Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2001717

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 mars 2020 et le 22 octobre 2020, M. et Mme A B, représentés par le cabinet GL conseils et associés, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration a insuffisamment motivé dans la proposition de rectification le lien qui existe entre le versement de la soulte et l'abus de droit ;

- elle supporte la charge de la preuve de l'existence d'un abus de droit ;

- elle s'est fondée à tort sur la seul existence d'une soulte pour considérer que le montage était constitutif d'un abus de droit ;

- le versement d'une soulte, qui a été expressément prévu par la loi fiscale, est conforme à l'intention du législateur ;

- l'administration ne justifie pas de la contrariété à l'intention du législateur ;

- l'opération d'apport est justifiée par un intérêt économique ;

- l'administration ne pouvait pas les imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'ils n'ont pas disposé du montant de la soulte.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 septembre 2020 et le 23 novembre 2020, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 4 décembre 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 18 décembre 2020.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Heintz, premier conseiller,

- les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle de leur déclaration de revenus au titre de l'année 2015. A l'issue de cette procédure, l'administration fiscale leur a notifié, par une proposition de rectification du 29 novembre 2017, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2015. Ils ont formulé des observations et, par un courrier du 20 mars 2018, l'administration les a informés du maintien des rectifications. Le comité de l'abus de droit fiscal saisi dans le cadre de ce litige a émis un avis favorable à la qualification d'un abus de droit à l'issue de sa séance du 30 novembre 2018. Les suppléments d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, ainsi que les intérêts de retard et les pénalités correspondantes ont été mis en recouvrement le 30 avril 2015. Le 17 juin 2019, M. et Mme B ont formé une réclamation contre ces impositions supplémentaires, qui a été rejetée par une décision du 20 janvier 2020. Par leur requête, ils demandent au tribunal d'en prononcer la décharge.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2.Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3.Il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 29 novembre 2017 que l'administration a exposé les raisons pour lesquelles elle a estimé que la soulte versée à M. B dans le cadre de l'opération d'apport d'actions de la société Provendis SA à la société Majaca SA ne pouvait pas bénéficier du report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

4. D'une part, aux termes de l'article L. 64 du livre de procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. () "

5. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confèrent ces textes dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.

6. D'autre part, aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ".

7. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.

8. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. A B détient, avec sa sœur et son père, le capital de la société de droit luxembourgeois Provendis SA à hauteur de 141 actions détenues en pleine propriété et de 312 actions détenues en nue-propriété. Le 12 novembre 2015, il a créé au Luxembourg la société Macaja SA. Le 11 décembre 2015, il a apporté à cette société 141 actions qu'il détenait en pleine propriété de la société Provendis et 109 actions qu'il détenait de cette dernière en nue-propriété. En contrepartie de l'apport des 141 actions, valorisées à 28 591 980 euros, M. B a reçu 260 319 actions en pleine propriété de la société bénéficiaire Majaca, d'une valeur de 26 031 900 euros, ainsi qu'une soulte de 2 560 080 euros. Et en contrepartie de l'apport des 109 actions en nue-propriété, valorisées à 15 892 120 euros, il a reçu 207 030 actions en nue-propriété de la société bénéficiaire, d'une valeur de 14 492 100 euros, ainsi qu'une soulte de 1 400 020 euros. La soulte globale, d'un montant de 3 960 100 euros, a été inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. B dans la société Majaca. La plus-value d'échange réalisée à l'occasion de l'opération d'apport a été placée, soulte comprise, sous le régime du report d'imposition prévu par les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Or, il résulte également de l'instruction que la société Macaja, dont l'objet social est la prise de participations, a été créée par M. A B et que dans le cadre de l'apport des titres, il était partie à l'acte à la fois en qualité d'apporteur et en qualité de dirigeant et d'associé unique de la société bénéficiaire. Dans ces conditions, l'administration apporte des éléments suffisamment précis pour démontrer l'existence d'un montage qui, d'une part, est constitué par une série d'opérations visant à masquer l'appréhension par les requérants de liquidités provenant d'échanges de droits sociaux avec soulte en franchise d'impôts et, d'autre part, détourne l'objectif poursuivi par le législateur dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que les requérants auraient normalement supportées.

9. En deuxième lieu, les requérants soutiennent que l'administration se serait fondée sur la seule existence d'une soulte pour considérer que l'opération en cause est constitutive d'un abus de droit au sens des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Cependant, il résulte de ce qui a été dit au point 8 que, pour considérer que les requérants ont cherché à éluder les charges fiscales qu'ils auraient normalement supportées, l'administration a procédé à un examen précis de l'opération d'apport des titres entre les deux sociétés dont M. B était le seul véritable maître, elle a également démontré qu'elle n'avait pas pour but de favoriser une restructuration d'entreprise et n'était ainsi pas conforme à l'intention du législateur. Ces moyens ne peuvent donc qu'être écartés.

10. En troisième lieu, il ne résulte pas des dispositions de l'article 150-0 B ter citées au point 6, en l'absence de mention explicite en ce sens, que le législateur ait entendu exclure la possibilité pour l'administration fiscale de faire application aux opérations d'échanges entrant dans leurs précisions, notamment aux opérations d'apports avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque les conditions de mise en œuvre de cette procédure sont réunies. Ce moyen doit donc être écarté.

12. En quatrième lieu, si M. B soutient qu'il a été contraint de procéder à l'échanges des titres entre les sociétés Provendis et Macaja en raison de la restructuration de la première, il n'établit pas, ni même n'allègue, que le versement de la soulte litigieuse était nécessaire à la constitution de la seconde société, dont il est l'unique dirigeant et associé.

13. En dernier lieu, aux termes de l'article 120 du code général des impôts : " Sont considérés comme des revenus au sens du présent article : / 1° Les dividendes, intérêts, arrérages et tous autres produits des actions de toute nature et des parts de fondateur des sociétés, compagnies ou entreprises financières, industrielles, commerciales, civiles et généralement quelconques dont le siège social est situé à l'étranger quelle que soit l'époque de leur création ; / () / 3° Les répartitions faites aux associés, aux actionnaires et aux porteurs de parts de fondateur des mêmes sociétés, à un titre autre que celui de remboursement d'apports ou de primes d'émission. () ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ouvert dans les comptes d'une société de droit étranger ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

14. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 8, que la société Macaja a inscrit au crédit du compte courant d'associé de M. B la somme de 3 960 100 euros dont le prélèvement a été financé par l'apport de titres de la société Provendis SA. Cette somme, qui n'a pas été versée à M. B en contrepartie de l'apport à la société Macaja de titres de la société Provendis, et dont l'intéressé n'apporte pas la preuve de ce qu'il n'en aurait pas eu la disposition, doit ainsi être regardée comme une distribution consentie par la société Macaja à l'occasion de l'opération d'apport, imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en application des dispositions précitées du 3° de l'article 120 du code général des impôts, au titre de l'année de son inscription au crédit du compte courant d'associé de M. B. C'est dès lors à bon droit que le service a imposé cette somme au titre de l'année 2015 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

15. Il résulte de tout de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à leur charge au titre de l'année 2015, ni des pénalités correspondantes contre lesquelles ils ne dirigent aucun moyen propre.

Sur les frais de l'instance :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse aux requérants une somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère.

Délibéré après l'audience du 5 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

M. Heintz, premier conseiller,

Mme d'Elbreil, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mai 2023.

Le rapporteur,

M. HEINTZ

Le président,

V. L'HÔTELa greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.