Tribunal Administratif de Grenoble — Décision N° TA38-2102502

Vu les procédures suivantes :

I- Par une requête et un mémoire enregistrés le 16 avril 2021 et le 30 décembre 2022 sous le numéro 2102502, M. A C, représenté par la SELARL Arbor, Tournoud et associés, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2015 et la décharge des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les revenus distribués au profit de M. B ne peuvent lui être imputés ; les frais de déplacements d'un montant de 15 300 euros ne peuvent être imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers mais, faute de porter sa rémunération à un niveau excessif, relèvent de la catégorie des traitements et salaires ;

- l'administration n'est pas fondée à imposer au titre de l'année 2015 le montant de l'à-nouveau au 1er janvier 2015 qui ne peut être qualifié de revenu occulte et, à supposer qu'il le soit, ne peut être imposé qu'au titre de l'année 2014 ;

- en sa qualité de gérant majoritaire l'administration ne pouvait imposer aux prélèvements sociaux la part de ses revenus excédant 10% du capital ;

- les pénalités pour manquement délibéré seront déchargées en conséquence.

Par des mémoires en défense enregistrés le 28 octobre 2021, le 2 février 2023 et le 20 septembre 2023, la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- la requête est irrecevable en ce qui concerne les suppléments d'impôt sur le revenu non contestés dans la requête et ne peut conduire au dégrèvement total des impositions ;

- aucun des moyens soulevés n'est fondé ;

- à titre subsidiaire, la somme de 15 300 euros peut être imposée en traitement et salaire sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts sans priver le requérant d'une garantie.

II- Par une requête enregistrée le 7 août 2023 sous le numéro 2305246, M. A C, représenté par la SELARL Arbor, Tournoud et associés, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2015 par voie de rôle mis en recouvrement le 30 juin 2020, et la décharge des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la motivation exposée dans la proposition de rectification est insuffisante au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée ;

- l'administration a manqué à son obligation d'information prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne précisant pas le compte visé par un droit de communication auprès de la BNP ;

- la proposition de rectification du 14 décembre 2018 ne mentionne pas la possibilité d'un recours hiérarchique alors que cette possibilité est prévue à l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales et l'information préalable édictée par le BOI-CF-PGR-30-10 n°480 ; la mention de la possibilité de saisir un administrateur des finances publiques postérieurement à la mise en recouvrement des rappels désinforme même le contribuable.

Par un mémoire en défense enregistré le 20 décembre 2023, la Direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Elle soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces de ces dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bailleul, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Journé, rapporteur public

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL SEBL dont M. C était gérant et associé majoritaire, l'administration a imposé entre les mains de ce dernier, au titre de l'année 2015, des revenus distribués d'un montant de 165 266 euros et mis en recouvrement le 30 juin 2020, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant de ces rehaussements ainsi que les pénalités correspondantes. La réclamation présentée par M. C le 10 août 2020 a fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 16 février 2021, l'administration ayant prononcé le dégrèvement d'une somme de 22 113 euros pénalités incluses. Le 16 décembre 2022, il a présenté une réclamation, restée sans réponse. Il demande, dans le cadre de ces deux instances, la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes restant en litige au titre de l'année 2015.

2. Les requêtes n°2102502 et 2305246 concernent le même contribuable et la même année d'imposition. Elles présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu, par suite, de les joindre pour statuer par un seul jugement.

3. M. C demande dans ses réclamations adressées le 10 août 2020 et le 16 décembre 2022, la décharge de la totalité des impositions supplémentaires et des pénalités mises en recouvrement. Par suite, la fin de non-recevoir soulevée dans la requête enregistrée sous le numéro 2102502 doit être écartée.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ".

5. D'une part, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de reproduire les dispositions précitées de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales dans la proposition de rectification ou dans la réponse faite aux observations du contribuable et de rappeler ainsi au contribuable la faculté qui lui est ainsi offerte de présenter un recours hiérarchique. D'autre part, M. C ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative énoncée sous la référence BOI-CF-PGR-30-10 publiée le 30 octobre 2019, soit d'ailleurs postérieurement à la proposition de rectification, qui est relative à la procédure d'imposition et ne comporte, ainsi, aucune interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, la proposition de rectification ne comporte pas de mention susceptible d'induire le contribuable en erreur.

6. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".

7. La proposition de rectification du 14 décembre 2018 mentionne les textes dont il est fait application. Elle comporte la nature et le montant des revenus imposables ainsi que les motifs fondant les rehaussements. Elle est ainsi suffisamment motivée et a permis à M. C de formuler ses observations en réponse.

8. La réponse aux observations du contribuable adressée le 23 septembre 2019 à M. C confirme l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers critiquée par l'intéressé. En outre, l'administration qui, conformément aux dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, a informé le contribuable de son intention de lui appliquer des pénalités, en exposant les motifs de ces pénalités dans la proposition de rectification, n'était pas tenue de répondre aux critiques formulées par le requérant sur les majorations. En revanche, l'administration n'apporte, dans sa lettre du 23 septembre 2019, aucune réponse ni explication quant à l'imposition en 2015, des revenus inscrits au crédit de son compte courant d'associé le 31 décembre 2014. Par suite, M. C ayant été privé, sur ce seul point, de la garantie consistant à connaître les motifs de maintien des rectifications, les bases imposables de l'année 2015 doivent être réduites de la somme de 55 247 euros correspondant au montant des crédits de son compte courant inscrits à l'ouverture de l'exercice clos le 31 décembre 2015, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur le bien-fondé de ce rehaussement.

9. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".(ANA)

10. En vertu de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, d'informer, au plus tard avant la mise en recouvrement, le contribuable dont elle envisage de rectifier les bases d'imposition de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante, afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition.

11. La proposition de rectification détaille les écritures comptables de la société SEBL du 24 juin et du 1er octobre 2015 faisant apparaître des achats et prestations auprès du fournisseur AMN Bâtiments et fait référence au droit de communication exercé auprès de la BNP qui a mis en évidence le caractère fictif des achats comptabilisés. L'information transmise par l'administration dans la proposition de rectification permettait à M. C de demander le contenu des documents transmis par la banque. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus distribués :

12. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme des revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 () ".

13. Il résulte de ces dispositions que les remboursements de frais de déplacements perçus par un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée constituent, en principe, même en l'absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité limitée, sauf si l'administration établit que les sommes correspondantes n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l'article 111 du même code.

14. M. C ne conteste pas qu'il a perçu en 2015 des indemnités kilométriques d'un montant total de 15 300 euros correspondant à des déplacements à Saint-Tropez, Val d'Isère et au Cap d'Agde ne présentant aucun lien avec l'activité de la société SEBL qui a comptabilisé en charges ces indemnités. Par suite, l'administration qui a regardé les sommes versées au dirigeant comme des dépenses à caractère personnel a pu valablement les imposer en tant que rémunération occulte sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.

15. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : ()2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés () et non prélevées sur les bénéfices () ".

16. Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour l'application des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts, les sommes mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts sont présumées distribuées à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si la société, l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts, ou l'administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, postérieure ou antérieure à cette date.

17. L'administration a imposé entre les mains de M. C le montant des crédits non justifiés de son compte courant au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 qui incluent la somme de 61 488 euros correspondant au montant des crédits inscrits en cours d'année après déduction de ses salaires et indemnités kilométriques. Si l'administration mentionne par erreur le nom d'un tiers dans la proposition de rectification adressée le 14 décembre 2018 à M. C, il s'agit d'une simple erreur matérielle sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige dès lors que le requérant ne conteste pas qu'il est le titulaire du compte courant d'associé détaillé dans la proposition présentant un total de crédits non justifiés d'un montant de 116 695 euros. Ainsi, en se bornant à faire valoir que les revenus distribués au profit de M. B ne peuvent lui être imputés, le requérant qui supporte la charge de la preuve sur le fondement des dispositions citées aux points 15 et 16, ne conteste pas l'existence de revenus distribués à son nom.

En ce qui concerne les prélèvements sociaux :

18. Aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 du présent code sont assises sur leur revenu d'activité non salarié. / Ce revenu est celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu () / Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. Un décret en Conseil d'Etat précise la nature des apports retenus pour la détermination du capital social au sens du présent alinéa ainsi que les modalités de prise en compte des sommes versées en compte courant. () ". Aux termes de l'article L. 136-3 du même code : " Sont soumis à la contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 les revenus professionnels des travailleurs indépendants non agricoles. La contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du régime prévu à l'article L. 133-6-8 est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L. 131-6. () ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France () sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers ; () III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I et II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. () ".

19. Il résulte de ces dispositions que, si les revenus distribués définis aux articles 108 à 115 du code général des impôts ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, ils doivent être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine.

20. Aux termes de l'article R. 131-2 du code de la sécurité sociale : " Pour l'application du troisième alinéa de l'article L. 131-6 : 1° Les apports retenus pour la détermination du capital social sont les apports en numéraire intégralement libérés et les apports en nature à l'exclusion de ceux constitués par des biens incorporels qui n'ont fait l'objet ni d'une transaction préalable en numéraire ni d'une évaluation par un commissaire aux apports ; / 2° Les sommes versées en compte courant correspondent au solde moyen annuel du compte courant d'associé. Ce solde moyen annuel est égal à la somme des soldes moyens du compte courant de chaque mois divisée par le nombre de mois compris dans l'exercice ; / 3° Le montant du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé est apprécié au dernier jour de l'exercice précédant la distribution des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts et le versement des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code. "

21. Ainsi que le fait valoir l'administration en défense, le requérant ne joint pas à la présente procédure le détail du compte courant d'associé qu'il détenait dans la société SEBL au titre de l'exercice clos en 2014. Dans ces conditions, la demande de décharge des prélèvements sociaux calculés sur la fraction des revenus distribués entrant dans le champ des revenus d'activité doit être rejetée.

22. Il résulte de ce qui précède que les rehaussements de la base imposable à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de l'année 2015 doivent être réduits d'un montant de 55 247 euros. Par voie de conséquence, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. C au titre de l'année 2015 ainsi que les majorations et intérêts de retard correspondants seront établis après réduction de 55 247 euros de la base rehaussée.

23. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme réclamée par M. C en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er :Les rehaussements de la base imposable à l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2015 sont réduits de 55 247 euros.

Article 2 :La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu réclamée à M. C au titre de l'année 2015 est réduite à hauteur de la différence entre la cotisation supplémentaire qui lui a été réclamée et celle due après réduction des bases en application de l'article 1 du présent jugement.

Article 3 :Le surplus des conclusions des requêtes numéro 2102502 et 2305246 est rejeté.

Article 4 :Le présent jugement sera notifié à M. A C et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l'audience du 13 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pfauwadel, président,

Mme Bailleul et Mme E, assesseurs.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 juin 2024.

Le rapporteur,

C. Bailleul

Le président,

T. Pfauwadel

Le greffier,

M. D

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2, 2305246