Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-1904742

Vu les procédures suivantes :

I / Par une requête et des mémoires, enregistrés le 19 juillet 2019, le 9 juin 2020 et le 21 octobre 2020 sous le n° 1904742, la SARL RK Matériaux, représentée par Me Philippe, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée assignés au titre de la période du 1er octobre 2013 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes et de l'amende fiscale prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les loyers payés par la SARL Plâtrerie de Savoie à la SCI Les Coquelicots lui ont été refacturés, de sorte que cette dépense doit être admise en charge et la taxe sur la valeur ajoutée correspondante admise en déduction ;

- les six achats comptabilisés en charges sous le libellé " fournisseurs divers " doivent être admis en déduction dès lors que les charges ont été engagées pour les besoins de son activité, une partie seulement de ces achats ne pouvant être justifiée, de sorte que les sommes correspondantes doivent être admises en charges et la taxe sur la valeur ajoutée associée déduite ;

- la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur la facture de 20 000 euros au titre de l'exercice clos en 2014 doit être admise dès lors que cette somme correspond à des marchandises qui lui ont été remises et qui ont été revendues à la SARL C, devenue SARL Plâtrerie de Savoie ;

- la somme de 66 000 euros versée à M. B en Suisse doit être admise en déduction dès lors qu'elle devait permettre à la requérante de faire l'acquisition d'un véhicule de levage ;

- elle a pu reconstituer une partie des trajets correspondant aux déplacements des associés, sommes qui doivent être prises en compte pour des montants d'au moins 14 857 euros en 2014 et 7 852 euros en 2015 ;

- la somme de 28 646 euros doit être admise en déduction, s'agissant d'achat de matériel de construction ;

- la somme de 12 000 euros doit être admise en déduction dès lors qu'il s'agit de charges de loyer ;

- la somme de 3 500 euros, pour 2014 et pour 2015, doit être admise en déduction dès lors qu'elle correspond à des charges de copropriété ;

- le vérificateur ne relève pas que les sommes pour lesquelles il souligne une erreur de comptabilisation auraient fait l'objet d'une récupération effective par la société requérante ;

- elle peut se prévaloir de la définition de l'expression " opérer une déduction " posée par l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée aux paragraphes 1 et 10 du BOI-TVA-DED-40-20 ;

- la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée dans la mesure où elle a perdu de nombreuses pièces justificatives dans le cadre de son déménagement, où elle a eu recours aux services d'un expert-comptable et où la preuve du caractère délibéré n'est pas apportée ;

- la pénalité pour manœuvres frauduleuses n'est pas justifiée car le gérant n'a pas présenté de factures falsifiées pour justifier de la taxe sur la valeur ajoutée déduite s'agissant de la somme de 55 000 euros et seules les écritures comptabilisées par elle-même peuvent être prises en compte ;

- l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts doit être abandonnée compte tenu des attestations des bénéficiaires des sommes distribuées transmises le 9 février 2017, ainsi que des autres éléments de preuve qu'elle a transmis et de l'absence de désinvestissement s'agissant de la somme de 12 000 euros.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 octobre 2019 et le 21 août 2020, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- la requête est irrecevable à concurrence de la différence entre le montant de 145 529 euros, dont la décharge a été demandée dans la réclamation préalable, et le montant de 242 674 euros, dont la SARL RK Matériaux sollicite la décharge devant le tribunal, et correspondant à l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts ;

- la requête est irrecevable s'agissant des bases taxées pour lesquelles aucun moyen n'a été formulé ;

- les moyens soulevés par la SARL RK Matériaux ne sont pas fondés ;

- dans l'éventualité où le tribunal considèrerait que l'existence de manœuvres frauduleuses n'a pas été suffisamment démontrée, elle sollicite la substitution de l'amende de 40 % prévue par les dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts.

Par une ordonnance du 2 novembre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 janvier 2022.

II / Par une requête enregistrée le 23 juillet 2021 sous le n° 2104876, la SARL RK Matériaux, représentée par Me Philippe, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de l'amende qui lui a été infligée en application de l'article 1759 du code général des impôts au titre des années 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a transmis au vérificateur le 9 février 2017 deux attestations provenant de bénéficiaires des sommes en question à hauteur de 23 000 euros, de sorte que les bénéficiaires des sommes ont été désignés, les dispositions de l'article 117 du code général des impôts n'étant par suite pas applicables ;

- la somme de 12 000 euros en provenance de la SCI Coquelicot est la contrepartie d'une facture à recevoir, l'écriture ayant été comptabilisée, et le compte ne visant qu'à intégrer la facture non encore reçue à la clôture de l'exercice, sans désinvestissement ;

- en ce qui concerne la somme de 61 499 euros, elle concerne des opérations commerciales régulières ou du mobilier démonté dans l'appartement d'une personne physique, sommes pour lesquelles il n'y a pas eu corrélativement de distributions au sens de l'article 117 du code général des impôts, seuls deux achats n'ayant pu être justifiés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 octobre 2021, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la SARL RK Matériaux ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 25 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée, en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, au même jour.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme d'Elbreil, conseillère,

- et les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL RK Matériaux, qui exerce une activité de commerce de matériaux pour le bâtiment, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2013 au 31 décembre 2015, date de sa cessation d'activité. Elle a été destinataire de rehaussements de son imposition à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 ainsi que de rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2013 au 31 décembre 2015. La réclamation préalable présentée le 11 décembre 2018 s'agissant du bien-fondé des impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes a fait l'objet d'une décision de rejet du 18 juin 2019. En outre, la société a également contesté, par une réclamation du 28 décembre 2020, l'amende mise à sa charge sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts au titre des années 2014 et 2015. La société demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge, ainsi que des pénalités correspondantes et de l'amende appliquée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts.

Sur la jonction :

2. Les requêtes enregistrées sous les nos 1904742 et 2104876 concernent la même société contribuable, les mêmes années d'imposition et font suite au même contrôle. Par suite, il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement.

Sur la recevabilité de la requête enregistrée sous le n° 1904742 :

3. La circonstance que la SARL RK Matériaux ne formule pas de moyens visant l'ensemble des redressements auxquels elle a été assujettie est sans incidence sur la recevabilité de conclusions aux fins de décharge portant sans distinction sur l'ensemble des redressements. Par suite, la fin de non-recevoir soulevée à ce titre doit être écartée.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne les rehaussements opérés en matière d'impôt sur les sociétés :

S'agissant de la charge de la preuve :

4. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable à la période d'imposition litigieuse : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / () ".

5. Il résulte de la proposition de rectification du 31 juillet 2017 que l'administration fiscale a constaté que la comptabilité présentée par la SARL RK Matériaux était irrégulière en la forme et n'était sur le fond ni sincère ni probante. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, dans son avis du 21 juin 2018, a également considéré que la comptabilité présentée au cours des opérations de contrôle était irrégulière et non probante en raison des anomalies graves et répétées dont elle était entachée. En outre, l'administration fiscale a établi l'imposition conformément à l'avis de la commission. Par suite, la charge de la preuve incombe à la SARL RK Matériaux.

S'agissant des charges comptabilisées considérées comme non justifiées :

6. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, rendu applicable aux sociétés par l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / () ".

7. Il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

Quant aux sommes versées à la SCI Les Coquelicots pour un montant de 6 540 euros au titre de l'exercice clos en 2015 :

8. La SARL RK Matériaux occupe des locaux pris en location auprès de la SCI Les Coquelicots, locaux également occupés par la SARL C, dirigée par le frère du gérant de la société requérante. Dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, l'administration fiscale a constaté que le bail commercial n'était pas signé par les parties. En outre, toutes les factures étaient libellées au nom de la SARL C, la société requérante n'ayant présenté aucune facture justifiant de la prise en location de ces locaux. L'administration a également relevé qu'aucune refacturation n'a été effectuée par la SARL C à la charge de la SARL RK Matériaux sur les deux exercices contrôlés. Au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, il a été constaté que la SARL RK Matériaux a comptabilisé en charges la totalité des loyers facturés à la SARL C, pour l'année, soit la somme de 13 080 euros. Les locaux n'étant que partiellement occupés par la SARL RK Matériaux, et en l'absence d'éléments permettant un chiffrage précis du loyer revenant à chacune des sociétés, l'administration fiscale a considéré, pour prendre en compte la réalité économique, que les sociétés devaient supporter à parts égales le montant du loyer mensuel. Elle a réintégré au résultat fiscal de la SARL RK Matériaux une somme de 6 540 euros au titre de l'exercice clos en 2015, correspondant à la part du loyer revenant à la SARL C.

9. La société requérante ne produit aucun élément permettant d'établir, ainsi qu'elle le soutient, que les loyers auraient été intégralement déduits par la SARL Plâtrerie de Savoie, anciennement dénommée SARL C, puis refacturés par cette société. En outre, elle ne se prévaut pas d'une utilisation de la surface des locaux différente de celle retenue par l'administration. Dans ces circonstances, c'est à bon droit que cette dernière a réintégré la somme de 6 540 euros déduite à tort au titre des loyers payés à la SCI Les Coquelicots.

Quant aux achats auprès de fournisseurs divers pour un montant de 51 249 euros au titre de l'exercice clos en 2015 :

10. La SARL RK Matériaux a comptabilisé des charges par six opérations au débit du compte d'achats de marchandises, sous le libellé " divers ", pour un montant total de 51 249 euros. Ces sommes ont eu pour contrepartie le crédit du compte " fournisseurs divers ", sans que l'administration fiscale ne parvienne au cours des opérations de contrôle à identifier ces fournisseurs. Les factures attestant de ces achats n'ont pas été présentées lors des opérations de contrôle. En conséquence, l'administration fiscale a réintégré la somme de 51 249 euros dans le résultat fiscal de la SARL RK Matériaux.

11. La facture émise le 5 juin 2015 par la SARL YT74 pour un montant de 13 000 euros hors taxes ne correspond pas au montant de 13 000 euros toutes taxes comprises, soit un montant des achats hors taxes de 10 833,33 euros, dont se prévaut la société requérante dans ses écritures. Cette somme ne correspond par ailleurs pas aux sommes identifiées comme non justifiées dans le compte " fournisseurs divers ". Dès lors, la facture ne permet pas de justifier de l'engagement des charges en cause. En outre, la facture émise le 22 septembre 2015 par la SARL YT74 produite en pièce jointe porte sur un montant de 10 000 euros hors taxes et toutes taxes comprises, de sorte que les montants de cette facture sont incohérents. Par suite, ce document ne permet pas de justifier de l'engagement de la charge en cause. Par ailleurs, l'attestation d'un particulier déclarant avoir vendu à la société le 10 juillet 2015 du matériel de construction et d'outillages pour un montant de 9 000 euros, acquitté par virement, ne permet pas d'établir, en l'absence de toute facture, d'attestation de transport de matériel ou d'autres documents, l'engagement de cette somme. Enfin, si la société requérante soutient qu'elle a, au titre d'une partie de ces achats, effectué un virement d'un montant de 15 000 euros à un particulier pour l'indemniser d'opérations de déplacement de mobilier, elle n'apporte aucun justificatif en ce sens. Ainsi, la SARL RK Matériaux ne produit aucun élément qui permettrait de justifier de l'engagement de la somme totale de 51 249 euros au titre d'achats divers auprès de fournisseurs. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé à la réintégration de cette somme dans le résultat fiscal de la société.

Quant à l'opération comptabilisée en fournisseurs divers pour un montant de 55 000 euros au titre de l'exercice clos en 2015 :

12. La SARL RK Matériaux a enregistré au débit du compte " achats de marchandises ", sous le libellé " divers ", un montant de 55 000 euros au titre de l'exercice clos en 2015, avec pour contrepartie un crédit du compte " fournisseur divers ". Au cours des opérations de contrôle, le gérant a affirmé que cette somme correspondait à l'achat d'un engin de travaux publics auprès d'un particulier, qu'elle aurait ensuite cédé à la SARL C. Après exercice de son droit de communication, l'administration a constaté le versement de cette somme à une personne physique sur un compte suisse. L'administration fiscale a estimé que ce bénéficiaire n'était ni fournisseur ni client de la SARL RK Matériaux, a constaté qu'aucune facture d'achat n'avait été produite, et qu'aucun document relatif à une attestation d'assurance ou à une facture de transport ne permettait d'établir l'achat effectif de l'engin par la société. Elle a réintégré la somme dans le résultat fiscal au titre de l'exercice clos en 2015.

13. La société requérante fait valoir que le particulier bénéficiaire du virement, beau-frère du gérant de la société qui travaille en Suisse, devait lui permettre de faire l'acquisition de l'engin à un prix réduit par rapport au marché français et que le vendeur s'est avéré être un escroc, l'engin n'ayant jamais été livré. Elle sollicite l'admission d'une charge totale de 66 000 euros pour tenir compte de l'ensemble de la charge après taux de change. Toutefois, elle ne produit aucun élément qui permettrait d'établir que la somme litigieuse aurait été réellement engagée dans le but de l'acquisition d'un engin de transport et que la somme versée au beau-frère du gérant aurait réellement été transférée à un tiers. Dans ces conditions, et en l'absence de toute facture et de tout autre document permettant d'établir l'engagement de la charge, c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé à la réintégration de cette somme, étant relevé qu'en tout état de cause, la nature de cet achat aurait justifié la comptabilisation d'une immobilisation et non d'une charge.

Quant aux frais de déplacement non justifiés pour des sommes de 25 898 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 8 764 euros au titre de l'exercice clos en 2015 :

14. La SARL RK Matériaux a enregistré au débit du compte " voyages et déplacements " une somme de 25 898 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 8 764 euros au titre de l'exercice clos en 2015. Toutefois, au cours des opérations de contrôle, elle s'est bornée à produire une liste de reconstitution estimative des frais kilométriques engagés, pour des montants de 14 856 euros en 2014 et de 7 852 euros en 2015. L'administration a relevé que cette liste ne mentionne pas la date des trajets et que certaines destinations ne correspondent à aucun client ou fournisseur potentiel de la société. En outre, aucun justificatif de ces frais n'a été produit. L'administration fiscale a considéré les sommes comme non engagées dans l'intérêt de l'exploitation et les a réintégrées au bénéfice fiscal imposable. Si la société se prévaut de sa volonté de s'approvisionner auprès de fournisseurs internationaux à des tarifs concurrentiels, elle ne produit aucun élément permettant de montrer qu'elle aurait effectué de telles démarches. En outre, la liste de reconstitution dont elle se prévaut dans le cadre de la présente instance, pour des montants similaires à ceux dont elle s'est prévalue au cours des opérations de contrôle, ne comprend toujours pas de date, et elle ne produit aucun autre justificatif. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'admettre la déduction en charges des sommes de 25 898 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 8 764 euros au titre de l'exercice clos en 2015.

Quant à l'engagement de la somme de 23 646 euros au titre de l'exercice clos en 2014 :

15. La SARL RK Matériaux a comptabilisé au débit du compte " achat de marchandises ", sous le libellé " Schiavetti Lamiere Forate ", une somme d'un montant de 28 646 euros, sans que la facture relative à cette écriture ne puisse être produite. La somme a été reportée en à nouveau au crédit du compte de ce fournisseur au 1er janvier 2015, puis le compte a été partiellement soldé à la suite de l'enregistrement de trois règlements de montants de 5 000 euros, 5 000 euros et 18 000 euros. L'administration fiscale a admis le règlement de la somme de 5 000 euros justifié par la production d'une facture, mais a réintégré au résultat la somme de 23 646 euros, la société s'étant bornée à produire des attestations manuscrites du 13 avril 2015 et du 4 février 2016 émises par deux personnes physiques bénéficiaires de virements bancaires de règlement. La société produit de nouveau, dans le cadre du présent litige, deux attestations manuscrites de personnes physiques qui affirment que la société aurait fait l'acquisition auprès d'elles de matériaux de construction et d'outillage pour des sommes de 5 000 euros et 18 000 euros. Toutefois, ces simples attestations ne suffisent pas à justifier de la réalité de la charge. En outre, la circonstance que l'administration fiscale ait admis la déduction de la somme de 5 000 euros, pour laquelle il résulte de l'instruction qu'une facture a été produite, est sans incidence sur la prise en compte du reste des sommes. Par suite, le moyen doit être écarté.

Quant à la facture à recevoir pour un montant de 12 000 euros au titre de l'exercice clos en 2014 :

16. La SARL RK Matériaux a comptabilisé une somme de 12 000 euros dans le compte " locations immobilière ", avec pour contrepartie une inscription au crédit du compte " fournisseur factures non parvenues ". Au cours des opérations de contrôle, l'expert-comptable a expliqué qu'il s'agissait de travaux qui auraient dû être réalisés dans les locaux professionnels, qui n'ont finalement jamais été effectués. En l'absence à la fois de toute facture et de réalisation de ces travaux, l'administration fiscale a réintégré la somme de 12 000 euros dans le résultat fiscal imposable de la société. La société requérante ne produisant aucune facture ou autre élément relatif à l'engagement des charges de loyer dont elle se prévaut, la réintégration de la somme de 12 000 euros ne peut qu'être maintenue.

Quant aux charges de copropriété pour un montant de 3 500 euros au titre des exercices clos en 2014 et en 2015 :

17. La SARL RK Matériaux a comptabilisé une somme de 3 500 euros au titre de l'exercice clos en 2014, et la même somme au titre de l'exercice clos en 2015, dans le compte de charges de copropriété. En contrepartie, le compte courant d'associé du gérant, M. C, a été crédité, pour les deux années en litige, de cette somme. Au cours des opérations de contrôle, l'engagement de ce montant a été justifié par la mise à disposition, par le gérant, d'une partie de son habitation personnelle pour l'exercice de son activité professionnelle, sans qu'aucune pièce justificative ne puisse être produite en ce sens. L'administration fiscale a relevé que cette charge a été comptabilisée dans deux entreprises différentes pour des montants identiques, la société C ayant également déduit ces sommes. En l'absence d'éléments permettant de prouver leur engagement dans l'intérêt de l'exploitation, l'administration fiscale a réintégré ces sommes dans le résultat fiscal de la société. La production d'une photographie de mobilier de bureau et la circonstance qu'à l'issue d'un contrôle de l'URSSAF, l'inspecteur ait accepté d'annuler cette rectification en matière de cotisation sociale ne permettent pas de justifier de la réalité de l'engagement de la charge, l'issue du contrôle diligenté par l'URSSAF étant sans incidence s'agissant du contrôle fiscal. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré les sommes en cause.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

18. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. / () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / () / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures () ".

S'agissant de l'existence d'une récupération de taxe sur la valeur ajoutée par la SARL RK Matériaux :

19. En premier lieu, si l'administration fiscale ne s'est pas référé aux déclarations de taxe sur la valeur ajoutée modèle CA3 déposées par la SARL RK Matériaux dans la proposition de rectification et dans la réponse aux observations du contribuable, elle relève explicitement dans ses écritures en défense que la taxe sur la valeur ajoutée litigieuse a été portée en déduction par la société requérante. L'administration fiscale expose qu'elle a procédé à une comparaison entre les factures de fournisseurs produites et les sommes comptabilisées en charges ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée y afférente. De son côté, la SARL RK Matériaux, qui ne conteste pas réellement avoir procédé aux déductions de taxe sur la valeur ajoutée litigieuses, s'abstient elle-même de produire les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée modèle CA3 qui permettraient d'établir qu'elle n'a pas procédé à ces déductions. Dès lors, il doit être tenu pour établi que la SARL RK Matériaux a effectivement exercé son droit à déduction.

20. En deuxième lieu, la SARL RK Matériaux se prévaut de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée aux paragraphes 1 et 10 du BOI-TVA-DED-40-20, selon laquelle : " 1 / Les entreprises doivent, selon les dispositions de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts (CGI), opérer la déduction de la taxe qui leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). / 10 / L'expression " opérer une déduction " doit ainsi s'entendre de l'opération consistant à mentionner le montant de la taxe déductible sur la déclaration visée à l'article 287 du CGI même si ce montant ne peut pas être imputé en raison de l'insuffisance du montant de la TVA dont l'entreprise est redevable. () ". Toutefois, cette doctrine ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui résulte du présent jugement. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.

S'agissant des différents rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

Quant à la taxe sur la valeur ajoutée déduite pour des montants de 444 euros en 2014 et 2 626 euros en 2015 portant sur les loyers versés à la SCI Les Coquelicots :

21. La société RK Matériaux ne produit aucune facture relative aux loyers versés à la SCI Les Coquelicots, et ne conteste pas l'affirmation de l'administration fiscale selon laquelle l'ensemble des factures émises par la société bailleresse a été adressée à la société C, qui occupe également les locaux. Dès lors, la SARL RK Matériaux ne dispose d'aucune facture lui permettant, en application du 2. du II. de l'article 271, d'exercer son droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, les rappels ne peuvent qu'être maintenus.

Quant à la taxe sur la valeur ajoutée déduite pour un montant de 10 250 euros en 2015, portant sur l'engagement de la somme de 51 249 euros en charge :

22. La SARL RK Matériaux produit deux factures émises par la SARL YT74, respectivement de 13 000 euros hors taxes le 5 juin 2015 et 10 000 hors taxes le 22 septembre 2015. Toutefois, ainsi qu'il a été dit précédemment, les montants hors taxes et toutes taxes comprises de ces factures ne correspondent pas aux montants qui ressortent de ses écritures ainsi que de sa comptabilité, de sorte que ces éléments ne peuvent être pris en compte pour justifier de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente. Par suite, et en l'absence de la production de toute facture s'agissant du surplus, la rectification de 10 250 euros du montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible ne peut qu'être maintenue.

Quant à la taxe sur la valeur ajoutée déduite pour un montant de 20 000 euros en 2014 portant sur des achats auprès du fournisseur Réseau Pro-Wosley France :

23. La SARL RK Matériaux a comptabilisé une taxe sur la valeur ajoutée déductible d'un montant global de 20 000 euros au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2014, compte tenu d'achats de marchandises. Toutefois, la SARL RK Matériaux n'a jamais produit les factures relatives aux opérations en cause. En outre, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, l'administration fiscale a contacté la société Wosley-France Bois et Matériaux " Réseau Pro ", qui a affirmé ne pas connaître la société RK Matériaux, les factures n'existant pas dans ses comptes. L'administration fiscale a, en conséquence, procédé au rappel de la somme de 20 000 euros irrégulièrement déduite en taxe sur la valeur ajoutée. Si la société RK Matériaux se prévaut de l'existence d'une indemnisation informelle de la SARL Réseau Pro pour un montant de 100 000 euros, ces éléments sont sans incidence sur l'absence de facture permettant de justifier de l'existence d'une taxe sur la valeur ajoutée déductible d'un montant de 10 000 euros, en application du 2. du II. de l'article 271 du code général des impôts.

Quant à la somme de 11 000 euros relative au versement effectué au profit d'un particulier pour l'achat d'un engin de levage télescopique :

24. La société requérante ne produit aucune facture relative aux charges dont la déduction de taxe sur la valeur ajoutée est sollicitée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé à la réintégration de la taxe correspondante, la circonstance que les associés de la SARL RK Matériaux aient été victimes d'une escroquerie, non établie, étant à cet égard sans incidence.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne les pénalités prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts :

25. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

S'agissant de la pénalité pour manquements délibérés :

26. L'administration fiscale a appliqué à une partie des redressements litigieux la pénalité prévue par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts. Elle a justifié l'application de ces pénalités au regard, en ce qui concerne les loyers versés à la SCI Les Coquelicots et les charges de copropriété, de la circonstance que le gérant et associé de la société requérante était également gérant et associé de la SARL C, qui a elle aussi déduit ces mêmes charges ou la taxe sur la valeur ajoutée y afférente, de sorte qu'il ne pouvait ignorer cette double déduction. Elle a en outre relevé que la SARL RK Matériaux a comptabilisé en charges de façon systématique des éléments sous le libellé " divers ", sans pouvoir fournir de justificatifs probants sur ces charges et qu'elle a enregistré des frais de déplacement, travaux et autres charges sans pouvoir justifier de leur réalité. Ces éléments permettent, au regard des circonstances de l'espèce, de justifier du caractère délibéré du manquement. Si la SARL RK Matériaux soutient qu'elle a perdu de nombreuses pièces de sa comptabilité au cours d'un déménagement faisant suite à sa cessation d'activité, elle ne produit aucun élément permettant d'établir qu'elle aurait perdu ces pièces du fait d'un évènement indépendant de sa volonté. En outre, le caractère délibéré du manquement ne saurait résulter uniquement de l'existence d'un précédent contrôle opéré par l'administration fiscale. Enfin, la circonstance que la SARL RK Matériaux ait eu recours aux services d'un cabinet d'expertise-comptable est en l'espèce sans incidence sur le caractère délibéré du manquement.

S'agissant de la pénalité pour manœuvres frauduleuses :

Quant à la déduction injustifiée de 11 000 euros de taxe sur la valeur ajoutée :

27. L'administration fiscale a fait application de la pénalité de 80 % en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée relative au versement injustifié de la somme de 55 000 euros à un particulier, beau-frère du gérant, sur un compte suisse, en se fondant sur le caractère injustifié de cette dépense, l'opération ayant été remise en cause dans sa réalité même. La seule inscription injustifiée de cette somme en comptabilité, sans facture fictive ou autres procédés ayant pour but de tromper l'administration fiscale, ne saurait permettre d'établir que la SARL RK Matériaux se serait livrée à des manœuvres frauduleuses.

28. Toutefois, lorsque l'administration n'établit pas l'existence, de la part du contribuable, de démarches ou procédés destinés à l'égarer dans ses contrôles caractérisant des manœuvres frauduleuses, il appartient au juge de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l'administration pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses permettent, à défaut d'établir ces dernières, de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer à la majoration de 80 % appliquée par l'administration la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts.

29. En l'espèce, compte tenu de l'importance de la somme en cause, du lien de parenté entre le gérant de la société et le bénéficiaire de la somme et de l'absence d'établissement de toute prestation, l'administration fiscale établit l'existence d'un manquement délibéré. Par suite, il y a lieu de substituer au taux de 80 % initialement retenu, pour la pénalité prévue en cas de manœuvres frauduleuses, la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts.

Quant à la déduction injustifiée de 20 000 euros de taxe sur la valeur ajoutée :

30. L'administration fiscale a fait application de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses s'agissant de la déduction par la SARL RK Matériaux de taxe sur la valeur ajoutée sur des opérations n'ayant aucune réalité économique. Elle a relevé que la SARL RK Matériaux avait déduit cette taxe sur la valeur ajoutée à la suite de la réalisation d'un procédé par lequel elle a retracé de fausses opérations d'achat, qui ont été refacturées à la SARL C, dont les associés sont les mêmes que ceux de la société requérante, cette société ayant ensuite reversé le règlement correspondant au profit de ses associés. Cette opération a permis à la SARL C de distribuer à chacun de ses associés une somme de 60 000 euros. Ainsi, contrairement à ce que soutient la SARL RK Matériaux, l'application de la pénalité résulte de ses propres agissements, et non de ceux d'une société tierce. La circonstance qu'aucune facture fictive n'ait été établie n'est pas de nature à remettre en cause l'existence d'un procédé donnant une apparence de sincérité aux déclarations de la requérante. Par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant l'existence de manœuvres frauduleuses.

En ce qui concerne l'amende prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts :

31. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % ".

32. L'administration fiscale a demandé à la SARL RK Matériaux, dans la proposition de rectification du 31 juillet 2017, de lui fournir dans un délai de trente jours des indications s'agissant des bénéficiaires des revenus distribués. En l'absence d'informations précises communiquées par la société requérante dans sa réponse du 26 septembre 2017, l'administration fiscale a appliqué l'amende prévue par les dispositions précitées à hauteur de 23 646 euros et 12 000 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2014 et de 61 499 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015. S'agissant de la somme de 23 646 euros, la société requérante soutient avoir suffisamment répondu en désignant deux personnes physiques. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'elle a désigné dans sa réponse non pas deux mais trois personnes physiques, correspondant en partie aux fournisseurs identifiés en comptabilité, sans préciser leurs adresses. La transmission d'attestations manuscrites portant sur des charges déductibles produites au cours de la vérification de comptabilité ne suffit pas à établir que l'administration disposait de ces informations une fois achevées les opérations de contrôle alors que l'administration n'avait plus accès aux documents comptables de la société, étant relevé en outre que la société a donné le prénom d'un des bénéficiaires au lieu du nom figurant sur un des documents. S'agissant de la somme de 61 499 euros, la production de documents relatifs à la déductibilité des charges ne permet pas d'identifier le bénéficiaire des sommes distribuées, alors qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que ces sommes ne peuvent être admises en déduction. Enfin, s'agissant de la somme de 12 000 euros, la société n'a produit aucun élément quant à l'identité du bénéficiaire. En se bornant à soutenir que l'enregistrement de la somme ne s'est pas traduit par un désinvestissement, elle n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause l'application de la pénalité prévue par l'article 1759 du code général des impôts, alors qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que la requérante n'a pas fourni d'informations relatives à la déductibilité de cette charge et, surtout, que le revenu distribué ne réside pas dans la charge indûment déduite en comptabilité mais dans le montant du bénéfice imposable non déclaré résultant de la déduction indue de cette charge.

33. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir soulevée dans la requête enregistrée sous le n° 1904742 s'agissant de la recevabilité des conclusions formulées à l'encontre de l'amende prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts, que la SARL RK Matériaux est seulement fondée à demander la décharge résultant de la substitution de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts, au titre de l'année 2015, à la pénalité pour manœuvres frauduleuses de 80 % infligée sur l'enregistrement d'une taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 11 000 euros relative à une charge de 55 000 euros comptabilisée le 29 avril 2015.

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

34. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La SARL RK Matériaux est déchargée de la somme résultant de la substitution, au titre de l'année 2015, de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts à la pénalité pour manœuvres frauduleuses de 80 % infligée à la SARL RK Matériaux, sur l'enregistrement d'une taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 11 000 euros relative à une charge de 55 000 euros comptabilisée le 29 avril 2015.

Article 2 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL RK Matériaux et à la directrice de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 6 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

Mme Bardad, première conseillère,

Mme d'Elbreil, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2023.

La rapporteure,

M. D'ELBREIL

Le président,

V. L'HÔTELa greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Nos 1904742, 2104876