Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2001589

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 10 mars, 7 et 26 octobre 2020, M. B A et Mme D C, représentés par la SARL Bancel Zeen Law et Me Lefort, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, des intérêts de retard et de la majoration auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- aucune demande de renseignements ou proposition de rectification n'a été adressée à la SNC Morelle ;

- l'attestation d'engagement d'exploitation pendant sept ans a été transmise à l'administration lors des opérations de contrôle ;

- cet engagement a été pris par l'exploitant dès l'origine du schéma de défiscalisation, alors que les textes ne prévoient pas les modalités formelles que doit revêtir l'attestation d'engagement d'exploitation ni le délai dans lequel cette attestation doit être établie ;

- il incombe à l'administration de démontrer que l'attestation n'est pas valide ;

- à titre subsidiaire, si l'absence d'attestation était avérée, une simple défaillance déclarative ne peut pas priver un contribuable du bénéfice d'un avantage fiscal selon la jurisprudence du Conseil d'Etat ;

- la cession du bien à l'utilisateur final au bout de cinq ans constitue une simple faculté ;

- le non-respect de l'engagement d'exploitation est sanctionné par une amende infligée à l'exploitant et non pas par la remise en cause de la réduction d'impôt ;

- le prix des investissements doit être comparé au prix du marché et non au prix de revient ;

- le rapport d'expertise fourni par la SNC Morelle et l'étude de l'ADEME démontrent que le prix de vente des chauffe-eaux solaires n'a pas été surévalué ;

- l'administration a déjà accepté comme prix la valeur du marché fixée par un rapport d'expertise lors de contentieux en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;

- à titre infiniment subsidiaire, si le prix du matériel s'avère anormalement élevé, il convient de retenir une base de défiscalisation correspondant à la valeur du marché au lieu de la rejeter intégralement.

Par des mémoires en défense enregistrés les 2 septembre et 14 octobre 2020, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

La clôture de l'instruction a été fixée au 15 septembre 2022 par une ordonnance du même jour, en application des articles R. 611-1-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son préambule ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bardad, première conseillère,

- les conclusions de Mme Brenner-Adanlété, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. A et Mme C sont associés de la société en nom collectif (SNC) Morelle qui, en 2014, a fait l'acquisition de chauffe-eaux solaires qu'elle a loués au cours de la même année à la société à responsabilité limitée (SARL) Eco Soley Développement, installée en Guadeloupe. Par une proposition de rectification n° 2120 du 13 décembre 2017, l'administration a remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ont bénéficié les intéressés au titre de l'année 2014. Par la présente requête, M. A et Mme C demandent la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, des intérêts de retard et de la majoration qui leur ont été assignés au titre de l'année 2014.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

2. En premier lieu, les impositions contestées ne résultent pas de l'imposition entre les mains de M. A et Mme C des résultats de la SNC Morelle, mais de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements outre-mer déclarés au titre de l'année 2014. Pour ce faire, l'administration s'est bornée à contrôler sur pièces le dossier des requérants, en utilisant des informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de la société exploitante, la SARL Eco Soley Développement, dont l'exploitation n'impliquait aucune rectification des résultats de la SNC Morelle. Par suite, en raison de l'indépendance des procédures d'imposition, les requérants ne sauraient utilement invoquer le fait qu'aucune demande de renseignements ou proposition de rectification n'ait été directement adressée à la SNC Morelle.

3. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2014 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 () ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service () ". Aux termes du vingt-sixième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 66 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 56 % pour les investissements dont le montant par programme est inférieur à 300 000 € par exploitant. Si, dans le délai de cinq ans de la mise à disposition du bien loué ou pendant sa durée normale d'utilisation si elle est inférieure, l'une des conditions visées au présent alinéa cesse d'être respectée, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle cet événement se réalise. Lorsque l'entreprise locataire cesse son activité dans le délai mentionné à la troisième phrase, la reprise de la réduction d'impôt est limitée aux trois quarts du montant de cette réduction d'impôt () ". Aux termes du trente-troisième alinéa du même article : " Pour les investissements dont la durée normale d'utilisation est égale ou supérieure à sept ans, et qui sont loués dans les conditions prévues au vingt-sixième alinéa, la réduction d'impôt prévue est applicable lorsque l'entreprise locataire prend l'engagement d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins ces investissements dans le cadre de l'activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés ". Aux termes des alinéas 15 à 18 du I de l'article 217 undecies du même code, dans leur rédaction applicable en l'espèce : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / 1° Le contrat de location est conclu pour une durée au moins égale à cinq ans ou pour la durée normale d'utilisation du bien loué si elle est inférieure ; / 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial ; / 3° L'entreprise locataire aurait pu bénéficier de la déduction prévue au premier alinéa si, imposable en France, elle avait acquis directement le bien ; () ". Aux termes du dernier alinéa du I du même article : " Pour les investissements dont la durée normale d'utilisation est au moins égale à sept ans, les quinzième à vingtième alinéas sont applicables lorsque l'entreprise locataire prend l'engagement d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins ces investissements dans le cadre de l'activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés ".

4. Il appartient au juge de l'impôt d'examiner, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts.

5. Il résulte de l'instruction que la SNC Morelle, dont les requérants sont associés, donnait en location des chauffe-eaux solaires à la SARL Eco Soley Développement en Guadeloupe, qui se chargeait de les sous-louer aux clients finaux chez lesquels le matériel était installé. L'administration a remis en cause la réduction d'impôt dont avaient bénéficié les requérants à raison de leur investissement outre-mer au motif d'une part, que la SARL Eco Soley Développement n'avait pas pris l'engagement d'exploiter ces équipements pour la période minimale de sept ans prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et d'autre part, que la base de la réduction d'impôt obtenue avait été largement majorée par rapport au prix de réel de revient des investissements concernés. L'administration s'est notamment fondée sur les contrats signés dès 2014 entre la société Eco Soley Développement, société exploitante, et les utilisateurs finaux, conclus pour une durée de cinq ans, prévoyant une offre de vente du chauffe-eau solaire aux intéressés à l'issue de cette période.

6. Les requérants soutiennent que l'attestation d'engagement d'exploitation pendant sept ans aurait été transmise à l'administration lors des opérations de contrôle. Toutefois, il résulte du compte rendu d'entretien du 7 mai 2018, produit par l'administration fiscale en défense, que la gérante de la SNC Morelle n'a produit aucun courrier justifiant l'existence de l'engagement d'exploitation des chauffe-eaux solaires individuels (CESI) durant sept ans. M. A et Mme C se prévalent également de deux courriers de la SARL Eco Développement des 11 mars 2014 et 3 avril 2018, produits à l'appui de leur réclamation préalable, confirmant, d'une part, que " la SNC MORELLE cèdera l'ensemble des biens d'équipement à partir du 61ème mois de la période locative " et, d'autre part, que " la société Eco Soley continuera d'exploiter ces équipements ad minima, jusqu'au 84ème mois après le début de leur mise en exploitation ". Cependant, ces documents ne permettent pas d'identifier les investissements concernés. En outre, si les intéressés font valoir qu'aucun formalisme déclaratif n'est imposé pour prendre l'engagement d'exploitation durant sept ans, les courriers des 11 mars 2014 et 3 avril 2018 ne suffissent pas à démontrer que la société exploitante s'était engagée à utiliser effectivement l'équipement pendant sept ans, alors que les contrats conclus avec les utilisateurs finaux comportaient une offre de vente intervenant de plein droit à l'issue du contrat dont la durée était fixée à cinq ans. Par ailleurs, le gérant de la société Eco Soley Développement, en réponse à la proposition de rectification adressée à cette société, a lui-même déclaré qu'il existait une possibilité très faible que l'option ne soit pas exercée par l'utilisateur final compte tenu notamment des contraintes liées à l'installation de ces équipements, des modalités de paiement et du maintien de l'extension de garantie. Dans ces conditions, les courriers des 11 mars 2014 et 3 avril 2018 ne permettent pas d'établir que la société Eco Soley Développement aurait pris l'engagement d'utiliser effectivement pendant au moins sept ans les investissements en cause dans le cadre de l'activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés. Enfin, le fait que la cession du bien à l'utilisateur final au bout de cinq ans constituerait une simple faculté demeure sans incidence dans la mesure où la simple potentialité d'une conclusion effective de la vente rend sans effet l'engagement de conservation des équipements au-delà de ce délai éventuellement souscrit par l'exploitant local. Par suite, l'administration était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt dont ont bénéficié M. A et Mme C au motif que la condition d'engagement d'exploitation sur sept ans prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts n'était pas remplie. Ce seul motif était suffisant pour écarter le bénéfice de la réduction d'impôt sans qu'il soit besoin de se prononcer sur le montant des investissements refacturés à la SNC Morelle et l'absence alléguée de surévaluation du prix, ni sur la méconnaissance des principes de bonne administration et d'égalité devant l'impôt.

7. En troisième lieu, les impositions en litige sont fondées sur l'absence d'engagement d'exploitation des investissements pour une période minimale de sept ans confirmée par les contrats signés par la société exploitante dès 2014, et non sur une défaillance déclarative. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la régularisation d'un tel engagement pouvait intervenir dans le délai légal de réclamation.

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article 1740-00 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " 1. Le non-respect par l'entreprise locataire de l'engagement prévu au dernier alinéa du I de l'article 199 undecies B ou au dernier alinéa du I de l'article 217 undecies au cours des douze mois suivant la fin de la période de cinq ans mentionnée au vingt-troisième alinéa du I de l'article 199 undecies B, au neuvième alinéa ou au quinzième alinéa du I de l'article 217 undecies entraîne l'application, à la charge de cette entreprise, d'une amende égale à 50 % du montant de la rétrocession qu'elle a obtenue en application du vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B ou du dix-neuvième alinéa du I de l'article 217 undecies () ".

9. Il ne résulte pas de ces dispositions que la faculté dont dispose l'administration d'appliquer une sanction, qui en tout état de cause vise l'exploitant et non l'investisseur, en cas de non-respect de la durée d'utilisation prévue par l'article 199 undecies B, fasse obstacle à ce que le service procède à la reprise de la réduction d'impôt correspondant à l'investissement réalisé par M. A et Mme C au sein de la SNC Morelle.

10. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de M. A et Mme C doivent être rejetées

Sur les frais de l'instance :

11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et Mme D C et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.

Délibéré après l'audience du 3 février 2023, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

M. Heintz, premier conseiller,

Mme Bardad, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 février 2023.

La rapporteure,

N. BARDAD

Le président,

V. L'HÔTE La greffière,

E. PROST

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.