Tribunal Administratif de Rennes — Décision N° TA35-2301772

Vu les procédures suivantes :

I. - Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés les 31 mars 2023, 23 janvier 2025 et 6 mai 2025, sous le n° 2301772, M. A B, représenté par la Selarl Bondiguel et Associés, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il exerce l'activité de pêcheur à titre professionnel et commercial et a opté pour le régime réel d'imposition ; par suite l'administration n'est pas fondée à rattacher son activité à la catégorie des bénéfices non commerciaux non professionnels et à lui appliquer le régime des micro-BNC ; il respecte l'ensemble des obligations applicables aux pêcheurs professionnels ;

- il appartient à l'administration de démontrer le bien-fondé du rattachement de son activité à la catégorie des bénéfices non commerciaux, elle ne peut pas se prévaloir de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui n'était pas compétente pour se prononcer sur la qualification juridique de son activité ;

- l'article L. 110-2 du code de commerce répute actes de commerce toutes expéditions maritimes ; toutes les entreprises de pêche réalisent des actes de commerce et l'exercice professionnel de la pêche maritime constitue indéniablement une activité de nature commerciale ;

- l'administration ne peut pas se fonder sur sa propre doctrine ni sur les avis du comité de coordination du registre du commerce et des sociétés qui sont relatifs aux règles d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés, pour lequel activité non commerciale signifie activité artisanale ; les pêcheurs inscrits au registre des métiers demeurent imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, comme tous les titulaires de bénéfices issus d'activités artisanales ; les dispositions de l'article L. 931-1 du code rural et de la pêche maritime n'ont aucune portée en matière fiscale mais fixent uniquement une présomption de commercialité ;

- il exerce son activité à titre professionnel ; il est un commerçant inscrit au registre du commerce et des sociétés, respectant l'ensemble des obligations applicables aux pêcheurs professionnels avec l'objectif de trouver des débouchés commerciaux ; l'intensité de son activité est comparable à celle des autres pêcheurs professionnels ; il exerce son activité de manière habituelle et constante dans un but lucratif et à titre professionnel, alors même que son activité est saisonnière et qu'il est, par ailleurs, salarié ; la vente du produit de la pêche de loisirs est une infraction pénale ;

- la pêche aux homards est une activité saisonnière exercée majoritairement l'été et le caractère saisonnier d'une activité n'est pas un obstacle à la reconnaissance de son caractère professionnel ;

- les dispositions de la loi n° 1996-603 du 5 juillet 1996 et du décret n° 98-247 du 2 avril 1998 n'ont aucune portée en matière fiscale ;

- le point n° 170 du BOI-BA-CHAMP-10-10-10 distinguant l'ostréiculteur et le pêcheur d'huîtres est transposable à sa situation ;

- alors même qu'il ne pourrait pas se voir reconnaître la qualité de commerçant, il devrait être imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en tant qu'artisan pêcheur ; l'article 34 du code général des impôts ne prévoit qu'une seule dérogation à l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux de l'activité artisanale de pêche, laquelle concerne la pêche à la part, dont les revenus relèvent de la catégorie des traitements et salaire ;

- la question de la qualification des revenus que lui procure son activité soulève des difficultés sérieuses qui font obstacle à l'application de la majoration pour manquement délibéré et à ce que le caractère répété du manquement puisse être utilement invoqué ; le caractère épisodique et discontinu de son activité motivant l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas établi.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 28 juillet 2023 et 3 mars 2025, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. B n'est fondé.

II. - Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés les 2 juin 2023, 23 janvier 2025 et 7 mai 2025, M. A B, représenté par la Selarl Bondiguel et Associés, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2018 à 2020, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il exerce l'activité de pêcheur à titre professionnel et commercial et a opté pour le régime réel d'imposition ; par suite l'administration n'est pas fondée à rattacher son activité à la catégorie des bénéfices non commerciaux non professionnels et à lui appliquer le régime des micro-BNC ; il respecte l'ensemble des obligations applicables aux pêcheurs professionnels ;

- il appartient à l'administration de démontrer le bien-fondé du rattachement de son activité à la catégorie des bénéfices non commerciaux, elle ne peut pas se prévaloir de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui n'était pas compétente pour se prononcer sur la qualification juridique de son activité ;

- l'article L. 110-2 du code de commerce répute actes de commerce toutes expéditions maritimes ; toutes les entreprises de pêche réalisent des actes de commerce et l'exercice professionnel de la pêche maritime constitue indéniablement une activité de nature commerciale ;

- l'administration ne peut pas se fonder sur sa propre doctrine ni sur les avis du comité de coordination du registre du commerce et des sociétés qui sont relatifs aux règles d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés, pour lequel activité non commerciale signifie activité artisanale ; les pêcheurs inscrits au registre des métiers demeurent imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, comme tous les titulaires de bénéfices issus d'activités artisanales ; les dispositions de l'article L. 931-1 du code rural et de la pêche maritime n'ont aucune portée en matière fiscale mais fixent uniquement une présomption de commercialité ;

- il exerce son activité à titre professionnel ; il est un commerçant inscrit au registre du commerce et des sociétés, respectant l'ensemble des obligations applicables aux pêcheurs professionnels avec l'objectif de trouver des débouchés commerciaux ; l'intensité de son activité est comparable à celle des autres pêcheurs professionnels ; il exerce son activité de manière habituelle et constante dans un but lucratif et à titre professionnel, alors même que son activité est saisonnière et qu'il est, par ailleurs, salarié ; la vente du produit de la pêche de loisirs est une infraction pénale ;

- la pêche aux homards est une activité saisonnière exercée majoritairement l'été et le caractère saisonnier d'une activité n'est pas un obstacle à la reconnaissance de son caractère professionnel ;

- les dispositions de la loi n° 1996-603 du 5 juillet 1996 et du décret n° 98-247 du 2 avril 1998 n'ont aucune portée en matière fiscale ;

- le point n° 170 du BOI-BA-CHAMP-10-10-10 distinguant l'ostréiculteur et le pêcheur d'huîtres est transposable à sa situation ;

- alors même qu'il ne pourrait pas se voir reconnaître la qualité de commerçant, il devrait être imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en tant qu'artisan pêcheur ; l'article 34 du code général des impôts ne prévoit qu'une seule dérogation à l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux de l'activité artisanale de pêche, laquelle concerne la pêche à la part, dont les revenus relèvent de la catégorie des traitements et salaire ;

- la question de la qualification des revenus que lui procure son activité soulève des difficultés sérieuses qui font obstacle à l'application de la majoration pour manquement délibéré et à ce que le caractère répété du manquement puisse être utilement invoqué ; le caractère épisodique et discontinu de son activité motivant l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas établi.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 31 juillet 2023 et 10 mars 2025, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. B n'est fondé.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code rural et de la pêche maritime ;

- la loi n° 96-603 du 5 juillet 1996 ;

- la loi n° 97-1051 du 18 novembre 1997 ;

- l'ordonnance n° 2005-554 du 26 mai 2005 ;

- l'ordonnance n° 2010-462 du 6 mai 2010 ;

- le décret n° 98-247 du 2 avril 1998 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Albouy,

- les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public,

- et les observations présentées par Me Poirrier-Jouan, représentant M. B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B qui exerçait, par ailleurs, une activité salariée d'enseignant au sein de l'association Yncrea Ouest, a déclaré au titre des années 2015 à 2020 des déficits dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison d'une activité de pêche au homard qu'il pratiquait à titre individuel, à bord d'un bateau dont il est propriétaire, essentiellement durant les mois de juillet et août. Par une première proposition de rectification du 18 décembre 2018, l'administration a remis en cause le caractère professionnel de cette activité et, par suite, l'imputation des déficits déclarés au titre des années 2015 à 2017 sur son revenu global. M. B a présenté des observations en réponse à ces rectifications notifiées selon la procédure contradictoire, auxquelles l'administration a répondu en lui adressant une nouvelle proposition de rectification du 8 février 2019, annulant et remplaçant la précédente, remettant en cause à nouveau l'imputation des déficits déclarés sur le revenu global, mais après les avoir requalifiés de déficits non commerciaux. M. B a présenté de nouveau des observations auxquelles l'administration a répondu le 4 avril 2019 en maintenant les rectifications. Il a sollicité la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle a émis, le 16 novembre 2021, un avis confirmant le bien-fondé de la qualification juridique effectuée par le service. Par des propositions de rectification des 24 février et 17 juillet 2022, l'administration a transposé aux années 2018 à 2020 le raisonnement figurant dans la proposition de rectification du 8 février 2019 et ainsi remis en cause l'imputation sur le revenu global de M. B des déficits déclarés comme provenant de son activité de pêche au homard au titre de ces nouvelles années. M. B a contesté ces nouvelles rectifications les 21 avril et 22 août 2022. L'administration a répondu à ses observations le 14 septembre 2022. Après la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de l'ensemble de ces rectifications, M. B a présenté des réclamations, le 21 septembre 2022, s'agissant des années 2015 à 2017, puis le 25 janvier 2023, s'agissant des années 2018 à 2020. Ces réclamations ont été rejetées par des décisions des 6 février 2023 et 30 mars 2023. Les requêtes n° 2301772 et n° 2302949 de M. B tendant à obtenir principalement la décharge des impositions procédant de rectifications reposant sur des motifs identiques, par des moyens relatifs à leur bien-fondé, eux-mêmes identiques, il y a lieu de les joindre afin de statuer par un seul jugement.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. - Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / () / 2° Des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ; ces déficits peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les six années suivantes ; / () ".

3. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. / () / Par exception aux dispositions du premier alinéa, sont classés dans la catégorie des salaires les revenus correspondant aux rémunérations dites " à la part " perçues au titre de leur travail personnel par les artisans pêcheurs, ainsi que, lorsqu'ils sont embarqués, par le ou les pêcheurs associés d'une société de pêche artisanale, telle que définie à l'article L. 931-2 du code rural et de la pêche maritime et soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8. ". L'accomplissement à titre professionnel d'actes réputés " de commerce " par la loi commerciale est une activité commerciale au sens de l'article 34 précité.

4. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / () ".

5. D'une part, si la pêche maritime n'est pas au nombre des actes de commerce par nature énumérés à l'article L. 110-1 du code de commerce, l'article L. 110-2 du même code prévoit que : " La loi répute () actes de commerce : / () / 2° toutes expéditions maritimes ; / () ". Toutefois les dispositions spéciales de l'article L. 931-1 du code rural et de la pêche maritime, qui traitent, non pas généralement des expéditions maritimes, mais spécifiquement de la pêche maritime, précisent que : " Toute activité de pêche maritime pratiquée, à titre professionnel, à bord d'un navire et en vue de la commercialisation des produits est réputée commerciale sauf lorsqu'elle est exercée à titre individuel sur des navires d'une longueur inférieure ou égale à douze mètres ou effectuant habituellement des sorties de moins de vingt-quatre heures. ". Ces dernières dispositions codifiées par l'ordonnance du 6 mai 2010 créant un livre IX du code rural relatif à la pêche maritime et à l'aquaculture marine, figuraient auparavant à l'article 14 de la loi du 18 novembre 1997 d'orientation sur la pêche maritime et les cultures marines dans sa rédaction issue de l'article 16 de l'ordonnance du 26 mai 2005 relative à diverses mesures de simplification dans le domaine agricole, lequel est revenu sur la rédaction initiale de cet article qui prévoyait de façon plus extensive que : " Toute activité de pêche maritime pratiquée, à titre professionnel, à bord d'un navire et en vue de la commercialisation des produits, est réputée commerciale. / () ". La volonté du législateur a donc été de ne réputer commerciale l'activité de pêche maritime exercée à titre professionnel et individuel, en vue de la commercialisation des produits, que lorsqu'elle est pratiquée, à bord de navires d'une longueur de plus de douze mètres, effectuant habituellement des sorties d'une durée d'au moins de vingt-quatre heures.

6. D'autre part, la pêche maritime n'est pas au nombre des activités " relevant de l'artisanat ", qui figuraient sur la liste prévue au I de l'article 19 de la loi du 5 juillet 1996 relative au développement et à la promotion du commerce et de l'artisanat, laquelle était annexée au décret du 2 avril 1998 relatif à la qualification artisanale et au répertoire des métiers, et est reproduite désormais, depuis le 1er juillet 2023, à l'article R. 111-1 du code de l'artisanat. Elle ne peut donc être regardée comme étant à caractère artisanal, au sens de ces dispositions et, par suite, de l'article 34 du code général des impôts.

7. En l'espèce, il est constant que M. B exerce son activité individuelle de pêche en mer à bord d'un navire d'une longueur de 8,40 mètres et effectue habituellement des sorties en mer d'une durée inférieure à vingt-quatre heures. Ainsi, son activité de pêche n'est pas réputée commerciale par la loi commerciale. Par ailleurs, pour les motifs exposés au point précédent, elle ne peut, en tout état de cause, pas davantage être regardée comme une activité artisanale. Par suite, l'administration était fondée à remettre en cause le rattachement des déficits déclarés par M. B au titre des années en litige à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Les bénéfices susceptibles d'être générés par l'activité de pêche maritime de M. B ne pouvant être rattachés à une autre catégorie de revenus, l'administration a, à bon droit, estimé qu'il y avait lieu de les soumettre aux règles applicables à la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des dispositions précitées du 1 de l'article 92 du code général des impôts et, en conséquence, remis en cause l'imputation de ces déficits de M. B sur son revenu global, conformément aux prévisions du 2° du I de l'article 156 du code général des impôts.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :

8. M. B ne peut utilement se prévaloir du commentaire énoncé au point 170 de l'extrait du bulletin officiel des finances publiques-impôts, publié sous l'identifiant juridique BOI-BA-CHAMP-10-10-10, selon lequel les ostréiculteurs, dont l'activité relève de la catégorie des bénéfices agricoles " doivent être distingués non seulement des marchands d'huîtres, mais également des pêcheurs d'huîtres qui, sans en faire l'élevage, vendent le produit de leur pêche et, de ce fait, sont imposables au titres des bénéfices commerciaux ", dès lors que ce commentaire ne concerne pas l'activité de pêche au homard qu'il exerce.

Sur l'application de la majoration pour manquement délibéré :

9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

10. L'administration n'établit pas, ainsi que cela lui incombe, le bien-fondé de l'application de la majoration pour manquement délibéré, prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, en faisant état de ce que M. B ne pouvait pas ignorer le caractère épisodique et discontinu de son activité de pêche et ainsi son caractère non professionnel et en reprenant ainsi le motif des rectifications notifiées le 18 décembre 2018, uniquement au titre des années 2015 à 2017, et abandonné par la proposition de rectification du 8 février 2019, sans même soutenir que M. B ne pouvait pas ignorer que les déficits générés par son activité relevaient de la catégorie des bénéfices non commerciaux et non de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par suite, M. B est fondé à obtenir la décharge des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été réclamées au titre des années 2015 à 2020.

Sur les frais d'instance :

11. L'Etat n'étant pas la partie perdante pour l'essentiel, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à sa charge une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. B est déchargé des majorations de 40 % pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été réclamées au titre des années 2015 à 2020.

Article 2 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. B est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine.

Délibéré après l'audience du 21 mai 2025, à laquelle siégeaient :

M. Jouno, président,

M. Albouy, premier conseiller,

M. Ambert, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juin 2025.

Le rapporteur,

signé

E. AlbouyLe président,

signé

T. Jouno

La greffière,

signé

S. Guillou

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Nos 2301772,