détermination du résultat fiscal de l'EARL, cet écart de réévaluation a fait l'objet d'une réintégration extra-comptable au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015. Mais il est resté sans incidence sur le bénéfice agricole de M. B D au titre de l'année 2015, lequel a été déterminé sous déduction d'un abattement de 100 %, par application de l'article 73 B du code général des impôts. S'agissant de l'exercice clos le 31 décembre 2016, la réévaluation libre de l'actif à laquelle il a été procédé le 25 septembre 2015 a eu pour effet d'augmenter les dotations aux amortissements de 36 025 euros.

10. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale a observé incidemment que quelques immobilisations acquises par l'EARL le 25 septembre 2015, après sa transmission de M. B D, n'avaient, contrairement à celles détenues antérieurement par l'entité, pas fait l'objet d'une réévaluation libre, mais n'a tiré aucune conséquence de cette circonstance. Elle a, aussi et surtout, estimé que le prix d'acquisition des parts de l'EARL, à savoir 260 000 euros, était " anormalement bas ", dès lors qu'il s'établissait à un niveau nettement inférieur à la valeur de l'exploitation telle que déterminée dans le rapport du 19 mars 2015 et confirmée par les travaux du vérificateur, à savoir 603 167 euros. Elle en a déduit que le prix d'acquisition de l'EARL par M. B D constituait une " anormalité économique " et que la réévaluation libre à laquelle l'EARL avait procédé immédiatement après son rachat correspondait à " l'enregistrement comptable () de cette anormalité ". Enfin, elle a souligné que l'écart de réévaluation, issu de cette réévaluation libre dont le montant correspondait environ au montant de la minoration du prix d'acquisition de l'EARL, avait bénéficié, en 2015, de l'abattement de 100 % prévu par l'article 73 B du code général des impôts et avait donné lieu, au titre de l'exercice clos en 2016, à la déduction " d'amortissements supplémentaires " à hauteur de 36 025 euros, sans justification économique. De ces éléments, elle a déduit que le recours à la réévaluation libre des actifs constituait, dans son principe, un abus de droit par fraude à la loi et devait ainsi être écarté comme lui étant inopposable, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par conséquent, elle a réintégré aux résultats imposables de l'EARL au titre de l'exercice clos en 2016, et par voie de conséquence aux bénéfices agricoles de M. B D au titre de l'année 2016, la somme de 36 025 euros, avant d'appliquer à ce rehaussement l'abattement de 50 % sur le fondement de l'article 73 B du code général des impôts.

11. Toutefois, en premier lieu, le rapport d'évaluation mentionné au point 8, de même que les travaux menés par le vérificateur, démontrent, de manière concordante, que la valeur actuelle de l'EARL au début de l'année 2015, estimée au vu d'éléments comptables et économiques antérieurs à cette année-ci, s'établissait à environ 600 000 euros.

12. D'ailleurs, si, premièrement, le rapport dont il s'agit évalue, en définitive, le prix de l'intégralité des parts de l'EARL à environ 260 000 euros, c'est après avoir appliqué à la valeur de l'exploitation une réfaction destinée à tenir compte d'aléas économiques futurs. Or, ainsi que l'a d'ailleurs relevé l'administration dès le stade de la proposition de rectification, ce rapport d'évaluation ne caractérise pas avec précision les aléas futurs justifiant une telle minoration du prix des parts sociales de l'EARL. Plus généralement, il ne justifie de celle-ci par aucune démonstration - économique ou comptable - explicite et cohérente, procédant, par exemple, de la prise en compte des risques futurs pesant sur l'exploitation, suffisamment certains et identifiables à la date de l'évaluation. Deuxièmement, la valeur vénale de l'ensemble des parts sociales de l'EARL au 25 septembre 2015 stipulée dans l'acte de vente, et déterminée conformément au rapport précité, s'élève certes à 260 000 euros. Toutefois, ce prix ne saurait refléter la valeur vénale de l'EARL dès lors qu'il résulte d'une transaction entre parties liées par des liens familiaux étroits, et non du jeu normal de la concurrence ou d'un marché actif. Troisièmement, si la commission de conciliation du Finistère, dont l'avis a été suivi par l'administration en matière de droits de mutation, a indiqué, à l'issue de sa séance du 20 juin 2019, qu'elle estimait que la valeur des parts sociales de l'EARL pouvait être évaluée à 300 000 euros, une telle valorisation procède, conformément à l'objet de cette commission, d'un souci de conciliation entre l'administration fiscale et le contribuable et non pas d'une démarche économique ou comptable. Il ne saurait donc en être tenu compte afin de déterminer la valeur actuelle des immobilisations corporelles et financières de l'EARL à la date de son acquisition par M. B D.

13. En deuxième lieu, dès lors que la valeur nette comptable de divers éléments d'actifs corporels était, au 25 septembre 2015, nettement inférieure à leur valeur actuelle telle que déterminée dans le rapport mentionné au point 8, dont les énonciations ne sont sur ce point contredites par aucun élément issu de l'instruction, M. B D, agissant en qualité de chef d'entreprise, au sens de l'article 4 du décret n° 77-550 du 1er juin 1977, pouvait, sans commettre d'erreur comptable, se saisir de la faculté que lui offrait l'article 214-27 du plan comptable général et, ainsi, procéder à des ajustements de valeur portant sur l'ensemble des immobilisations corporelles et financières au bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2015.

14. En troisième lieu, une telle réévaluation procédait nécessairement de la volonté de donner une image fidèle de la valeur de l'exploitation, conformément à l'article L. 123-14 du code de commerce. Elle poursuivait ainsi à la fois un but économique, commercial et comptable.

15. Par conséquent, et sans qu'ait sur ce point d'incidence la circonstance que le prix de cession des parts de l'EARL ait pu être délibérément minoré à hauteur d'environ 340 000 euros, l'administration n'était pas fondée à estimer que la réévaluation libre de l'actif de l'EARL se bornait à poursuivre un but fiscal et à l'écarter, à ce titre, comme ne lui étant pas opposable sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Il en résulte que, sans qu'il soit besoin d'examiner le surplus des moyens de la requête, M. B D est fondé à obtenir la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités y afférentes.

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances particulières de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : M. D est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant à sa charge au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités y afférentes.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. D est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B D et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l'audience du 17 avril 2024 à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mai 2024.

Le rapporteur,

signé

A. AmbertLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.