Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2204514

Vu les procédures suivantes :

I - Par une requête et trois mémoires en réplique, enregistrés les 6 septembre 2022, 22 février 2023, 28 et 31 octobre 2024, sous le n° 2204514, M. B A, représenté par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Juris Domus, demande au tribunal :

1°) de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, à hauteur de 31 394 euros en droits et pénalités, montant laissé à sa charge par la décision d'admission partielle de sa réclamation du 22 juillet 2022 ;

2°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il doit, s'agissant des dons effectués aux deux clubs sportifs en cause, bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 200 du code général des impôts et c'est à tort que l'administration a fait application de la réduction d'impôt prévue à l'article 238 bis du même code ; c'est à tort que l'administration estime que l'application de l'article 200 est réservée aux particuliers ; les points 160 et suivants du BOI-IR-RICI-250-30, édition du 12 septembre 2012 confirment que les dispositions de l'article 200 du code général des impôts concernent tous les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts et que les personnes physiques fiscalement domiciliées en France et qui y exercent leur activité professionnelle peuvent, dans le cadre de celle-ci, effectuer des dons susceptibles de les faire bénéficier des dispositions de l'article 200 du code général des impôts ; il remplit la condition tenant à la présentation des reçus fiscaux ;

- la déduction des frais de blanchisserie a été remise en cause alors que l'administration a admis le caractère professionnel des frais de déplacement supportés pour accompagner les associations sportives et leurs joueurs ; or sa présence sur le terrain lors des matchs et ses interventions éventuelles sur les joueurs blessés nécessitaient le port de tenues adaptées fournies par les clubs et qui devaient être nettoyées ; le port d'une tenue de sport adaptée est imposé par le règlement de la fédération française de football ;

- les frais de repas pris sur place sont déductibles dès lors que le volume de son activité l'a contraint, jusqu'à ce qu'il trouve un collaborateur supplémentaire, à ne pas rejoindre systématiquement son domicile et à déjeuner sur place ;

- les achats de vêtements techniques, effectués pour son compte par sa compagne, ont un lien évident avec son activité sportive professionnelle.

Par trois mémoires en défense, enregistrés les 20 janvier 2023, 23 et 29 octobre 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au non-lieu à statuer à concurrence du montant des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. A à l'appui du surplus des conclusions de sa requête n'est fondé.

II - Par une requête et trois mémoires en réplique, enregistrés les 17 octobre 2022, 22 février 2023, 28 et 31 octobre 2024, sous le n° 2205287, M. B A, représenté par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée Juris Domus, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de lui accorder la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018, à hauteur du montant laissé à sa charge par la décision d'admission partielle de sa réclamation du 22 septembre 2022 ;

2°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il doit, s'agissant des dons effectués aux deux clubs sportifs en cause, bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 200 du code général des impôts et c'est à tort que l'administration a fait application de la réduction d'impôt prévue à l'article 238 bis du même code ; c'est à tort que l'administration estime que l'application de l'article 200 est réservée aux particuliers ; les points 160 et suivants du BOI-IR-RICI-250-30, édition du 12 septembre 2012 confirment que les dispositions de l'article 200 du code général des impôts concerne tous les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts et que les personnes physiques fiscalement domiciliées en France et qui y exercent leur activité professionnelle peuvent, dans le cadre de celle-ci, effectuer des dons susceptibles de les faire bénéficier des dispositions de l'article 200 du code général des impôts ; il remplit la condition tenant à la présentation des reçus fiscaux ;

- la déduction des frais de blanchisserie a été remise en cause alors que l'administration a admis le caractère professionnel des frais de déplacement supportés pour accompagner les associations sportives et leurs joueurs ; or sa présence sur le terrain lors des matchs et ses interventions éventuelles sur les joueurs blessés nécessitaient le port de tenues adaptées fournies par les clubs et qui devaient être nettoyées ; le port d'une tenue de sport adaptée est imposé par le règlement de la fédération française de football ;

- les frais de repas pris sur place sont déductibles dès lors que le volume de son activité l'a contraint, jusqu'à ce qu'il trouve un collaborateur supplémentaire, à ne pas rejoindre systématiquement son domicile et à déjeuner sur place ;

- les achats de vêtements techniques, effectués pour son compte par sa compagne, ont un lien évident avec son activité sportive professionnelle.

Par trois mémoires en défense, enregistrés les 20 janvier 2023, 23 et 29 octobre 2024, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au non-lieu à statuer à concurrence du montant du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. A à l'appui du surplus des conclusions de sa requête n'est fondé.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public.

- et les observations de Me Plumerault, représentant M. A.

Une note en délibéré, enregistrée le 7 novembre 2024, a été produite pour M. A dans chacune des deux instances.

Considérant ce qui suit :

1. M. A exerce à Pocé-les-Bois (Ille-et-Vilaine) l'activité de masseur-kinésithérapeute-ostéopathe et ses revenus relèvent à ce titre de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il a une patientèle composée de particuliers, mais dispense également des soins aux sportifs de clubs de football et de basketball de la ville de Vitré en vertu de conventions signées avec les associations gérant ces clubs. Il intervient à la fois au cours des matchs et au cours des entraînements. Ces conventions prévoient qu'en contrepartie de la facturation des prestations de soins réalisées par M. A, ces associations lui remettent des reçus de dons. Au cours du second semestre 2019, M. A a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. À l'issue de ce contrôle, l'administration lui a adressé, le 20 décembre 2019, deux propositions de rectification relatives à l'année 2016, la première en matière de bénéfices non commerciaux, la seconde en matière d'impôt sur le revenu. Le service a procédé à l'envoi d'autres documents de même nature, mais relatifs aux années 2017 et 2018, le 25 février 2020 s'agissant des bénéfices non commerciaux et le 25 juillet 2020 s'agissant de l'impôt sur le revenu. Dans ces propositions de rectification, l'administration a, en faisant application de la procédure de rectification contradictoire, informé M. A de son intention de remettre en cause la déduction de certaines dépenses pour la détermination de ses bénéfices non commerciaux, ainsi que les réductions d'impôt sur le revenu obtenues sur le fondement de l'article 200 du code général des impôts à raison des sommes déclarées comme des dons effectués au bénéfice d'associations sportives. M. A a présenté des observations répondant à chacune de ces propositions de rectification, auxquelles l'administration a répondu. Le 3 novembre 2020, le contribuable et son comptable ont rencontré le supérieur hiérarchique du vérificateur, qui a maintenu les rectifications notifiées dans un courrier du 19 novembre 2020. L'interlocution départementale dont M. A a bénéficié le 14 avril 2021 a abouti au même résultat. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, établies au titre des années 2016 et 2017, ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021, celle relative à l'année 2016 a été assortie de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, celle relative à l'année 2017 de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. M. A a formé une réclamation le 8 mars 2022 contestant la totalité de ces impositions supplémentaires. Par une décision d'admission partielle du 22 juillet 2022, l'administration a, d'une part, estimé que les abandons de recettes consentis au bénéfice des associations sportives pouvaient être regardés comme constitutifs d'opérations de mécénat d'entreprises ouvrant droit à la réduction d'impôt prévue à l'article 238 bis du code général des impôts, d'autre part, admis que les frais de déplacement remis en cause constituaient des charges déductibles pour la détermination des bénéfices non commerciaux de M. A. Elle a également abandonné, à ce stade, la majoration de 40 % appliquée au titre de l'année 2017. La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de l'année 2018 a été mise en recouvrement le 30 juin 2022 et a été assortie d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré. M A a présenté une réclamation le 25 juillet 2022, laquelle a été partiellement admise par une décision du 22 septembre 2022, comportant une motivation similaire à celle de la décision du 22 juillet 2022. Par la première requête visée ci-dessus, enregistrée sous le n° 2204514, M. A conteste le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu laissées à sa charge, par la décision du 22 juillet 2022, au titre des années 2016 et 2017. Par la seconde requête visée ci-dessus, enregistrée sous le n° 2205287, M. A conteste le bien-fondé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu laissée à sa charge, par la décision du 22 septembre 2022, au titre de l'année 2018. Ces deux requêtes concernent un même contribuable et présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre afin de statuer par un seul jugement.

Sur l'étendue des litiges :

2. Par une décision du 20 janvier 2023, postérieure à l'introduction de la requête n° 2204514, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine a prononcé le dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, maintenues à la charge de M. A par la décision du 22 juillet 2022, à concurrence de 2 447 euros en droits et 444 euros en pénalités s'agissant de l'année 2016, et de 2 495 euros en droits et 105 euros en pénalités s'agissant de l'année 2017. Les conclusions de la requête n° 2204514 tendant à la décharge de ces impositions sont désormais dépourvues d'objet à hauteur des sommes ainsi dégrevées.

3. Par une décision du 20 janvier 2023, postérieure à l'introduction de la requête n° 2205287, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine a prononcé le dégrèvement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, maintenue à la charge de M. A par la décision du 22 septembre 2022, au titre de l'année 2018, à concurrence de 2 169 euros en droits. Les conclusions de la requête n° 2205287 tendant à la décharge de cette imposition sont désormais dépourvues d'objet à hauteur de la somme ainsi dégrevée.

Sur le surplus des conclusions des deux requêtes :

En ce qui concerne les charges déductibles pour la détermination des bénéfices non commerciaux de M. A :

4. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable en matière de bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. ( ) ".

5. En premier lieu, M. A soutient que la paire de chaussures de sport achetée le 4 avril 2016 à Montpellier, pour un prix de 105 euros, l'achat par son épouse, le même jour dans la même ville, d'un pull, d'un tee-shirt et d'un cardigan, pour un prix de 316,80 euros, ainsi que l'achat d'un étui - de nature indéterminée - dans les mêmes circonstances pour un montant de 44,99 euros, correspondent à l'acquisition de vêtements techniques en lien direct avec son activité professionnelle. Toutefois à défaut de produire tout élément démontrant, d'une part, que ces achats lui étaient destinés, d'autre part, qu'ils présentaient un caractère technique permettant de les rattacher exclusivement à son activité professionnelle, M. A n'établit pas qu'il s'est agi de dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession. Par suite, il ne conteste pas valablement la remise en cause de leur caractère déductible.

6. En second lieu, M. A fait valoir que le volume important de son activité et son emploi du temps surchargé l'ont contraint à déjeuner à son cabinet jusqu'à ce qu'il trouve un collaborateur compétent supplémentaire afin d'assurer la surcharge de travail à laquelle il devait faire face. Il chiffre les frais relatifs à ces repas à 438 euros en 2017 et 2 153 euros en 2018. Ces sommes ont été inscrites en comptabilité au compte n° 625700 " réceptions ". Il résulte toutefois de l'instruction que le requérant résidait durant les années en litige à proximité immédiate de son cabinet, celui-ci étant situé sur la parcelle voisine de celle sur laquelle est implantée sa maison d'habitation. Par suite, il ne peut être regardé comme établissant avoir été contraint, pour des raisons professionnelles, à déjeuner à son cabinet. Par ailleurs, en produisant une facture établie par un traiteur au titre du mois de février 2019 pour l'achat de 6 plateaux déjeuner d'un prix unitaire de 11,70 euros et à défaut notamment de préciser le nombre de repas pris à son cabinet durant les années 2017 et 2018, il ne justifie pas du surcoût que la contrainte alléguée aurait généré ni ne démontre que celui-ci correspond aux montants dont il demande la déduction. Par suite, M. A, qui n'établit pas que les sommes inscrites en comptabilité au compte " réceptions " correspondent à des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession, n'est pas fondé à contester la remise en cause de leur déductibilité.

En ce qui concerne l'application de la réduction d'impôt prévue à l'article 200 du code général des impôts :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

7. Aux termes de l'article 200 du code général des impôts : " 1. Ouvrent droit à une réduction d'impôt sur le revenu égale à 66 % de leur montant les sommes prises dans la limite de 20 % du revenu imposable qui correspondent à des dons et versements, y compris l'abandon exprès de revenus ou produits, effectués par les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B, au profit : / () / b) D'œuvres ou d'organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l'achat d'objets ou d'œuvres d'art destinés à rejoindre les collections d'un musée de France accessibles au public, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ; / () ".

8. Il résulte des termes mêmes de cet article, compris dans la 20ème sous-section, intitulée " réduction d'impôt accordée au titre des dons faits par les particuliers " du II de la section V, portant sur le " calcul de l'impôt ", du chapitre premier, dédié à l'" impôt sur le revenu ", du titre premier de la première partie du livre premier du code général des impôts, qu'il concerne les dons effectués par les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4B du code général des impôts, en qualité de particuliers, et non les libéralités que ceux-ci sont susceptibles de concéder à des tiers, et notamment à des clients, dans le cadre d'une activité professionnelle exercée à titre individuel. De telles libéralités relèvent du champ d'application matériel de l'article 238 bis du même code et ouvrent droit à l'avantage fiscal mentionné à cet article dans les conditions qu'il prévoit.

9. Au demeurant, il ne résulte ni des termes de l'article 4 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 ni des travaux préparatoires à cette loi qu'en supprimant le 1 de l'article 200 du code général des impôts, lequel faisait référence aux contribuables " autres que les entreprises ", le législateur ait entendu étendre aux professionnels le champ d'application personnel de l'article 200 du code général des impôts.

10. Il résulte des énonciations du point 8 ci-dessus que M. A ne peut utilement revendiquer, s'agissant des abandons de recettes qu'il a concédés dans le cadre de son activité professionnelle à des associations sportives, sur le terrain de la loi, le bénéfice du régime de réduction d'impôt prévu à l'article 200 du code général des impôts.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

11. Les points 160 et 170 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) publié sous l'identifiant juridique BOI-IR-RICI-250-30 (édition du 12 septembre 2012), que M. A oppose à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale dérogeant à l'application qui en est faite ci-dessus. Ils se bornent à distinguer, s'agissant d'un exploitant individuel, les versements réalisés à titre privé, lesquels peuvent, s'ils en remplissent les conditions, ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue à l'article 200 du code général des impôts, et les versements effectués dans le cadre de l'entreprise, lesquels sont susceptibles, s'ils en remplissent les conditions, d'ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue à l'article 238 bis du même code. Par suite, M. A ne peut valablement se prévaloir de cet extrait du BOFiP.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des impositions et pénalités laissées à la charge de M. A ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :

13. L'État ne pouvant être regardé comme la partie perdante, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions des deux requêtes de M. A présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 2204514 de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont été maintenues à sa charge par la décision du 22 juillet 2022, à concurrence de 2 447 euros en droits et 444 euros en pénalités, s'agissant de l'année 2016, et de 2 495 euros en droits et 105 euros en pénalités s'agissant de l'année 2017.

Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 2205287 de A tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui a été maintenue à sa charge, au titre de l'année 2018, par la décision du 22 septembre 2022, à concurrence de 2 169 euros.

Articles 3 : Le surplus des conclusions des requêtes nos 2204514 et 2205287 est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l'audience du 6 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 novembre 2024.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Nos 2204514,