Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2005063

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 août 2020 et 9 mars 2021, la SARL EK Auto, représentée par Me Bichet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne le rehaussement lié à l'omission volontaire d'inscription à l'actif du bilan d'un fonds de commerce :

- l'administration ne détaille pas les éléments constitutifs des fonds de commerce retenus comme termes de comparaison utilisés en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- ses actifs ne constituaient pas un fonds de commerce dès lors que ni l'EURL Excellence auto ni elle, ne disposaient d'éléments corporels ;

- la méthode de valorisation des éléments incorporels du fonds de commerce et les mutations retenues dans l'étude comparative du service ne peuvent lui être opposées dès lors que ces dernières ne sont ni intrinsèquement similaires ni comparables à son activité ;

- l'évaluation d'un fonds de commerce en dissociant les éléments immatériels du matériel est viciée dès lors qu'il s'agit d'une universalité de fait conformément à la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-ENR-DMTOM-10-10-10, de sorte qu'aucun fonds de commerce n'a pu être constitué ni cédé ;

- les éléments de fait relevés par le service ne remettent pas en cause l'absence de valeur des éléments incorporels du fonds de commerce et notamment l'absence de clientèle en raison des caractéristiques de la vente sur internet ;

En ce qui concerne le rehaussement lié au passif injustifié :

- pour considérer le passif injustifié il aurait fallu démontrer que les sommes en cause lui appartiennent et n'avaient jamais été mises à sa disposition ;

- les sommes figurant au crédit du compte courant d'associé ne constituent pas un profit exceptionnel et sont la contrepartie d'apports effectués par son associé-gérant, de sorte qu'elles constituent, pour elle, une dette.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 décembre 2020, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la société EK Auto ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 3 août 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 10 octobre 2022 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Hunault, première conseillère,

- et les conclusions de M. Sportelli, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société EK Auto, située à Rumilly et qui exerce une activité de négoce de véhicules automobiles d'occasion sous la dénomination commerciale " Excellence Auto ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Par une proposition de rectification du 27 juillet 2016, le service vérificateur lui a notifié des rectifications concernant l'omission d'inscription d'un fonds de commerce à l'actif et l'existence d'un passif injustifié, assorties de la majoration de 40 % applicable en cas de manquement délibéré. La SARL EK Auto demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014, pour un montant total de 129 941 euros en droits et pénalités.

Sur la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () / Lorsque, pour rectifier le prix ou l'évaluation d'un fonds de commerce ou d'une clientèle, en application de l'article L. 17, l'administration se fonde sur la comparaison avec la cession d'autres biens, l'obligation de motivation en fait est remplie par l'indication : / 1° Des dates des mutations considérées ; / 2° De l'adresse des fonds ou lieux d'exercice des professions ; / 3° De la nature des activités exercées ; / 4° Et des prix de cession, chiffres d'affaires ou bénéfices, si ces informations sont soumises à une obligation de publicité ou, dans le cas contraire, des moyennes de ces données chiffrées concernant les entreprises pour lesquelles sont fournis les éléments mentionnés aux 1°, 2° et 3°. / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. D'une part, si la société requérante soutient que les rectifications relatives à la valorisation du fonds de commerce sont insuffisamment motivées en ce qui concerne les termes de comparaison retenus, l'administration n'a pas fait application de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due au lieu et place de ces droits ou taxe. Par suite, les dispositions du quatrième au huitième alinéas de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne trouvent pas à s'appliquer. En tout état de cause, la proposition de rectification mentionne les dénominations, activités, coordonnées et chiffres d'affaires, bénéfices ou déficits des trois derniers exercices précédant la cession des établissements retenus comme termes de comparaison, ainsi que le prix de cession des éléments incorporels et sa part dans le chiffre d'affaires moyen des trois derniers exercices précédant la cession[0].

4. D'autre part[0], la proposition de rectification comporte la désignation de l'impôt concerné, des exercices rectifiés et de la base d'imposition et énonce les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier les rehaussements envisagés. Ainsi, la société a été mise à même de formuler utilement ses observations. En conséquence, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'inscription d'un fonds de commerce à l'actif :

5. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés () ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : / () / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale () ".

6. En premier lieu, d'une part, si la SARL EK Auto soutient que l'EURL Excellence Auto ne disposait pas d'un fonds de commerce susceptible de lui être transféré, il résulte de l'instruction qu'elle a repris à son nom un emprunt bancaire souscrit par cette dernière société, en contrepartie de l'apport, expressément stipulé, de son " fonds de commerce ", ainsi que la clientèle qui en constitue l'élément essentiel. Aucun texte ni aucun principe ne fait obstacle, spécialement en matière de commerce numérique, à ce que le fonds de commerce soit exclusivement composé d'éléments incorporels. La circonstance invoquée par la société requérante que le premier paragraphe de la documentation administrative référencée BOI-ENR-DMTOM-10-10-10 du 12 septembre 2012 qui, en tout état de cause, concerne les droits d'enregistrement et non l'impôt sur les sociétés, se borne à rappeler qu'à titre habituel, les éléments d'un fonds de commerce sont classés en éléments corporels et incorporels, n'a ni pour objet ni pour effet, en présence d'éléments essentiels du fonds exclusivement incorporels, de dénier l'existence d'un tel fonds dont la réalité comme la composition s'apprécie en fonction des spécificités de chaque cas d'espèce[0][0] et notamment des conditions et des modalités d'exploitation commerciales. La circonstance que l'EURL Excellence Auto procédait, comme du reste la SARL EK Auto, aux ventes de ses véhicules via des sites internet n'est pas, à elle seule, de nature à la priver de la possibilité de disposer d'une clientèle propre qu'elle soit régulière, occasionnelle ou de passage. A cet égard, il résulte de l'instruction que sur les trois derniers exercices clos, l'EURL Excellence Auto totalisait un chiffre d'affaires de 4 320 334 euros toutes taxes comprises, soit un montant annuel moyen de 1 440 111 euros, lequel révèle l'existence manifeste d'une importante clientèle dont il n'est pas contesté qu'une partie assurait habituellement de multiples transactions. Dans ces conditions et alors qu'elle s'est évertuée à user de la dénomination sociale " Excellence Auto " en guise de nom commercial sur les mêmes sites marchands auxquels elle a recours pour effectuer ses ventes et à faire valoir une expérience de " 15 années " incluant celle de l'EURL en cause, la SARL EK Auto n'est pas fondée à soutenir que cette dernière société était dépourvue de clientèle et, par suite et dans les circonstances de l'espèce, d'un fonds de commerce.

7. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que les deux sociétés ont utilisé les mêmes modes d'exploitation, impliquant notamment le recours à la vente en ligne sur des sites identiques, avaient les mêmes fournisseurs et ont sollicité le même établissement bancaire. Ainsi, il a existé une continuité entre les prestations de vente exclusive de véhicules d'occasion par la société l'EURL Excellence Auto, qui n'a réalisé aucune acquisition en 2013 ni aucune vente après le 6 février 2013 alors que la procédure de liquidation judiciaire dont elle faisait l'objet ne s'est achevée que le 14 novembre 2014, et celles, alors strictement analogues, de la SARL EK Auto dont il n'est pas contesté que l'activité, qui a débuté le 5 janvier 2013, a d'emblée été très importante tant en volume qu'en montant. A cet égard, l'administration fiscale a mis en évidence la récurrence de ventes à une même société cliente par l'EURL Excellence Auto à raison de sept transactions au cours du mois de décembre 2012, puis par la société requérante à raison de huit transactions durant ses quatre premiers mois d'activité, soit entre janvier et avril 2013. Par ailleurs, la société EK Auto ne conteste pas qu'elle n'apparaît pas sur les sites internet sous sa dénomination sociale mais exclusivement sous le nom commercial d'" Excellence Auto " qu'elle appose, en outre, sur l'ensemble de ses factures. Enfin, elle n'apporte pas la moindre contestation sérieuse à la circonstance, mentionnée au point 6, que par un contrat daté du 5 mars 2013, elle a régulièrement consenti la prise en charge du remboursement d'un prêt souscrit par l'EURL Excellence Auto moyennant " l'apport de son fonds de commerce ". Les circonstances qu'aucune immobilisation corporelle n'ait été transmise entre les deux sociétés et que certains éléments incorporels, tels qu'un bail commercial, inexistant, ne l'ait pas été davantage, ne sont pas de nature à remettre en cause la qualification de cession de fonds de commerce retenue par le service. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la SARL EK Auto a repris le fonds de commerce de l'EURL Excellence Auto lors de sa création, le 5 janvier 2013.

8. En troisième lieu, pour valoriser les éléments incorporels du fonds de commerce cédés, l'administration a retenu comme éléments de comparaison quatre cessions de fonds de commerce de sociétés ayant à titre principal une activité comparable de vente automobile, intervenues en 2011 et 2012, en Isère et Haute-Savoie, soit dans un secteur proche. L'administration a retenu les chiffres d'affaires moyens toutes taxes comprises réalisé par ces sociétés les trois années précédant la cession et elle a déterminé la part de ce chiffre d'affaires que représentait la cession des seuls éléments incorporels de ces fonds de commerce, soit en moyenne, 11,65 %. Enfin, elle a confronté ce taux aux données documentaires issues des éditions Francis Lefèbvre et d'une étude de la chambre de commerce et d'industrie de Lyon pour en conclure que ce taux, se situant dans la fourchette basse, n'apparaissait pas exagéré. Ainsi, elle a appliqué ce taux de 11,65 % au chiffre d'affaires moyen réalisé par l'EURL Excellence Auto au titre de ses trois derniers exercices, valorisant les éléments incorporels du fonds de commerce à un montant de 167 773 euros.

9. Si la société requérante soutient que les entreprises dont les cessions ont été retenues comme termes de comparaison pratiquent parfois à titre accessoire des activités de réparation, disposent de locaux ou sont concessionnaires de grandes marques, il s'agit toutefois d'entreprises réalisant un chiffre d'affaires comparable, ayant pour activité principale la vente d'automobiles, tout comme la société requérante, et situées dans un secteur géographique pertinent qui s'étend, pour ce type d'activité, à tout le moins à la région. En outre, les termes de comparaison retenus ne concernent que des transactions portant sur des cessions de clientèle rattachées à la concession et non à la marque. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'administration a retenu seulement les éléments incorporels des fonds de commerce cédés. Enfin et au demeurant, la société requérante ne propose pas le moindre terme de comparaison ni de méthode alternative de valorisation du fonds de commerce. Il en résulte que le service vérificateur était fondé à évaluer les éléments incorporels du fonds de commerce cédé par l'EURL Excellence Auto en retenant pour celui-ci une valeur de 167 773 euros.

10. En troisième lieu, les impositions en litige sont fondées uniquement sur la loi fiscale, l'administration n'ayant évoqué le guide de l'évaluation des entreprises publié par la direction générale des finances publiques, les barèmes de la chambre de commerce et d'industrie de Lyon ou du mémento fiscal Francis Lefebvre que dans l'optique de vérifier la cohérence de l'évaluation des éléments incorporels du fonds de commerce réalisée.

En ce qui concerne l'existence d'un passif injustifié :

11. Il appartient au contribuable, pour l'application du 2 de l'article 38 du code général des impôts, de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise, même si cette dette a été portée en comptabilité au cours d'un exercice prescrit.

12. Le service vérificateur a regardé comme un passif injustifié le solde créditeur du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la société requérante au nom de son gérant, M. A, d'un montant total de 93 092,56 euros à la clôture de l'exercice 2013. Si la société requérante soutient que ces sommes ne proviennent pas des recettes générées par la société EK Auto mais correspondent à des apports effectués par M. A, elle ne justifie pas de la réalité et du montant des apports qui auraient été effectués par son associé. Ainsi, la société requérante ne produit aucun élément de nature à établir la réalité de cette dette à l'égard de son associé, alors qu'à l'inverse, l'administration fiscale fait valoir en défense que les sommes en cause proviennent de recettes de l'EURL Excellence Auto directement encaissées sur le compte bancaire de la société requérante. C'est, par suite, à bon droit que l'administration a réintégré la somme de 93 092,56 euros dans le résultat imposable de la société requérante au titre de l'exercice clos en 2013.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL EK Auto n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014.

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société requérante au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société EK Auto est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL EK Auto et au directeur de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 1er septembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

M. Heintz, premier conseiller,

Mme Hunault, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 septembre 2023.

La rapporteure,

K. HUNAULT

Le président,

V. L'HÔTELa greffière,

E. PROST

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.