Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2101597

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 mars 2021 et le 18 février 2022, la SARL Glycines de Savoie, représentée par Me Brunet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le passif inscrit au bilan de l'entreprise et au crédit du compte courant d'associé du gérant est justifié ;

- la valorisation des stocks d'appartement est fondée ;

- les sommes réintégrées au bilan de la société ne peuvent être considérées comme ayant été désinvesties au sens des articles 109-1-1° et 111 c du code général des impôts ;

- les pénalités pour manquement délibéré concernant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée doivent être déchargées dès lors que les retards et erreurs déclaratifs constatés sont imputables à son cabinet comptable ;

- les pénalités pour manquement délibéré au titre des ventes à prix minoré ne sont pas justifiées dans la mesure où suite à recours hiérarchique, l'administration a rapporté l'écart total de valeur des ventes par rapport à l'évaluation du service à un écart non significatif de 15 %.

Par un mémoire en défense, enregistré le 18 mai 2021, la directrice de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la SARL Glycines de Savoie ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre de procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bourion, première conseillère,

- les conclusions de M. Heintz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Glycines de Savoie, qui exerce une activité de promotion immobilière, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2013 à 2015, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a, d'une part, réintégré dans ses résultats imposables un passif injustifié constitué par des sommes portées au crédit du compte courant d'associé ouvert dans ses écritures au nom de son associé unique et gérant, M. A, d'autre part, a remis en cause la méthode de calcul utilisée par la société pour la valorisation de son stock d'appartements et enfin en a tiré les conséquences au titre de la retenue à la source. Les rectifications résultant du contrôle par l'administration fiscale ont été confirmées par une réponse aux observations du contribuable en date du 8 juin 2017 et par le supérieur hiérarchique du vérificateur par une lettre de 19 septembre 2018. La SARL Glycines de Savoie demande en conséquence la décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie, ainsi que des pénalités pour manquement délibéré correspondantes.

Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :

En ce qui concerne les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé du gérant :

2. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise.

3. Au cours de la vérification de comptabilité, l'administration a constaté, au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, que diverses sommes d'un montant total de, respectivement, 279 980 euros, 9 800 euros et 268 000 euros, avaient été inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la société au nom de M. A, son gérant et associé unique, et a estimé que ces sommes devaient être regardées comme un passif injustifié qu'elle a réintégré aux résultats imposables de la société requérante au titre des exercices en cause.

S'agissant de l'exercice clos en 2013 :

4. En premier lieu, pour justifier, comme il lui incombe, l'inscription de la somme de 270 000 euros au crédit du compte courant d'associé de M. A, la société soutient que ce montant correspondrait à un apport effectué par une future acquéreuse pour réserver un appartement, auquel elle a finalement renoncé. L'intéressée indique par une attestation du 13 mars 2017 que M. A lui a remboursé cette somme par l'octroi de dix actions d'une société dont il est actionnaire et qu'en contrepartie, elle lui a cédé sa créance sur la SARL Glycines de Savoie. Toutefois, cette attestation sur l'honneur, réalisée postérieurement à l'engagement du contrôle, est dépourvue de tout caractère probant. En outre, si la société produit la convention privée datée du 28 novembre 2013, qu'elle a passée avec M. A et l'acquéreuse qui s'est désistée, cette écriture, qui au demeurant fait état d'un montant de 220 000 euros et non pas de 270 000 euros, ne revêt pas plus de caractère probant que la précédente pièce produite. De plus et en tout état de cause, la société qui module le montant apporté par la future acquéreuse au fil de ses écritures, n'apporte aucune preuve du versement de 220 000 euros, voire 270 000 euros que lui aurait fait initialement l'acquéreuse. Dans ces conditions, l'administration était fondée à estimer que la somme figurant au crédit du compte courant d'associé de M. A devait être regardée comme un passif injustifié et à la réintégrer dans le résultat de l'exercice clos en 2013.

5. En deuxième lieu, pour justifier l'inscription de la somme de 50 000 euros au crédit du compte courant d'associé de M. A, la société soutient que ce montant correspondrait à un apport effectué par un futur acquéreur en date du 3 février 2016 pour réserver un appartement, qui y aurait finalement renoncé et qui lui aurait substitué le 27 juillet 2016 un compromis pour un appartement appartenant à la SRL Gefin, dont M. A est également gérant, de sorte que la créance aurait été transférée à M. A. Toutefois, il résulte de l'instruction, en tout état de cause, que l'inscription invoquée par la société pour justifier le crédit d'un montant de 50 000 euros au compte courant d'associé de M. A porte sur l'année 2016. Par suite, l'administration était fondée à estimer que la somme de 50 000 euros figurant au crédit du compte courant d'associé de M. A, au titre de l'exercice 2013, devait être regardée comme un passif injustifié et à la réintégrer dans le résultat de l'exercice clos en 2013.

6. En troisième lieu, pour justifier l'inscription de la somme de 9 980 euros au crédit du compte courant d'associé de M. A, la société soutient que cette somme correspondrait à des charges en numéraire que M. A aurait réglées directement. Toutefois, à défaut de tout justificatif, l'administration était fondée à estimer que la somme en cause devait être regardée comme un passif injustifié et à la réintégrer dans le résultat de l'exercice clos en 2013.

S'agissant de l'exercice clos en 2014 :

7. Pour justifier l'inscription de la somme de 9 800 euros au crédit du compte courant d'associé de M. A, la société soutient, de la même manière que pour l'année 2013, que cette somme correspondrait à des charges en numéraire que M. A aurait réglées directement. Toutefois, à défaut de tout justificatif, l'administration était là aussi fondée à estimer que cette somme devait être regardée comme un passif injustifié et à la réintégrer dans le résultat de l'exercice clos en 2014.

S'agissant de l'exercice clos en 2015 :

8. Pour justifier l'inscription de la somme de 268 000 euros au crédit du compte courant d'associé de M. A, la société soutient que ce montant correspondrait d'une part et pour 134 000 euros, à une vente en l'état futur d'achèvement qu'aurait faite la société Wildercoast SA représentée par M. A à M. C, intégrant le transfert de la créance de M. C sur la SARL Glycines de Savoie à M. A, et d'autre part, également pour 134 000 euros, à une somme que M. A aurait réglée à M. B par la remise de quatre garages appartenant à la société Gefin dont il est administrateur unique, pour un montant de 44 000 euros chacun, et par le constat d'un placement de 90 000 euros rémunéré à 2 % l'an dans le groupe de M. A. Cette somme correspondrait à une vente qu'aurait faite M. B à la SARL Glycine de Savoie. Toutefois, outre que les extraits d'actes notariés de ventes privées, rédigés en langue italienne, ne sont pas traduits, il résulte de l'instruction que s'agissant de la transaction passée avec M. C, ni l'extrait d'acte notarié non daté ni la déclaration du 25 janvier 2022 ne spécifient que la promesse de vente au titre de laquelle M. C s'engageait à verser une somme de 134 000 euros à la société Wildercoast avait été transférée à la SARL Glycine de Savoie, ni en tout état de cause que la vente a été conclue. S'agissant de la transaction passée avec M. B, M. A ne produit en tout état de cause aucun justificatif de règlement des sommes évoquées à M. B. Par suite, l'administration était fondée à estimer que la somme de 268 000 euros figurant au crédit du compte courant d'associé de M. A, au titre de l'exercice 2015, devait être regardée comme un passif injustifié et à la réintégrer dans le résultat de l'exercice clos en 2015.

En ce qui concerne la valorisation des stocks :

9. Aux termes du 3 de l'article 38 du code général des impôts : " Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. / Les travaux en cours sont évalués au prix de revient ". Aux termes de l'article 38 ter de l'annexe III au code général des impôts : " Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation. / Les productions en cours sont les biens ou les services en cours de formation au travers d'un processus de production. () ".

10. L'administration a relevé, au cours de ses opérations de vérification, que la SARL Glycines de Savoie, qui a construit un ensemble immobilier constitué de trente-et-un logements sur la commune de Saint-Gervais-les-Bains suite à l'acquisition de corps de bâtiment et d'un chalet qu'elle revend en l'état futur d'achèvement, avait évalué le coût de production des lots achevés, pour déterminer son résultat comptable, sur la surface en mètres carrés des appartements composant la copropriété. Considérant que cette méthode ne reflétait pas la réalité du coût de production des immeubles cédés, elle a substitué à la méthode d'évaluation de la société un calcul basé sur les millièmes, de sorte que les ventes réalisées au titre des exercices 2013, 2014 et 2015 ont été reconstituées et ont conduit à des rehaussements des stocks, respectivement de 163 373 euros, 17 796 euros et 18 320 euros.

11. L'administration fait valoir que la méthode d'évaluation de la société était approximative et ne reflétait pas la réalité du coût de production, que les appartements vendus l'ont été à un prix inférieur au prix du marché et qu'un seul appartement a été vendu au prix du marché. Elle ajoute que si la moyenne au mètre carré retenue par la société, sur 2013 et 2014, s'est élevée à 3 226 euros, deux autres programmes externes, comparables à celui de la SARL requérante, font apparaître des prix de vente au mètre carré de 5 075 euros et 5 187 euros. En outre, les deux mandats de vente donnés à l'agence Hubert Immobilier et à l'Agence immobilière de Savoie l'ont été pour le premier pour une durée d'un an et pour le second, uniquement verbalement. La société soutient que ces agences indiquent que les ventes en 2013 et 2014 ne pouvaient être réalisées à un coût supérieur à 4 000 euros au mètre carré en raison de la crise d'après 2007 et de la pression bancaire qu'elle supportait de la part de la Banque Palatine pour le remboursement de son emprunt et que par ailleurs l'Agence immobilière de Savoie a réalisé une dizaine de ventes au prix moyen des autres acquisitions qu'elle a faites à Saint-Gervais.

12. Toutefois, d'une part, les attestations des agences immobilières sont toutes deux postérieures à la proposition de rectification, d'autre part, ces agences immobilières ne produisent aucun justificatif des démarches entreprises, des clients potentiels rencontrés et des publicités diffusées pour la mise en vente de ces appartements. Par ailleurs, l'Agence immobilière de Savoie ne précise pas l'adresse des biens acquis par la société, alors que les biens situés au Fayet, dont la société est propriétaire, sont éloignés des remontées mécaniques et par suite présentent un prix au mètre carré moins élevé que pour l'ensemble immobilier en litige, situé sur les hauteurs du centre de Saint-Gervais à côté de la " Maison forte " de Haute Tour qui est un site classé, où le quartier est quasiment réservé aux piétons et dont il n'est pas contesté qu'il bénéficie d'une belle vue. Par ailleurs, le fait que la banque réclame ses remboursements ne saurait empêcher la société de procéder aux démarches de mise en vente, d'autant qu'ainsi que l'indique l'administration fiscale, la banque possédait des hypothèques conventionnelles sur les biens immobiliers en cause ainsi que la caution personnelle de M. A qui est un partenaire privilégié de la banque depuis de nombreuses années. Enfin, pour contester la méthode de l'administration fondée sur le calcul au millième, la SARL se borne à faire valoir, sans toutefois en justifier, que cette méthode revient à mettre sur une même base les vingt-sept appartements du " Génépi " et les quatre appartements du chalet " Le Dava " dont le prix au mètre carré est respectivement de 22,87 euros et de 1 681 euros, et que les millièmes ne doivent s'appliquer que sur les vingt-sept appartements du " Génépi " et sur la base d'une valeur résiduelle de terrain de 404 740 euros, alors en tout état de cause qu'elle a elle-même procédé à une globalisation de l'ensemble de ses appartements lors du calcul au mètre carré et que le règlement de copropriété et état descriptif de division rectificatif, approuvé en date du 21 février 2013, prévoyait d'intégrer au bâtiment A (vingt-sept appartements), le chalet B " Le Dava " (avec 13a 90ca de terrain). D'ailleurs, lors de la revente du chalet, il n'a été fait mention d'aucune parcelle de terrain dans l'acte de vente. Par suite, l'administration fiscale était fondée à écarter la méthode de calcul au mètre carré pour les raisons exposées ci-dessus et à lui substituer la méthode du millième.

En ce qui concerne les retenues à la source :

13. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ". Enfin aux termes du 2 de l'article 119 bis du code : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ".

14. L'administration fiscale a estimé que les rectifications opérées en matière de bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés constituaient des revenus distribués au sens des articles précités du code général des impôts et que dès lors que les bénéficiaires de ces revenus étaient ressortissants italiens, une retenue à la source devait être appliquée en application du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts. La SARL Glycines de Savoie ne contestant ces rappels que par voie de conséquence de sa critique des rectifications opérées au titre de l'impôt sur les sociétés, il résulte de ce qui précède qu'elle n'est pas fondée à en demander la décharge.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

En ce qui concerne les pénalités relatives à la rétention de taxe sur la valeur ajoutée :

16. Il résulte de l'instruction que, pour justifier les pénalités mises à la charge de la SARL Glycines de Savoie, l'administration se fonde, d'une part, sur le fait qu'en sa qualité de professionnelle de l'immobilier, la société requérante ne pouvait ignorer que la taxe sur la valeur ajoutée sur les appels de fond aux clients, dans le cadre des ventes en l'état futur d'achèvement, devait être déclarée au fur et à mesure des encaissements et, d'autre part, sur la répétition de la minoration de ses déclarations sur trois années consécutives. La circonstance que les manquements constatés pour les années d'imposition en litige résulteraient de l'incompétence ou de la négligence de son cabinet comptable est sans incidence sur l'obligation qui pesait sur la SARL Glycines de Savoie de veiller au respect de ses obligations fiscales personnelles. Par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant le caractère délibéré des manquements constatés.

En ce qui concerne les pénalités relatives aux ventes à prix minoré :

17. Il résulte de l'instruction que, pour justifier les pénalités mises à la charge de la SARL Glycines de Savoie, l'administration se fonde sur le fait qu'il existait un écart significatif entre le prix de cession des seize appartements et la valeur vénale de ces biens et sur le fait que la société n'a procédé à aucun dépôt de déclaration d'impôt sur les sociétés malgré la réception d'une mise en demeure au cours des trois années en litige. Ce faisant l'administration, qui établit la répétitivité de l'omission, n'établit pas le caractère intentionnel du manquement résultant de la méthode employée par la société pour la valorisation des stocks, dès lors qu'elle n'établit aucune connivence entre la société et les acquéreurs italiens qui aurait conditionné la minoration des prix de vente. Par suite, l'administration fiscale n'établit pas, sur ce point, le caractère délibéré des manquements constatés.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge de l'Etat, qui n'est pas pour l'essentiel la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : Les pénalités relatives aux ventes à prix minoré mentionnées au point 17 du présent jugement sont déchargées.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Glycines de Savoie et à la directrice de contrôle fiscale Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 23 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. L'Hôte, président,

Mme Bourion, première conseillère,

M. Ruocco-Nardo, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2024.

La rapporteure,

I. BOURION

Le président,

V. L'HÔTE La greffière,

L. ROUYER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.