Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2002114

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 26 mars 2020, l'EURL Pharmacie B, représentée par Me Palomares, demande au tribunal :

1°) de lui accorder la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er juillet 2010 au 30 juin 2012 par un avis de mise en recouvrement du 31 mai 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'avis de mise en recouvrement est entaché de nullité dès lors qu'elle n'a jamais été destinataire de la proposition de rectification du 27 novembre 2013 mentionnée sur cet avis ;

- le courrier qui lui a été adressé le 20 juin 2013 ne comportait pas d'information sur la nature des traitements informatiques envisagés et ne lui a pas permis de faire un choix éclairé entre les trois options qui lui étaient ouvertes ;

- l'administration n'a pas suivi l'avis de la commission et supporte la charge de la preuve du bien-fondé des rectifications ;

- le logiciel Alliance Premium utilisé par la pharmacie n'est pas le logiciel Alliance Plus expertisé ;

- s'agissant de la première méthode de reconstitution, il n'a jamais été démontré ni même allégué qu'une facture correspondait à un règlement, or il n'y a pas de concordance entre le fichier " facture " et le fichier " règlement " et l'administration aurait dû prendre en compte le champ " transaction " pour recouper les règlements et les factures ; un règlement peut correspondre à plusieurs factures, le lien étant assuré par le numéro de transaction indiqué dans le fichier " règlement ", ainsi la méthode utilisée fondée sur des données n'ayant aucun point commun, est viciée ;

- s'agissant de la seconde méthode, la comptabilité matière ne prend pas en compte les ventes promotionnelles et aboutit à un écart négatif incohérent, ce qui rend la méthode excessivement sommaire ;

- les pénalités ne sont pas justifiées alors que l'usage d'un logiciel permissif n'est pas rapporté.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 juillet 2020, la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bailleul, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Journé, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juin 2009 au 31 juillet 2012, l'administration a mis à la charge de l'EURL Pharmacie B des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de la période du 1er juillet 2010 au 30 juin 2012, assortis de majorations. La réclamation présentée par la société le 19 décembre 2018 étant restée sans réponse, elle demande dans la présente instance la décharge des suppléments de TVA mis en recouvrement et des majorations correspondantes.

Sur la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité () ". Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. () / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications () ".

3. L'avis de mise en recouvrement reçu par l'EURL Pharmacie B le 31 mai 2016, fait référence à une proposition de rectification du 27 novembre 2013, une réponse aux observations du contribuable du 22 juillet 2014 et à l'avis de la commission notifié le 26 avril 2016. Si la proposition de rectification adressée à l'EURL porte la date du 12 décembre 2013 et non celle du 27 novembre 2013 indiquée dans l'avis, l'erreur matérielle ainsi commise n'a pas privé l'intéressée de la possibilité de contester les montants mis en recouvrement et n'a, par suite, pas entaché d'irrégularité la procédure suivie.

4. Aux termes du II de l'article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer () ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. () ".

5. Il résulte des dispositions précitées du II de l'article L. 47 A que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.

6. Par un courrier du 20 juin 2013, l'administration a informé la société, qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, de son souhait de réaliser des traitements informatiques sur ces systèmes. Ce courrier précisait que ces traitements viseraient à : " - s'assurer que toutes les opérations réalisées sont correctement comptabilisées et déclarées (ventes, règlements, rétrocessions, taux de TVA) / - vérifier les droits à déduction de TVA / - vérifier le caractère probant de la comptabilité par le suivi des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits / - s'assurer des opérations réalisées en caisse notamment les procédures de correction et d'annulation utilisées à partir des éléments de traçabilité intégrés ". Le courrier présentait ensuite les trois possibilités prévues au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Ce faisant, l'administration a suffisamment précisé la nature des investigations qu'elle souhaitait effectuer afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge "

8. La société EURL Pharmacie B a utilisé à compter du 1er mars 2010, le logiciel Alliance Plus, version Premium, qui offre à ses utilisateurs, par le biais d'un menu dédié, la possibilité de supprimer des factures et les recettes correspondantes. L'utilisation du menu permet d'afficher les encaissements intervenus sur une période donnée et de supprimer du fichier de facturation des opérations d'encaissements d'espèces ne concernant pas les tiers-payants. Les opérations ainsi corrigées sont conservées dans un fichier mémorisant la trace des interventions qui peut être supprimé à tout moment. Les factures supprimées n'apparaissent plus dans le journal de caisse mais entraînent une rupture de la séquentialité des factures comptabilisées et des règlements qui y sont liés. Le service vérificateur a constaté lors des opérations de contrôle la présence du fichier retraçant les données supprimées mais M. B a refusé l'accès au contenu de ce fichier. L'administration a également constaté des ruptures de séquence mettant en évidence l'utilisation de la fonctionnalité permissive du logiciel ainsi que l'absence de données relatives à la période du 1er juillet 2009 au 31 mars 2010 et la purge des données relatives à la période du 31 mars 2010 au 1er février 2011. Les irrégularités constatées privant de caractère probant la comptabilité de la société vérifiée, ce que cette dernière ne conteste pas, le montant des recettes omises a été reconstitué.

9. L'avis rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à la suite de sa séance du 12 octobre 2015, valide la méthode de reconstitution retenue par l'administration mais, prenant acte de son accord quant à l'omission de ventes en lots concernant 1392 produits, propose la modification des bases après retraitement de ces données dans le cadre de la comptabilité matière. Si l'administration concède n'avoir retrouvé que 1343 produits concernés par les ventes en lots en procédant au retraitement demandé, la requérante qui a soulevé l'anomalie admise par l'administration dans la séance du 12 octobre 2015 ne soutient pas que le chiffre de 1343 produits pris en compte par l'administration serait erroné. En outre, il résulte des termes de l'avis qu'il propose la modification des bases retenues sans préciser le montant ni les modalités de calcul des modifications. Par suite, l'administration qui a modifié les bases imposables afin de prendre en compte les ventes par lots omises dans le cadre de la procédure administrative préalable, a imposé la société Pharmacie B conformément à l'avis de la commission.

10. La comptabilité comportant de graves irrégularités et les impositions contestées ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la preuve de leur caractère exagéré incombe à l'EURL Pharmacie B. Il lui revient, dès lors, soit de démontrer que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit que les montants imposés sont exagérés.

En ce qui concerne le montant du chiffre d'affaires reconstitué :

11. Pour reconstituer les recettes de l'EURL Pharmacie B, l'administration a calculé un " panier moyen " qu'elle a multiplié par le nombre de règlements en espèces manquants. Pour déterminer la valeur de ce " panier moyen ", elle a eu recours à deux méthodes d'évaluation et a retenu la moyenne des résultats obtenus. En l'absence de conservation des données de la période comprise entre le 1er juillet 2009 et le 30 juin 2010, aucune reconstitution des recettes de cette période n'a été effectuée.

12. La première méthode a consisté à calculer, pour les jours sans rupture de séquentialité des règlements, le prix moyen HT et TTC d'un panier réglé en espèces hors tiers-payant. Elle a appliqué le prix de ce panier moyen à l'ensemble des règlements, hors tiers-payant, déclarés comme payés en espèces ou supprimés, ce qui lui a permis, après soustraction des recettes déclarées, de déterminer le prix moyen HT et TTC des seules recettes supprimées.

13. La requérante reproche à l'administration d'avoir utilisé des fichiers distincts relatifs à la facturation et aux règlements alors qu'un règlement peut correspondre à plusieurs factures, le lien étant assuré par le numéro de transaction indiqué dans le fichier " règlement ". Toutefois, il résulte de l'instruction que la fonction permissive du logiciel permettait la suppression des règlements en espèces et des factures correspondantes. Ainsi, l'usage du nombre de règlements manquants pour la détermination des recettes réelles et du prix moyen des recettes supprimées, n'est pas de nature à vicier la méthode de reconstitution suivie par l'administration qui prend en compte les données disponibles de la comptabilité. En effet, la société Pharmacie B qui a refusé l'accès aux données du fichier contenant le détail des recettes supprimées, ne propose aucun calcul alternatif utilisant le champ " transaction " qu'elle reproche à l'administration de ne pas avoir utilisé. Elle n'est pas non plus en mesure de déterminer le nombre de règlements en espèces qui seraient affectés à plusieurs factures ni d'évaluer les conséquences de ce constat sur le résultat obtenu.

14. La seconde méthode a consisté à calculer les ventes théoriques, déterminées à partir d'une comptabilité matière établie au moyen des codes produits attribués à chaque article. Les écarts constatés entre les ventes ainsi reconstituées et le fichier des ventes, ont été valorisés au prix moyen de vente applicable au produit concerné. Le total des recettes manquantes résultant de ce calcul, divisé par le nombre de règlements manquants de la période, a permis de déterminer un second prix moyen des recettes manquantes.

15. Si l'étude des quantités vendues réalisée par l'administration a fait apparaître des écarts négatifs mettant en évidence des ventes sans achats préalables enregistrés, le nombre de produits concernés est minoritaire. En outre, l'étude ayant été réalisée à partir des données comptables de la société, ce seul constat ne permet pas de remettre en cause la méthode de reconstitution effectuée.

16. La requérante critique également le retraitement effectué par l'administration à la suite de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a consisté à déduire le chiffre d'affaires correspondant aux ventes promotionnelles du chiffre d'affaires théorique reconstitué au moyen de la comptabilité matière. Toutefois, elle n'apporte à l'appui de son argumentation aucun calcul chiffré permettant d'établir que la méthode de reconstitution aboutirait à un résultat exagéré.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. ".

18. Il résulte de ce qui a été dit au point 8 que la société Pharmacie B a utilisé les fonctionnalités permissives du logiciel Alliance Plus dont l'objet est de minorer l'assiette de l'impôt. L'administration a fait état dans la proposition de rectification du rapport d'expertise du dossier pénal, lequel a fait apparaître que l'activation du module permettant de dissimuler des recettes nécessitait l'entrée d'un mot de passe " après un laborieux parcours dans les menus et sous-menus de l'application ", ce qui suppose une manœuvre consciente de l'utilisateur, et a indiqué que ces agissements délibérés ont créé une situation occultant des opérations imposables tout en donnant à la comptabilité l'apparence de la sincérité. Ce faisant, l'administration caractérise les manœuvres frauduleuses ayant pour objectif d'éluder l'impôt.

19. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par la société B doivent être rejetées ainsi que celles présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er :La requête de l'EURL Pharmacie B est rejetée.

Article 2 :Le présent jugement sera notifié à l'EURL Pharmacie B et à l'administratrice générale des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 23 juin 2022, à laquelle siégeaient :

M. Pfauwadel, président,

Mme A et Mme C, assesseurs.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 juillet 2022.

Le rapporteur,

C. A

Le président,

T. Pfauwadel

La greffière,

C. Billon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.