Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2001059

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 février 2020 et le 22 octobre 2020, M. E A B et Mme D A B, représentés par le cabinet GL conseils et associés, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 et des pénalités correspondantes.

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration a insuffisamment motivé dans la proposition de rectification le lien qui existe entre le versement de la soulte et l'abus de droit ;

- elle supporte la charge de la preuve de l'existence d'un abus de droit ;

- elle s'est fondée à tort sur la seul existence d'une soulte pour considérer que le montage était constitutif d'un abus de droit ;

- le versement d'une soulte, qui a été expressément prévu par la loi fiscale, est conforme à l'intention du législateur ;

- l'administration ne justifie pas de la contrariété à l'intention du législateur ;

- l'opération d'apport est justifiée par un intérêt économique ;

- l'administration ne pouvait pas les imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'ils n'ont pas disposé du montant de la soulte.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 avril 2020, la directrice du contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A B ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 23 octobre 2020, la clôture d'instruction a été fixée au 15 décembre 2020.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Heintz, premier conseiller,

- les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Menodis, qui exploite un supermarché à Bonne (Haute-Savoie) et dont le capital social est détenu par M. E A B à hauteur de 90 %, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er février 2012 et le 31 janvier 2015. A l'issue de cette procédure, l'administration fiscale a notifié à M. et Mme A B, par une proposition de rectification du 23 mai 2017, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2014. Le 17 juillet 2017, ils ont formulé des observations et, par un courrier du 4 août 2017, l'administration les a informés du maintien des rectifications. Le comité de l'abus de droit fiscal saisi dans le cadre de ce litige a émis un avis favorable à la qualification d'un abus de droit à l'issue de sa séance du 28 septembre 2018. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que les intérêts de retard et les pénalités correspondantes, ont été mis en recouvrement, respectivement, les 31 mars 2019 et 30 juin 2019. Les 11 juin 2019 et 1er juillet 2019, M. et Mme A B ont formé des réclamations contre ces impositions supplémentaires, qui ont été rejetées par une décision du 17 décembre 2019. Par leur requête, ils demandent au tribunal d'en prononcer la décharge.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 23 mai 2017 que l'administration a exposé les raisons pour lesquelles elle a estimé que la soulte versée à M. A B dans le cadre de l'opération d'apport d'actions de la SARL Menodis à la société Arb Invest ne pouvait pas bénéficier du report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. D'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre de procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. () "

5. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confèrent ces textes dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

6. D'autre part, aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ".

7. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

8. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. C est le gérant et l'associé, à hauteur de 90 % des parts, de la SARL Menodis, l'autre associé étant la SASU Adis, dont il est le président et l'associé unique. En décembre 2014, il a fait apport de ses parts sociales de la société Menodis à une société anonyme de droit luxembourgeois Arb Invest, dont il détenait l'intégralité du capital social. A cette occasion, ses parts ont été évaluées à 7 290 000 euros. M. A B a reçu, en contrepartie, 66 300 actions nouvelles de la société Arb Invest d'une valeur nominale de 100 euros, soit 6 630 000 euros, ainsi qu'une soulte de 660 000 euros, qui a été inscrite au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la société luxembourgeoise. La plus-value d'échange réalisée à l'occasion de l'opération d'apport a été placée, soulte comprise, sous le régime du report d'imposition prévu par les dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Or, il résulte également de l'instruction que la société de droit luxembourgeois, qui n'a d'autre activité que la détention et la gestion patrimoniale des titres qui lui ont été apportés, a été créée par M. A B et que dans le cadre de l'apport des titres de la SARL Menodis à la société Arb Invest l'intéressé était partie à l'acte à la fois en qualité d'apporteur et en qualité de représentant unique de la société bénéficiaire. Il apparaît également que le montant de la soulte reçue représente 9,95 % de la valeur nominale des titres reçus alors que les dispositions précitées du code général des impôts prévoient que le report d'imposition bénéficie à l'apporteur dès lors que le montant de la soulte n'excède pas 10 %. Dans ces conditions, l'administration apporte des éléments suffisamment précis pour démontrer l'existence d'un montage qui, d'une part, est constitué par une série d'opérations visant à masquer l'appréhension par les requérants de liquidités provenant d'échanges de droits sociaux avec soulte en franchise d'impôts et, d'autre part, détourne l'objectif poursuivi par le législateur dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que les requérants auraient normalement supportées.

9. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que l'administration se serait fondée sur la seule existence d'une soulte pour considérer que l'opération en cause est constitutive d'un abus de droit au sens des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et qu'elle ne justifierait pas de la contrariété de l'opération litigeuse à l'intention du législateur. Cependant, il résulte de ce qui a été dit au point 8 que, pour considérer que les requérants ont cherché à éluder les charges fiscales qu'ils auraient normalement supportées, l'administration a procédé à un examen précis de l'opération d'apport des titres entre les deux sociétés dont M. A B était le seul véritable maitre et elle a également démontré qu'elle n'avait pas pour but de favoriser une restructuration d'entreprise et n'était ainsi pas conforme à l'intention du législateur. Ces moyens ne peuvent donc qu'être écartés.

10. En troisième lieu, il ne résulte pas des dispositions de l'article 150-0 B ter citées au point 6, en l'absence de mention explicite en ce sens, que le législateur ait entendu exclure la possibilité pour l'administration fiscale de faire application aux opérations d'échanges entrant dans leurs prévisions, notamment aux opérations d'apports avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque les conditions de mise en œuvre de cette procédure sont réunies. Ce moyen doit donc être écarté.

11. En quatrième lieu, dès lors que l'administration n'a remis en cause que le seul procédé qui a consisté, sous couvert d'une opération d'échanges de droits sociaux avec soulte, à appréhender des liquidités en franchise d'impôt, les requérants ne peuvent utilement soutenir que l'opération d'apport de titres entre la SARL Menodis et la société Arb Invest poursuivait l'objectif, par cette dernière, de réaliser deux opérations d'acquisition immobilières.

12. En dernier lieu, aux termes de l'article 120 du code général des impôts : " Sont considérés comme des revenus au sens du présent article : / 1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés, compagnies ou entreprises financières, industrielles, commerciales, civiles et généralement quelconques dont le siège social est situé à l'étranger quelle que soit l'époque de leur création ; / () / 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission. () ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ouvert dans les comptes d'une société de droit étranger ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

13. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 8, que la société Arb Invest a inscrit au crédit du compte courant d'associé de M. A B la somme de 660 000 euros dont le prélèvement a été financé par l'apport de titres de la SARL Menodis. Cette somme, qui n'a pas été versée à M. A B en contrepartie de l'apport à la société Arb Invest de titres de la société Menodis, et dont l'intéressé n'apporte pas la preuve de ce qu'il n'en aurait pas eu la disposition, doit ainsi être regardée comme une distribution consentie par la société Arb Invest à l'occasion de l'opération d'apport, imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en application des dispositions précitées du 3° de l'article 120 du code général des impôts, au titre de l'année de son inscription au crédit du compte courant d'associé de M. A B. C'est dès lors à bon droit que le service a imposé cette somme au titre de l'année 2014 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

14. Il résulte de tout de ce qui précède que M. et Mme A B ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2014, ni des pénalités correspondantes contre lesquelles ils ne dirigent aucun moyen propre.

Sur les frais de l'instance :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse aux requérants une somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E A B et Mme D A B et à la directrice de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 24 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

M. Heintz, premier conseiller,

Mme Bardad, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 avril 2023.

Le rapporteur,

M. HEINTZ

Le président,

V. L'HÔTELa greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.